III SA/Wa 3941/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2016 r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2004 r. i 2005 r. oddala skargę K.O. (dalej jako Skarżący) pismem z dnia 5 kwietnia 2014 r. złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r., odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [..] sierpnia 2010 r. Zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (dalej jako O.p.) poprzez bezpodstawne uznanie, iż w sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne oraz naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków i dowodów skarżącego. W uzasadnieniu wskazał, że organ kontroli skarbowej przeprowadził 4 postępowania kontrolne o numerach: - UKS [...] za okres od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r., zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] sierpnia 2010 r. - UKS[...] za okres od stycznia do grudnia 2006 r., zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] października 2010 r. - UKS [...] za okres od stycznia do grudnia 2007 r., zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] października 2010 r. - UKS [...] za okres od stycznia do grudnia 2008 r., zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] listopada 2010 r. Skarżący wskazał, iż od pierwszej z wyżej wymienionych decyzji, której dotyczy niniejsze postępowanie, nie zostało wniesione odwołanie, wobec czego decyzja stała się decyzją ostateczną. Natomiast decyzje Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy trzy pozostałe decyzje, zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zdaniem Skarżącego, korzystne dla niego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazujące na identyczne uchybienia w zaskarżonych decyzjach, opartych na tym samym materiale dowodowym, ujawniły istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, wskazujące, że również decyzja z dnia [...] sierpnia 2010 r. Nr [...] obarczona jest takimi samymi błędami, skutkującymi zawyżeniem w wydanej decyzji zobowiązania podatkowego o około 74.000 zł. Skarżący wskazał, że z treści wydanych wyroków wynika, że decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, w zakresie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego. Sąd w uzasadnieniach wyroków wskazał na niekompletność akt, wynikającą z braku płyty CD z [...] S.A., co jest istotne, gdyż Skarżący w odwołaniu i skardze wskazywał na nieprawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie uznania, że przelewy własne i całkowicie prywatne, dokonywane na rachunek bankowy Skarżącego, pochodzą ze sprzedaży dokonywanych za pośrednictwem portalu internetowego A. . Po wznowieniu postępowania organ kontroli skarbowej zwrócił się do Skarżącego o złożenie wyjaśnień, pozwalających na ustalenie przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania, wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. tj. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. W złożonych pisemnych wyjaśnieniach (z dnia 31 stycznia 2013 r., 15 marca 2013 r., 7 maja 2013 r. oraz 12 czerwca 2013 r.) udzielonych na wezwania organu kontroli skarbowej, Skarżący wskazał na nieprawidłowe przyjęcie podstawy opodatkowania poprzez jej zawyżenie o przeszło 80.000 zł, z powodu nie odjęcia przelewów prywatnych i własnych, które nie stanowią zapłaty za transakcje na portalu A. . Zwrócił uwagę, iż nie posiada innego materiału dowodowego niż zgromadzony przez Urząd Kontroli Skarbowej. Jako przykłady podał transakcje m.in. z grudnia 2005 r., które można znaleźć w przelewach bankowych, a które organ zakwalifikował jako transakcje nie znajdujące odzwierciedlenia w przelewach bankowych. Decyzją z [...] marca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. Nr [...] , ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004 r. do 17 lutego 2005 r. oraz określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od 18 lutego 2005 r. do grudnia 2005 r. Organ stwierdził brak podstaw do jej uchylenia z powodu nieistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. i zaznaczył, iż w złożonych wyjaśnieniach Skarżącego nie zostały ujawnione nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi kontroli skarbowej. Pismem z dnia 5 kwietnia 2014 r. Skarżący złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Ww. decyzji z [...] marca 2014 r. zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez uznanie, iż w sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne oraz naruszenie art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków i dowodów skarżącego. Ponadto w uzasadnieniu wniósł, aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy sklasyfikować dowody jako spełniające inny warunek wznowienia postępowania wymieniony w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. stanowiący, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe. Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pismem z dnia 9 czerwca 2014 r. wezwał Skarżącego o przedłożenie dowodów, tj.: - świadczących o wyjściu na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję, poza przedstawionymi w toku dotychczas prowadzonego postępowania, - uzasadniających twierdzenie zawarte we wniosku z dnia 05 kwietnia 2014 r. o ponowne rozpatrzenie sprawy, że dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe, - wskazanie innych przesłanek umożliwiających zastosowanie trybów nadzwyczajnych celem wzruszenia ww. decyzji ostatecznej, jeśli zdaniem Strony takie występują w tej sprawie. Pismem z dnia 27 czerwca 2014 r. Skarżący w odpowiedzi na ww. pismo organu kontroli skarbowej, wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] sierpnia 2010 r. ze względu na fakt, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, w oparciu o materiał dowodowy sprzeczny z prawem, tj. zgromadzony i użyty z naruszeniem przepisów postępowania. W uzasadnieniu nie wskazał nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję, poza przedstawionymi w toku dotychczas prowadzonego postępowania, informując, iż stosowne dowody znajdują się w aktach sprawy. Nie przedłożył orzeczeń uzasadniających twierdzenie, że dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia z [...] marca 2014 r. W uzasadnieniu zauważył, iż Skarżący wskazał na nieprawidłowości przeprowadzonego postępowania, dotyczące wykonania czynności sprzecznie z prawem, w tym błędnej identyfikacji kontrolowanego, posłużenia się przez organ informacjami objętymi tajemnicą bankową, posłużenia się przez organ dowodem ujawniającym tajemnicę skarbową innych osób. Przytoczył zarzuty merytoryczne, opierając się na treści zacytowanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dotyczących innych postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. . Organ stwierdził, iż pismo Skarżącego z dnia 27 czerwca 2014 r. stanowi nie tylko odpowiedź na wezwanie organu, ale jest wnioskiem, który spowodował wszczęcie odrębnego postępowania, tj. postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, na podstawie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wobec powyższego, w postępowaniu dotyczącym ponownego rozpatrywania sprawy w sprawie wznowienia postępowania, organ kontroli skarbowej dokonał ponownej oceny zebranego materiału dowodowego co do istnienia przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznej, określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ wskazał, iż w niniejszym postępowaniu Skarżący zwrócił uwagę na fakt, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. obarczona jest błędami, skutkującymi zawyżeniem zobowiązania podatkowego oraz na nieprawidłowości przeprowadzonego postępowania, dotyczące wykonania czynności sprzecznie z prawem. Po wyznaczeniu przez organ kontroli skarbowej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...] lipca 2014r. Skarżący nie zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym, natomiast przesłał pismo z dnia 6 sierpnia 2014 r., w którym zawarł uwagi i zastrzeżenia, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w toku sprawy. Organ stwierdził, iż nie stanowią one jednak przesłanek wzruszenia decyzji ostatecznej w drodze wznowienia postępowania, wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ale mają charakter wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Zaznaczył, iż brak jest również elementów wskazujących na łamanie przepisów prawa (w tym ujawnienie tajemnicy skarbowej bądź zamieszczenie fałszywych treści w dokumentach). W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r., Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów: art. 240 § 1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, iż nie zachodzą przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania, art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w szczególności poprzez a) wydanie zaskarżonej decyzji bez uwzględnienia wniosków skarżącego, b) prowadzenie postępowania w sposób wyjątkowo przewlekły i nieefektywny 3) art.187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady, według której organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy,  4) art.191 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady, według której organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. W uzasadnieniu skargi zarzucił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2014 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] marca 2014 r. bez uwzględnienia wniosków i dowodów Skarżącego w tej sprawie, co potwierdza fakt, że w uzasadnieniach decyzji brak jest jakichkolwiek merytorycznych odniesień do przedstawionych przez skarżącego dowodów, które zdaniem Skarżącego uzasadniały konieczność wznowienia postępowania. Zdaniem Skarżącego, wobec uzyskania w każdej z analogicznych spraw za lata 2006 - 2008 opartych na tym samym materiale dowodowym, identycznego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wobec zaprezentowania identycznych uchybień w każdej z zaskarżonych decyzji, doszło do wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych wskazujących, że decyzja z dnia [...] sierpnia 2010 r. dotycząca okresu od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. została wydana na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym w zakresie podstawy opodatkowania, co znajduje swoje odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Wydając zaskarżone decyzje organ kontroli skarbowej nie uwzględnił złożonych przez niego wniosków i dowodów. Skarżący zarzucił nieuwzględnienie wniosku z dnia 3 kwietnia 2014 r. o wyłączenie pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w W. inspektor D. S. od dalszego udziału w kontroli skarbowej, brak zainteresowania organu wyjaśnieniem sprawy. Odmowę wznowienia postępowania potraktował jako działanie na niekorzyść kontrolowanego, skutkujące utratą zaufania do organów podatkowych. Skarżący przytoczył argumenty wskazujące na nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania, jako dowody uzasadniające wznowienie postępowania. Ponadto zarzucił prowadzenie postępowania w sposób opieszały i mało efektywny, odnosząc to do wszystkich innych okresów kontroli. Skarżący stwierdził, że decyzja stała się ostateczna jedynie z tego względu, że nie zdążył się od niej odwołać, bowiem została mu doręczona w trybie administracyjnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. , poz. 1647), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne dokonywana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny - co do zasady - rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi, a także powołaną przez skarżącego podstawą prawną. Dokonując oceny w zakreślonych wyżej granicach należy stwierdzić, że skarga nie jest uzasadniona. Postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, a jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, ale jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania może nastąpić tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było kwalifikowaną wadą. Nie wszystkie bowiem wady postępowania, ale tylko te, które przez ustawodawcę zostały uznane za wyjątkowe i wymienione zostały w art. 240 O.p., mogą spowodować wznowienie postępowania. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, postępowanie wznowieniowe nie stanowi też kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego. Zatem niedopuszczalne jest wykorzystanie tego postępowania do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ale jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. W przedmiotowej sprawie, we wniosku o wznowienie, Skarżący powołał się na przesłankę wznowienia postępowania podatkowego określoną w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zdaniem Skarżącego, wobec uzyskania w każdej z analogicznych spraw za lata 2006 - 2008 opartych na tym samym materiale dowodowym, identycznego (korzystnego dla niego) orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wobec zauważenia identycznych uchybień każdej z zaskarżonych decyzji, doszło do wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych. Zatem decyzja z dnia [...] sierpnia 2010 r. dotycząca okresu od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. została wydana na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym w zakresie podstawy opodatkowania, co znajduje swoje odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Analizując powołaną podstawę wznowienia oraz okoliczności, podane na jej uzasadnienie Sąd stwierdza, co następuje: W piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że aby zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., muszą łącznie wystąpić następujące warunki: 1) muszą wyjść na jaw czyli zostać ujawnione nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) okoliczności lub dowody muszą być "nowe" a więc nieznane wcześniej 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody musiały istnieć już w dniu wydania decyzji, 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. Zatem przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy, mogące mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Natomiast sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi. "Nowość" okoliczności lub dowodów polega na tym, że nikt dotychczas (ani organ, ani strona) nie zgłosił ich ani nie ujawnił, mimo że istniały już wcześniej, to jest w dniu wydania decyzji. Wyroki Sądów, wydane w analogicznych sprawach, nie stanowią zatem przesłanki wznowienia postępowania w sprawie, w której decyzja stała się ostateczna wobec jej niezaskarżenia przez Skarżącego. Wyroki te nie istniały w dacie wydania decyzji, nie mogły być zatem znane ani stronie, ani organowi, zatem nie mogą być traktowane jako "nowe fakty lub dowody" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wydanie powoływanych przez Skarżącego wyroków Sądów nie spełnia również żadnej innej przesłanki wznowienia postępowania, w szczególności wymienionej np. w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Wydanie korzystnych dla Skarżącego wyroków w sprawach dotyczących innych, wniesionych przez niego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarg nie oznacza, że fałszywe były dowody, na których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, kwestionowaną przez niego w niniejszej sprawie. Zatem rację miały organy, że w sprawie nie zaistniały przesłanki wznowienia postepowania, tak więc zaskarżone decyzje są prawidłowe, a skarga musiała zostać oddalona, o czym orzeczono na podstawie art. 151 p.p.s.a.