III SA/Wa 3952/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2017 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.268.2017.2.JF w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik podatku VAT. Opisując stan faktyczny wskazała, że jej głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest działalność w zakresie usług szkoleniowych, przeważająco według klasyfikacji PKD - pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (85.59.B). Na potrzeby prowadzonej działalności, w tym zwłaszcza dla celów realizacji szkoleń, zawiera umowy o współpracy typu "B2B" z osobami prowadzącymi własną działalność gospodarczą (trenerami). Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w marcu 2011 r. nawiązała współpracę z kontrahentem prowadzącym indywidualną działalność gospodarczą, której przedmiotem była realizacja przez kontrahenta szkoleń i konsultacji na jej zlecenie. Usługi te były świadczone regularnie, a wysokość wynagrodzenia była zależna od liczby zleconych kontrahentowi w danym miesiącu kalendarzowym usług szkoleniowych. [...] stycznia 2013 r. Spółka potwierdziła z kontrahentem na piśmie dotychczasowe warunki współpracy zawierając z nim umowę o współpracy, której przedmiotem było świadczenie usług szkoleniowych. Umowa została zawarta na czas określony do [...] grudnia 2016 r. Wynagrodzenie z tytułu realizacji usług świadczonych w ramach umowy rozliczane było na dotychczas funkcjonujących zasadach, tj. w miesięcznych okresach rozliczeniowych ("Wynagrodzenie zostanie zapłacone przez Skarżącą na podstawie faktury VAT wystawionej przez Wykonawcę po przeprowadzeniu zajęć z terminem płatności do 15-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Wykonawca przeprowadził zajęcia"). Na podstawie tej Umowy kontrahent faktycznie świadczył usługi na rzecz Skarżącej do końca czerwca 2014 r. Nabywane na podstawie ww. umowy o współpracy usługi były wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz były udokumentowane przez kontrahenta fakturami VAT. Otrzymane faktury VAT zawierały wszystkie informacje zgodne z art. 106e ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej jako "u.p.t.u."), a w szczególności zawierały informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury oraz rodzaju wykonywanych usług. W treści faktury każdorazowo wskazywana była firma przedsiębiorcy oraz jego NIP i REGON, jak również właściwa stawka podatku VAT oraz wysokość podatku VAT. Wynagrodzenie za wykonane usługi było regulowane na rachunek bankowy wskazywany w treści faktury VAT. W kwietniu 2012 r. kontrahent zmienił dotychczas wskazywany w treści faktury rachunek bankowy, na rachunek bankowy osoby trzeciej posługującej się tym samym adresem zamieszkania, co kontrahent. Na jego prośbę od tego czasu wynagrodzenie należne za usługi przelewane było na ten właśnie rachunek. Kontrahent nigdy nie kwestionował skuteczności dokonanej zapłaty i świadczył nieprzerwanie usługi na rzecz Spółki. Skarżąca nie posiada wiedzy czym motywowana była zmiana rachunku bankowego ani jakie relacje gospodarcze, tudzież prywatne, łączyły kontrahenta z osobą, której rachunek bankowy był wskazywany w treści faktury. Mając jednak na względzie fakt, iż praktyka gospodarcza dopuszcza tego rodzaju sytuacje, a faktury takie były fakturami prawidłowymi i były wystawiane za usługi faktycznie wykonane, Skarżąca nie ingerowała w wewnętrzne relacje i rozliczenia kontrahenta z podmiotem wskazywanym na fakturze jako właściciel rachunku bankowego. W przypadkach kiedy zakup powiązany był ze sprzedażą opodatkowaną, Spółka dokonywała odliczeń podatku VAT naliczonego z otrzymywanych od kontrahenta faktur w całości, co uwzględniane było również w składanych deklaracjach podatkowych. Skarżąca podniosła, iż powyżej opisany stan rzeczy trwał w okresie od wejścia w życie umowy o współpracy. Spółka w czerwcu 2017 r., na podstawie informacji otrzymanych od swoich stałych kooperantów biznesowych oraz biura rachunkowego, powzięła wątpliwość czy kontrahent w okresie współpracy ze Spółką posiadał status czynnego podatnika VAT, a co za tym idzie czy prawidłowo wystawiał faktury, na których wykazywał podatek VAT. W związku z powyższym Skarżąca niezwłocznie zweryfikowała informacje ujawnione w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP, z których - według stanu na dzień 26 czerwca 2017 r. - wynika, iż kontrahent rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w dniu [...] kwietnia 2010 r., jednak zaprzestał jej prowadzenia z dniem [...] kwietnia 2012 r. (4 maja 2012 r. podmiot został wykreślony z rejestru). Wobec powyższego, Spółka niezwłocznie, w dniu 29 czerwca 2017 r., wystosowała do kontrahenta wezwanie do wyjaśnień czy w okresie współpracy, tj. w latach 2013-2016 pozostawał on czynnym podatnikiem VAT. Kontrahent w tym samym dniu potwierdził za pośrednictwem poczty elektronicznej odbiór pisma. Do chwili obecnej Spółka nie otrzymała jednak jakichkolwiek wyjaśnień od kontrahenta. Wobec tego Skarżąca nie wie czy kontrahent w okresie współpracy posiadał status czynnego podatnika VAT, czy mimo braku ewentualnej rejestracji na potrzeby VAT złożył deklaracje VAT za okresy rozliczeniowe, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu wystawionych dla niej faktur ani czy obowiązek złożenia deklaracji przez kontrahenta został dopełniony w późniejszym terminie. Spółka nie wie też czy w składanych przez kontrahenta deklaracjach VAT został wykazany podatek należny wynikający z faktur dla niej wystawionych, ani czy działania podejmowane przez kontrahenta miały na celu obejście prawa. W związku z powyższym, w dniu 11 lipca 2017 r., Spółka zwróciła się do Urzędu Skarbowego właściwego dla kontrahenta o wskazanie czy i w jakim okresie był on czynnym podatnikiem VAT. Do chwili złożenia niniejszego wniosku Spółka nie otrzymała jeszcze odpowiedzi z Urzędu Skarbowego. Jednocześnie Spółka oświadczyła, że działania przez nią podejmowane nie miały na celu obejścia prawa i nie była ona świadoma, że jej kontrahent w trakcie współpracy nie posiadał statusu czynnego podatnika VAT. Usługi szkoleniowe udokumentowane fakturami zostały faktycznie oraz należycie i terminowo wykonane przez kontrahenta. Nic nie wskazywało na nielegalność działań kontrahenta – w chwili zawierania umowy o współpracy ze Spółką prowadziła ona aktywną działalność gospodarczą, co potwierdzają informacje ujawnione w CEIDG. Z kolei o żadnych zmianach w tym zakresie przez cały okres współpracy kontrahent nie poinformował jej (w szczególności nie przekazał informacji o tym, że nie prowadzi działalności gospodarczej czy że nie posiada statusu czynnego podatnika VAT). Za świadczone usługi kontrahent co miesiąc wystawiał faktury spełniające wymogi ustawowe, opatrzone nazwą "Faktura VAT" i kolejnym numerem identyfikującym fakturę, zawierające m.in. Numer Identyfikacji Podatkowej, REGON, stawkę i wysokość podatku VAT. Powyższe zachowanie kontrahenta jak również fakt, że świadczył on usługi w sposób ciągły, profesjonalny i zorganizowany, wskazywało bezspornie na to, że prowadzi on działalność gospodarczą nieprzerwanie i jest podatnikiem VAT czynnym. Spółka powzięła wątpliwości w zakresie braku posiadania przez kontrahenta statusu czynnego podatnika VAT dopiero na podstawie informacji otrzymanych w czerwcu 2017 r. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: Czy w opisanym stanie faktycznym miała prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie faktur wystawianych przez kontrahenta za faktycznie świadczone usługi szkoleniowe wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, pomimo iż kontrahent nie był w tym okresie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i nie posiadał wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP, jeżeli brak było po jej stronie podstaw do stwierdzenia, że kontrahent nie posiadał statusu czynnego podatnika VAT? Stanowisko Spółki opierało się na założeniu, że miała prawo do odliczenia podatku VAT z ww. faktur wystawionych przez kontrahenta za faktycznie świadczone usługi. W jej ocenie na gruncie orzecznictwa NSA i TSUE co do zasady nabywca usługi ma prawo do odliczenia podatku VAT, o ile sporne faktury dokumentują czynności faktycznie dokonane, opodatkowane VAT (tj. nie stanowią czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu), czynność udokumentowana fakturą została wykorzystana przez podatnika do realizacji czynności opodatkowanej, podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy, faktury zawierają wszystkie dane niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która ją wystawiła oraz rodzaju wykonanych transakcji, nie wystąpiły okoliczności, w związku z którymi nabywca mógł podejrzewać (wiedział lub powinien był wiedzieć), że przez nabycie usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem (nabywca nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja miała na celu obejście przepisów prawa). Spółka zaznaczyła, że dochowała należytej staranności podczas współpracy z kontrahentem i w dobrej wierze dokonywała odliczania podatku VAT z faktur wystawionych przez kontrahenta. Z całokształtu okoliczności sprawy wynika bowiem, że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że nabywała usługi od podmiotu nieposiadającego statusu podatnika VAT czynnego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r., wydanym na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.; dalej zwana "O.p.") odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z przedmiotowego wniosku. Według organu w sytuacji, gdy z opisu stanu faktycznego, pytania jak i przedstawionego stanowiska własnego wynika, że przedmiotem wniosku jest zagadnienie dotyczące oceny posiadanej przez Spółkę wiedzy na temat kontrahenta oraz oceny jej postępowania, tj. potwierdzenie prawa do odliczenia podatku naliczonego (w okresie od kwietnia 2012 r. do czerwca 2017 r.) z faktur dokumentujących świadczenie usługi przez kontrahenta w przypadku podejrzenia wystąpienia negatywnych przesłanek wynikających z art. 88 ust. 3a u.p.t.u., sprowadzałaby się do ustalenia czy w przedmiotowej sprawie doszło do nadużycia podatkowego w celu uzyskania korzyści majątkowej zarówno przez kontrahenta jak i przez Spółkę. Tym samym wydanie interpretacji indywidualnej w takich okolicznościach prowadziłoby do oceny stosowanych przez Spółkę procedur w kwestii sprawdzenia czy kontrahent świadczący na rzecz Spółki usługi jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Mając powyższe na uwadze Dyrektor doszedł do przekonania, że stwierdzenie czy Skarżąca dołożyła wszelkich starań w celu sprawdzenia statusu kontrahenta może być dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej lub skarbowej, na podstawie zebranego w danej sprawie całokształtu materiału dowodowego. W jego przekonaniu nie można w drodze interpretacji dokonać oceny, czy z okoliczności, które miały miejsce Skarżąca mogła domniemywać, że transakcje stanowią nadużycie podatkowe w celu uzyskania korzyści majątkowej przez kontrahenta oraz stosowanego przez Spółkę sposobu postępowania w celu weryfikacji kontrahenta. Reasumując uznał, że interpretacje dotyczyć mogą tylko materialnego prawa podatkowego, a nie oceny okoliczności, w których miały miejsce dokonane transakcje oraz postępowania Skarżącej w kwestii, czy mogła domniemywać, że transakcje stanowią nadużycie podatkowe w celu uzyskania korzyści majątkowej przez kontrahenta. Ustawodawca nie określił konkretnych czynności, które powinien podjąć podatnik, a które pozwalałyby wykluczyć albo potwierdzić, czy kontrahent na moment świadczenia na rzecz Spółki usług był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym bądź też pozwalających ocenić czy podatnik miał uzasadnione podstawy do tego, aby domniemywać, że transakcje stanowią nadużycie podatkowe w celu uzyskania korzyści majątkowej przez kontrahenta. W związku z powyższym stanął na stanowisku, że działania Skarżącej, które w istocie skierowane są na gromadzenie dowodów świadczących o jej działaniu nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów podatkowych, albowiem w tym przypadku to nie przepisy stanowiłyby przedmiot interpretacji, a postępowanie Spółki. W przekonaniu organu skoro omawiany wniosek wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p., obliguje to organ do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania tej interpretacji, co wynika z treści art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. Spółka zażaleniem z 31 sierpnia 2017 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie wskazanym we wniosku z 1 sierpnia 2017 r., zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 oraz art. 165 § 1 i art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wobec uznania, że żądanie wniosku wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p., co obliguje organ do odmowy wszczęcia postępowania, podczas gdy brak było podstaw do uznania, że żądanie wniosku wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem Dyrektora co do braku możliwości wydania w niniejszej sprawie interpretacji podatkowej, z powodu konieczności dokonania w tym celu oceny stosowanych przez nią procedur w kwestii sprawdzania czy kontrahent świadczący na jej rzecz usługi jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, a to może być dokonane wyłącznie przez właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, na podstawie zebranego w sprawie całokształtu materiału dowodowego. Ponadto stanęła na stanowisku, że Dyrektor powziąwszy wątpliwości co do stanu faktycznego - powinien był przeprowadzić czynności wyjaśniające, a przynajmniej wezwać Spółkę do uzupełnienia okoliczności, których wyjaśnienie jest niezbędne dla dokonania pełnej oceny sprawy przez organ. Tymczasem organ nie podjął żadnych prób zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego w taki sposób, aby możliwe było dokonanie oceny jej zachowania, w tym dochowania przez nią należytej staranności. Dyrektor postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] sierpnia 2017 r. W uzasadnieniu zgodził się, iż organ pierwszej instancji nie był władny do merytorycznego rozpoznania złożonego przez Spółkę wniosku, zwłaszcza w zakresie podstawowego prawa, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ bez zbadania materiałów dowodowych nie ma podstawy prawnej do ograniczenia takiego prawa. W ocenie Dyrektora, organ interpretacyjny wydając interpretację na zadane we wniosku pytanie, uznając stanowisko przedstawione przez Spółkę za prawidłowe, tj. przyznając prawo do odliczenia podatku należnego musiałby jednocześnie uznać, że czynności sprawdzające kontrahenta podjęte przez Spółkę w odpowiednim czasie i formie były prawidłowe, a brak rejestracji kontrahenta nie ogranicza prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei uznając stanowisko za nieprawidłowe, musiałby uznać, że czynności sprawdzenia kontrahenta nie były wystarczające lub podejmowane w nieodpowiedniej formie lub czasie i w związku z tym Spółka nie posiada prawa do odliczenia podatku. Według organu zajęcie stanowiska w powyższym zakresie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, co nie mieści się w kompetencjach organu. W ocenie Dyrektora przepisy ustawy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie odnoszą się w sposób szczególny do przypadku odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez podmiot niezarejestrowany. Wydanie interpretacji w takim przypadku nie ma uzasadnienia prawnego, ponieważ wymaga rozpatrywania i uznawania konkretnych czynności podejmowanych (lub braku ich podejmowania) w odpowiednim czasie oraz możliwości ich udowodnienia. Sprawa opisana przez Spółkę nie wymaga od organu podatkowego interpretacji przepisu mającego zastosowanie w konkretnym przypadku, ale oceny zdarzeń zaistniałych w odpowiednim czasie. W związku z powyższym stanął na stanowisku, że żądane przez Skarżącą rozstrzygnięcie nie może mieć charakteru interpretacji indywidualnej korzystającej z ochrony prawnej wynikającej z przepisów O.p. Odpowiedź na postawione przez Skarżącą pytanie, wymagałaby zajęcia stanowiska w kwestii zastrzeżonej dla kompetencji i obowiązków organów podatkowych w ramach procedur dokonywania kontroli podatkowej czy czynności sprawdzających. Tym samym rozstrzygnięcie takie nie stanowiłoby interpretacji indywidualnej - jej funkcja gwarancyjna i ochronna byłaby z góry wyłączona. Według Ministra przedmiotem wątpliwości Spółki nie było prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające bezpośrednio z przepisu prawa podatkowego, ale zachowanie takiego prawa w kontekście podejmowanych przez Spółkę czynności wynikających z należytej staranności w odniesieniu do sprawdzenia kontrahenta w sytuacji, kiedy zachodziło podejrzenie nadużycia prawa. Żądanie Spółki przedstawione zarówno we wniosku o wydanie interpretacji, jak i w złożonym zażaleniu sprowadza się do interpretacji nie przepisu prawa podatkowego, ale zbadania czynności podjętych przez Spółkę w sytuacji niestandardowego zachowania kontrahenta (wskazania rachunku osoby trzeciej do zapłaty należności za świadczoną usługę będącego skutkiem wyrejestrowania działalności gospodarczej) i zbierania dowodów potwierdzających podjęcie wystarczających prób i stosowanych metod sprawdzenia kontrahenta. Tym samym za niemożliwe uznał wezwanie Spółki o przedstawienie dowodów czy uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji, gdy wskazany przez Spółkę sposób działania dotyczy nie organu interpretacyjnego, ale organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej dokonywanych w ramach czynności sprawdzających lub kontrolnych. Podniesione przez Skarżącą ewentualne wezwanie do uzupełnienia okoliczności sprawy nie było możliwe ze względu na brak możliwości procedowania w trybie wydawania interpretacji indywidualnej nad zakresem żądania Spółki. W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżąca wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] sierpnia 2017 r. i w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej wobec uznania, że żądanie wniosku wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p., co obliguje organ do odmowy wszczęcia postępowania, podczas, gdy brak było podstaw do uznania, że żądanie wniosku wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego; 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165 § 1 O.p. i art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] sierpnia 2017 r., pomimo że nie zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania wymienione w art. 165a § 1 O.p., a zatem prawidłowym rozstrzygnięciem powinno być uchylenie zaskarżonego postanowienia organu w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. i wydanie interpretacji indywidualnej; 3) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona w wyniku wydania interpretacji indywidualnej; 4) art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa. Organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego okoliczności nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym. Spółka uzasadniając zarzuty powtórzyła argumentację jaką posłużyła się w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji. W jej ocenie organ odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie pozbawił ją prawa do merytorycznego rozpoznania sprawy, pomimo iż legitymacja procesowa Spółki nie budziła wątpliwości. Według Skarżącej pomimo wskazania jakie czynności podjęła w celu zweryfikowania statusu kontrahenta i przedstawiła szczegółowe okoliczności na temat współpracy z nim, organ odmówił udzielenia podatnikowi informacji, pomimo iż Spółka przedstawiła wszelkie znane jej i obiektywnie możliwe do ustalenia okoliczności stanu faktycznego sprawy, jak również niepozostawiające wątpliwości własne stanowisko. Ponadto za niezasługujące na aprobatę uznała stanowisko Dyrektora, iż nie był on władny do merytorycznego rozpoznania złożonego wniosku z tego względu, że żądanie Spółki przedstawione we wniosku sprowadzało się nie do interpretacji przepisów prawa podatkowego, a zbadania czynności podjętych przez Spółkę w zakresie "metod sprawdzania kontrahenta". Zwróciła ponadto uwagę, że problematyka odliczenia podatku VAT od faktur wystawianych przez podmioty niebędące zarejestrowane jako podatnicy VAT jest problematyczna i bardzo skomplikowana, o czym świadczą liczne publikacje w prasie branżowej na ten temat, interpelacje poselskie, czy też wyroki sądowe. Za przykład podała wydane 19 października 2017 r. orzeczenie o sygn. C-101/16, w którym TSUE wypowiedział się na korzyść podatników. W ocenie Trybunału, podatnik ma prawo do ujęcia w deklaracji faktur od kontrahenta nawet w przypadku, gdy ten drugi został uznany przez organ podatkowy za nieaktywny w jawnym rejestrze podatników VAT - w sytuacji, gdy sprzedaż rzeczywiście miała miejsce, przedsiębiorca wystawił fakturę, na której wyraźnie zostały wskazane wydatki i podatek od wartości dodanej, a w sprawie nie doszło do przestępstwa podatkowego i braku utraty wpływów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawione w nim argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Skarga nie jest zasadna. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zasadność odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Podstawę prawną postanowienia organu I instancji, utrzymanego w mocy zaskarżonym postanowieniem Dyrektora KIS, stanowił przepis art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym gdy żądanie wszczęcia postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165a O.p. znajduje zastosowanie w sprawach z wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej. Na odpowiednie stosowanie tego przepisu wprost wskazuje art. 14h O.p., zgodnie z którym, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. W sytuacji zatem stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania organ zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165a O.p. Podkreślenia wymaga, że odmowa wszczęcia postępowania jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek wymienionych w tym przepisie. W orzecznictwie wyrażono stanowisko, że użyte w art. 165a O.p. wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1097/07, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Oceniając, czy konkretny wniosek dotyczący interpretacji przepisów prawa podatkowego może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury uregulowanej w Rozdziale la Działu II O.p., należy zatem mieć na względzie charakter omawianej instytucji. Ocena kwestii możliwości wszczęcia ww. rodzaju postępowania wymaga rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę. Mając na uwadze przedstawioną wyżej tezę należy przypomnieć, że przepisy O.p. wyraźnie zakreślają granice przedmiotu interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i 2 O.p.). Skoro interpretacja indywidualna dotyczyć może wyłącznie przepisów prawa podatkowego, wskazać należy, że zgodnie z regulacją art. 3 pkt 2 O.p. przez przepisy prawa podatkowego ustawodawca rozumie przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Znaczenie terminu "ustawy podatkowe" wyjaśnia natomiast art. 3 pkt 1 O.p. Na jego mocy, przez pojęcie to należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Jak wynika z treści powołanych przepisów przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Nie oznacza to jednak, że każdy i w jakiejkolwiek sprawie może o taką interpretację wystąpić. Przepisy te wprowadzają bardzo istotne ograniczenie w zakresie możliwości wystąpienia o interpretację. Mianowicie, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie dotyczącej określonych przepisów prawa podatkowego, kształtujących prawa lub obowiązki zainteresowanego w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej - są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Wskazać również należy, że przy definiowaniu pojęcia przepisów prawa podatkowego, zawartego w art. 14b § 1 O.p., należy brać pod uwagę funkcję, jaką pełnić ma instytucja interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej. Indywidualna interpretacja prawa podatkowego posiada znaczenie prawne dla jej wnioskodawcy - adresata, które sprowadza się do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nią ochrony prawnej, unormowanej w art. 14k-14n O.p. Zgodnie z art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Tak więc przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Prowadzi to do wniosku, że zakres przedmiotowy omawianej instytucji obejmuje przepisy materialnego prawa podatkowego odnoszące się wprost do zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynika zatem, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego określić można jako formę uzyskania wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego i urzędowego poświadczenia, że zachowanie się wnioskodawcy na tle opisanego we wniosku o jej wydanie stanu faktycznego (rzeczywistego lub projektowanego), jest w ocenie organu upoważnionego do jej wydania zgodne z materialnym prawem podatkowym, obowiązującym w dniu wydania interpretacji. Jej istotą jest więc rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Zawiera ona bowiem ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów w relacji do indywidualnych ze swej istoty okoliczności zaistniałego bądź przewidywanego przez dany podmiot stanu faktycznego, dotyczącego jego spraw podatkowych. Wydanie interpretacji jest więc załatwieniem zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej. W tym miejscu należy również zaznaczyć, że przedmiotem interpretacji nie mogą być uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Zasada ta wynika wprost z treści art. 14b § 2a O.p. Oznacza to, że nie wszystkie przepisy prawa podatkowego mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Ponadto podkreślić należy, że z uwagi na wymóg określony w art. 14c § 1 O.p., wydanie interpretacji indywidualnej jest uzależnione od możliwości dokonania oceny kwestii prawidłowości stanowiska wnioskodawcy przy zastosowaniu środków prawnych, jakimi dysponuje organ wydający interpretacje indywidualne w ramach postępowania uregulowanego w Rozdziale la Działu II O.p. W szczególności, należy podkreślić, że w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej organ nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń faktycznych w drodze postępowania dowodowego, ani do oceny tych dowodów. Tego typu działanie (uprawnienie) zarezerwowane jest dla organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe. W tym zakresie Dyrektor KIS nie jest uprawniony do wydawania interpretacji indywidualnych. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że pytanie, postawione we wniosku o interpretację dotyczyło możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta Skarżącej - zatem wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie sprowadzałoby się w istocie do oceny materiału dowodowego, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony. Tryb interpretacji indywidualnej nie służy zaś weryfikacji rozstrzygnięć wydawanych przez inne organy. Wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie, żądanym przez Skarżącą, sprowadziłoby się do stwierdzenia dopuszczalności określonej kategorii dowodów (w tym przypadku faktur). Zważywszy natomiast na charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej - jest to niedopuszczalne. Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej ma bowiem charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV O.p. W jego wyniku organ, wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, organ nie przeprowadza postępowania dowodowego - związany jest wyłącznie opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz treścią zadanego pytania i własnego stanowiska przedstawionego we wniosku. Gromadzenie i zbieranie dokumentów jest uprawnieniem organu podatkowego w postępowaniu podatkowym lub podczas kontroli. Wydając zatem interpretację, uznającą za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowisko Skarżącej, organ rozstrzygnąłby sprawę w zakresie zastrzeżonym dla innych organów, w odrębnym trybie. Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu, organ zasadnie, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., odmówił wszczęcia w przedmiotowej sprawie postępowania. Istotnym bowiem jest to, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy postępowania podatkowego, a za taki należy uznać problem, czy w opisanym stanie faktycznym Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie faktur wystawianych przez kontrahenta za faktycznie świadczone usługi szkoleniowe wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, pomimo iż kontrahent nie był w tym okresie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i nie posiadał wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP, jeżeli brak było po jej stronie podstaw do stwierdzenia, że kontrahent nie posiadał statusu czynnego podatnika VAT. Problem ten odnosi się do etapu ustalania stanu faktycznego. Skarżącej chodzi w istocie o to, czy dowody od niezarejestrowanego czynnego podatnika VAT mogą stanowić podstawę do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Zatem nie jest to pytanie dotyczące subsumcji stanu faktycznego sprawy pod przepisy prawa materialnego, ale o sposób dokonywania ustaleń faktycznych, gdyż podatnik zmierza do uzyskania odpowiedzi w zakresie tego, czy wskazane przez niego faktury można uznać za takie, które uprawniają do realizacji prawa do odliczenia. Jest to zatem pytanie o sposób ustalania prawnie relewantnych faktów. Należy zauważyć – jak zasadnie wskazał organ - że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie odnoszą się w sposób szczególny do przypadku odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez podmiot niezarejestrowany. Wydanie interpretacji w takim przypadku nie ma uzasadnienia prawnego, ponieważ wymaga rozpatrywania i uznawania konkretnych czynności podejmowanych (lub braku ich podejmowania) w odpowiednim czasie oraz możliwości ich udowodnienia. Kwestia będąca przedmiotem zainteresowania Spółki należy do prawa procesowego, gdyż nie wymaga od organu podatkowego interpretacji przepisu mającego zastosowanie w konkretnym przypadku, ale oceny zdarzeń zaistniałych w odpowiednim czasie. Kluczowe znaczenie ma tu treść art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W drodze interpretacji nie jest jednak możliwe, aby organ interpretacyjny rozstrzygał kwestie dowodowe. To przepis materialnego prawa podatkowego, a nie sposób ustalania stanu faktycznego jest przedmiotem interpretacji. Żądane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcie nie może mieć charakteru interpretacji indywidualnej korzystającej z ochrony prawnej wynikającej z przepisów Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim odpowiedź na postawione przez Wnioskodawcę pytanie, wymagałaby zajęcia stanowiska w kwestii zastrzeżonej dla kompetencji i obowiązków organów podatkowych w ramach procedur dokonywania kontroli podatkowej czy czynności sprawdzających. Rozstrzygnięcie takie nie stanowiłoby interpretacji indywidualnej - jej funkcja gwarancyjna i ochronna byłaby z góry wyłączona. W świetle powyższego zasadnie – wbrew zarzutom skargi – uznał Dyrektor KIS, że przedstawiona w pytaniu kwestia nie jest zagadnieniem, które może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, której podstawowym celem jest przede wszystkim wyjaśnienie sytuacji prawnopodatkowej Skarżącej. Dlatego też interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego stanu faktycznego dla Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług, lecz byłaby oceną materiału dowodowego do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony, a co wynika wprost z art. 14b § 2a O.p. Powyższe świadczy o tym, że zarzut naruszenia art. 165a w związku z art. 14h i art. 14b § 1 O.p. jest chybiony. Skoro zaś w niniejszej sprawie działanie organów odpowiadało przepisom prawa, to nie mogło dojść do uchybienia uregulowanej w art. 120 O.p. zasadzie legalności oraz uregulowanej w art. 121 § 1 O.p. zasadzie pogłębiana zaufania do organów podatkowych. Nie mógł tez odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia przez organy art. 233 § 1 pkt 1 O.p., gdyż wydane przez organ pierwszej instancji było prawidłowe. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.