III SA/Wa 3946/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz P. M. kwotę 400 zł (słownie: czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że w dniu 27 kwietnia 2009 r. do Referatu Podatków w Urzędzie Gminy R. wpłynęło zawiadomienie ze Starostwa Powiatowego w P. o zmianie dokonanej w dniu 6 kwietnia 2009 r., tj. wpisaniu P. M. w udziale 61/100 części oraz J. K. w udziale 39/100 części działki [...] położonej w miejscowości R., gmina R. przy ul. [...] na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z 19 grudnia 2008 r. Zgodnie z danymi z ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w P. P. M. (dalej: "Skarżący") jest współwłaścicielem w części 61/100 wraz z J. K. w części 39/100, działki nr ewid. [...] położonej na terenie ewidencyjnym R. obręb R. przy ulicy [...] o powierzchni 0,0641 ha, sklasyfikowanej jako grunty pozostałe (Bi), na której znajduje się budynek o funkcji "zbiorniki, silosy i budynki magazynowe" o powierzchni zabudowy 505 00 m2 (2.5 kondygnacje naziemne), rok zakończenia budowy 1980. W dniu 10 listopada 2011 r. do organu wpłynął wypełniony druk informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego, w którym Skarżący zgłosił do opodatkowania "powierzchnię użytkową swojej części budynku znajdującego się na działce [...]". Nie uwzględnił powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej przez brata M. M. w miejscu położenia w/w nieruchomości tj. przy ulicy [...]. Zgodnie z danymi z Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej pod w/w adresem M. M. od dnia 15 lipca 2010 r. prowadził usługi w zakresie gastronomii oraz obiektów noclegowych Działalność wykreślono 6 czerwca 2012 r. Wójt Gminy R. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. ustalił wymiar podatku od nieruchomości położonej ul. [...] nr [...] na rok 2012 w wysokości 10.279 zł. Do opodatkowania przyjęto: budynki mieszkalne (397,38 zł), budynki mieszkalne (88,00 zł), grunty pozostałe (141,02 zł), działalność gospodarcza od 101 do 1000 m2 (9652,50 zł ). Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie. W uzasadnieniu wskazał, iż organ I instancji nie wskazał, na podstawie jakich informacji ustalił dane podstawy opodatkowania. Nie wskazał również, w oparciu jakie uchwały wymierzono stawki opodatkowania w poszczególnych latach. W decyzji nie uwzględniono deklaracji samoistnego posiadacza nieruchomości M. M. wyrażonej podczas wizji lokalnej przeprowadzonej przez pracownika organu podatkowego. Powierzchnie oraz sposób użytkowania w wydanych decyzjach nie odpowiadają oświadczeniu jedynego samoistnego posiadacza oraz stanowi rzeczywistemu ustalonemu w trakcie wizji lokalnej. Wskazał, iż urząd przez pomyłkę uwzględnił w zaskarżanych decyzjach inne nieruchomości współwłaściciela działki J. K., które to znajdują się po drugiej stronie ulicy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej "SKO") utrzymało w mocy decyzję "Burmistrza R." z dnia [...] czerwca 2012 r. SKO wskazało, iż skoro z urzędowego rejestru gruntów (stan na 28 czerwca 2012 r.) wynika, że powierzchnia działki jest taka jak w decyzji, to organy podatkowe zobowiązane były do uwzględnienia tych zapisów przy wymiarze podatku. Ewidencja gruntów i budynków jest bowiem urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniu administracyjnym, w tym i postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, ustalając podatki, nie są uprawnione do dokonywania odmiennych ustaleń, niż te wynikające z ewidencji gruntów. Nie mogą również dokonywać zmian w operacie ewidencyjnym. SKO nadmieniło, że w sytuacji, gdy podatnik kwestionuje poprawność i kompletność danych zawartych w ewidencji, nie może domagać się od organu podatkowego samodzielnego wprowadzenia zmian w zakresie danych ewidencyjnych gruntów i budynków. Jeżeli Skarżący kwestionuje zawarte tam dane, najpierw powinien wystąpić o ich korektę w R. przewidzianym w ustawie - Prawo geodezyjne i kartograficzne. Zatem organy podatkowe wydając decyzje w sprawie ustalenia Skarżącemu wymiaru podatku od nieruchomości na 2011 r., związane były danymi, zawartymi już w ewidencji gruntów. Dopóki zapisy w ewidencji nie zostaną zmienione, brak jest podstaw do kwestionowania wydanej na ich podstawie decyzji podatkowej W zakresie powierzchni poszczególnych składników łącznego zobowiązania podatkowego Kolegium nie stwierdziło rozbieżności pomiędzy decyzją podatkową a danymi ujawnionymi w wypisie z ewidencji gruntów i budynków. SKO podzieliło również pogląd organu I instancji, że obowiązek podatkowy spoczywa na podmiotach wskazanych w rejestrze gruntów i budynków. Skarżący zaś dotychczas nie dokonywał zmian w ewidencji w zakresie ujawnienia tam ewentualnych posiadaczy samoistnych nieruchomości. Ponadto zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."), jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Przepisy art. 92 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") stanowią, iż odpowiedzialni solidarnie są wyłącznie podatnicy, współwłaściciele nieruchomości którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja wystawiana jest zatem dla wszystkich podatników (ujawnionych w ewidencji gruntów), bez podawania udziałów w nieruchomości. Niedopuszczalne jest wymierzenie podatku każdemu z udziałowców osobno według jego udziału. Również w zakresie prawidłowości stawek wymierzonego podatku SKO nie podzieliło zarzutów odwołania, uznając je za zgodne z obowiązującą w dacie ich wymierzenia uchwałą. Skarżący nie zgadzając się decyzją SKO złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący podniósł brak skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w formie postanowienia, co było w tej sprawie niedopuszczalne. Zarzucił, że decyzja za 2013 r. na tę samą kwotę została uchylona z powodu uchybień formalnych, że Kolegium rozpatrzyło odwołanie od decyzji Burmistrza R., podczas gdy decyzję wydał Wójt Gminy R., że w decyzji jest wiele błędów, a powierzchnie wskazane w decyzji nie odpowiadają ani rejestrowi gruntów, ani deklaracji wysłanej przez współwłaścicieli, ani raportowi z wizji lokalnej, a ponadto organ błędnie wyliczył powierzchnię nieruchomości do wyznaczenia podatku. Wadliwie, zdaniem Skarżącego, wskazano podatnika, którym powinien być M. M. jako samoistny posiadacz. W skardze sformułowano wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie odszkodowania za przewlekłość postepowania SKO w W. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddano decyzję SKO w W. z dnia [...] października 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy R. z dnia [...] czerwca 2012 r. w przedmiocie – jak należy wnosić – ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. Biorąc pod uwagę treść decyzji organu odwoławczego nie jest to jednak zupełnie jasne, bowiem przedmiot sprawy określono jako "ustali wymiarku podarku" od nieruchomości, która – jak wynika z decyzji SKO – została załatwiona decyzją "Burmistrza R.". Tymczasem z akt sprawy wynika, że decyzję w I instancji wydał Wójt Gminy R., a dotyczyła ona wymiaru podatku od nieruchomości za 2012 r. Podobnych nieścisłości w decyzji organu odwoławczego jest więcej, co nie pozostaje bez wpływu na wynik jej oceny, a o czym będzie jeszcze dalej mowa. Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, co oznacza, że uznał ja za prawidłową pod względem formalnym i materialnym. Zdaniem Sądu, taka ocena była nieuprawniona, bowiem zaskarżona odwołaniem decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jej eliminację z obrotu prawnego. Po pierwsze, decyzja organu I instancji została wydana bez uprzedniego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, czego wymagał przepis art. 165 § 2 O.p. Zgodnie z jego treścią, wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Stosownie do treści § 4 tego artykułu, datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Odstępstwo od obowiązku wydania postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego dopuszcza przepis art. 165 § 5 pkt 1 O.p., który stanowi, że przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie. Jak z tego wynika, warunkiem dopuszczalności wspomnianego odstąpienia jest coroczne ustalanie wysokości zobowiązania podatkowego oraz brak zmian w stanie faktycznym, na podstawie którego ustalono zobowiązanie za poprzedni okres podatkowy. Przez "poprzedni okres" należy rozumieć okres, w którym stan faktyczny był niesporny. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, przepis art. 165 § 5 pkt 1 o.p. może mieć zastosowanie w sprawach o bezspornie ustalonym stanie faktycznym, niewymagającym przeprowadzenia postępowania dowodowego (wyrok NSA z dnia 17 lipca 2014 r., II FSK 1847/13, CBOSA). Przepis ten miał bowiem służyć przyspieszeniu postępowania w takich właśnie niespornych co do stanu faktycznego sprawach. W rozpoznanej sprawie został spełniony warunek corocznego ustalania zobowiązania podatkowego (decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości dla osób fizycznych wydaje się bowiem na każdy rok podatkowy), jednak nie została spełniona przesłanka braku zmian w stanie faktycznym, będącym podstawą ustalenia podatku za okres poprzedni z tego powodu, że ów stan faktyczny był sporny (od decyzji za lata 2007-2012 wniesiono odwołania). Przez "stan faktyczny" należy rozumieć ustalenia organów co do podmiotu, przedmiotu i podstawy opodatkowania (w pojęcie "stanu faktycznego" nie wchodzi natomiast kwalifikacja przedmiotu opodatkowania z punktu widzenia stawki podatku; stawka jest zatem elementem "stanu prawnego", a nie "faktycznego"). Aby zatem móc odstąpić od wymagań płynących z art. 165 § 2 i § 4 O.p. organy musiałyby wykazać, że podmiot, przedmiot i podstawa opodatkowania przyjęte za podstawę decyzji były analogiczne jak w poprzednim, niespornym z tego punktu widzenia okresie. Organy tego nie wykazały, a z akt sprawy nie wynika, by taki stan miał w ogóle miejsce w jakimkolwiek roku podatkowym. Z akt sprawy wynika natomiast, że istnieją różnice między stanem faktycznym przyjętym za podstawę rozstrzygnięcia w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego za lata 2007-2010 r. i w decyzjach za lata 2011-2012. W tych pierwszych do opodatkowania przyjęto bowiem 641 m² gruntów według stawki "pozostałe", natomiast w decyzji za rok 2011 i 2012 – 722,50 i 160 m² budynków według stawki "mieszkalne", 641 m² gruntów według stawki "pozostałe" oraz bliżej nie określoną kategorię "dział.gos. od 101 do 1000 m²" (w decyzji nie wyjaśniono, czy chodzi tu o grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy o budynki związane lub zajęte na taką działalność). Ta różnica w stanie faktycznym za lata 2007-2010 i 2011-2012 i istniejący na tym tle spór wykluczały możliwość odstąpienia od wydania postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu. W konsekwencji, organ I instancji nie mógł odstąpić, a organ II instancji – nie powinien zaaprobować odstąpienia od obowiązku zapewnienia stronom prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Odstąpienie od tego obowiązku jest możliwe w przypadku przewidzianym w art. 165 § 5 O.p., który w rozpoznanej sprawie – jak wykazano – nie wystąpił. Doszło więc do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi samoistną podstawę uchylenia poddanej kontroli Sądu decyzji. W postępowaniu w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją miały miejsce jednak inne jeszcze uchybienia. Otóż w aktach sprawy znajduje się odwołanie Skarżącego z dnia 20 lipca 2012 r., w którym zaskarżył on w całości decyzje ustalające Wójta Gminy R. za lata 2007-2012. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. Wójt Gminy R., działając na podstawie art. 226 § 1 i 2 O.p. uwzględnił w części odwołanie od decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 i uchylił decyzje za lata 2007-2008. To, jak można przypuszczać, przesądziło o dokonaniu weryfikacji przez organ odwoławczy decyzji za rok 2012. Problem w tym, że nie jest jasne, czy odwołanie od decyzji za 2012 r. zostało uwzględnione w R. autokorekty przez organ I instancji, na co zdaje się wskazywać treść jego decyzji z dnia [...] sierpnia 2012 r. Decyzja ustalająca za 2012 r. nie została wprawdzie uchylona w R. art. 226 O.p., ale bez wyjaśnienia kwestii prawidłowości (pytanie – co oznacza uwzględnienie odwołania "w części") i zakresu uruchomionego przez organ I instancji trybu autoweryfikacji niedopuszczalne było, zdaniem Sądu, wydanie decyzji w R. odwoławczym przez organ II instancji. Nie można jednoznacznie stwierdzić, że było to działanie nieprawidłowe, nie można jednak stwierdzić z całym przekonaniem, że organ II instancji postąpił właściwie. Wątpliwości te są wynikiem uchybień, które podlegają usunięciu w ponownie prowadzonym postępowaniu. Istotną wadą poddanej kontroli Sądu decyzji jest konstrukcja i charakter jej uzasadnienia. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Elementów tych nie zawiera ani decyzja organu I instancji, ani decyzja organu odwoławczego. Ta ostatnia odwołuje się właściwie do jednego tylko dowodu w postaci wypisu z rejestru gruntów (k. 45), ale wypis ten potwierdza jedynie przyjętą do opodatkowania powierzchnię gruntów zakwalifikowanych jako grunty "pozostałe", natomiast z kartoteki budynków wynika inna powierzchnia tego z kolei przedmiotu opodatkowania, niż to przyjęto w decyzji. Co do tej ostatniej kwestii w decyzji nie ma nawet wzmianki, co jednak nie przeszkodziło Kolegium przyjąć, że nie ma rozbieżności między decyzją podatkową a danymi w ewidencji gruntów i budynków (s. 3 zaskarżonej decyzji). Należało przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 21 § 5 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2 (które powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania), ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Zatem punkt wyjścia ustaleń organów podatkowych w tej sprawie powinna stanowić deklaracja podatnika, a ewentualna niezgodność ze stanem faktycznym zawartych w niej danych musi mieć oparcie w materiale dowodowym, a wynik tej oceny powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Podobne uchybienia dotyczą ustaleń dotyczących podmiotu opodatkowania. Nie wskazano przepisów, na podstawie których organ wykluczył charakter jako podatnika samoistnego posiadacza nieruchomości, ograniczając się do powołania tezy jednego z wyroków sądu administracyjnego. Uzasadnienie powinno tymczasem zawierać powołanie stosownego przepisu prawa (art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 u.p.o.l.), jego wyjaśnienie oraz opis i analizę stosownych dowodów na okoliczności uznania za podatnika określonego podmiotu (właściciela/właścicieli bądź posiadacza samoistnego). Poruszona w decyzji kwestia solidarności podatników ma w tym kontekście znaczenie drugorzędne. Stwierdzone uchybienia podlegają kwalifikacji jako naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia jej uchylenie. Kolegium wydając zaskarżoną decyzję naruszyło zasady ogólne postępowania podatkowego i stanowiące ich rozwinięcie szczegółowe przepisy proceduralne, a mianowicie: 1) zasadę zaufania (art. 121 O.p.) przez wydanie sprzecznych rozstrzygnięć w tym samym stanie faktycznym (decyzja za 2013 r. została przez Kolegium uchylona z powodu w/w uchybień proceduralnych, które nie przeszkodziły utrzymać w mocy dotkniętej takimi samymi wadami decyzji za rok 2012 oraz zawarcie w decyzji sformułowań takich jak "ustali wymiarku podarku", "Burmistrz R." zamiast "Wójt Gminy R.", powołanie się na powiadomienie o zmianie z dnia 4 kwietnia 2009 r. o zmianie dokonanej w dniu 6 kwietnia 2009 r., co w sumie świadczy o braku staranności, nie wspominając o wnikliwości przy wydawaniu decyzji i co podważa zaufanie podatnika do organu); 2) zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) przez uchybienie wynikającemu z niej obowiązkowi podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz naruszenie stanowiącego jej rozwinięcie obowiązku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego( art. 187 § 1 O.p.); 3) zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), przez aprobatę zaniechania wydania przez organ I instancji postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 2 i 4 O.p.) oraz powiadomienia o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji (art. 200 § 1 O.p.); 4) zasadę przekonywania (art. 124 O.p.) przez ogólnikowe, odnoszące się do niektórych tylko aspektów sprawy uzasadnienie, wbrew wymaganiom płynącym z art. 210 § 4 O.p. W ponownie prowadzonym postępowaniu należy raz jeszcze dokonać weryfikacji decyzji I instancji respektując wymagania procesowe, o których wyżej mowa oraz koncentrując się na ustaleniach dotyczących podmiotu, przedmiotu i podstawy opodatkowania z uwzględnieniem treści art. 21 § 5 O.p. Co do sformułowanego w skardze wniosku o zasądzenie odszkodowania za przewlekłość postepowania (postepowanie odwoławcze trwało ponad 2 lata) Sąd poucza Skarżącego, że warunkiem dochodzenia tego typu roszczeń przed sądem administracyjnym jest uprzednie uzyskanie wyroku sądowego ze skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, przysługującej na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 w związku z pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Zgodnie z art. 149 § 1 i § 2 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4, może orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis od skargi (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.).