III SA/Wa 3969/17

Dnia 7 lutego 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie: , Przewodniczący Sędzia WSA Radosław Teresiak, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2018 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi B. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. postanawia odrzucić skargę B. sp. z o.o. (dalej "Skarżąca") wniosła pismem z dnia 2 listopada 2017 r. skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 11 sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wystąpił na podstawie art. 138n § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej "O.p".) do Krajowej Rady Doradców Podatkowych o ustanowienie tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania B. sp. z o.o. z uwagi na brak osób uprawnionych do reprezentacji tej Spółki. W odpowiedzi na ww. wniosek Krajowa Rada Doradców Podatkowych pismem z dnia 25 sierpnia 2017 r. poinformowała organ o wyznaczeniu dor. pod. P. L. na tymczasowego pełnomocnika szczególnego Skarżącej. W ww. piśmie nie wskazano adresu pełnomocnika do doręczeń w kraju ani jego adresu elektronicznego. Pismo to zawiera jedynie adres na który Rada przesłała jego odpis pełnomocnikowi, tj. ul. [...]. Zaskarżoną decyzję doręczono natomiast pełnomocnikowi Skarżącej za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 2 października 2017 r. na ww. adres. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga podlegała odrzuceniu jako niedopuszczalna. Zgodnie z art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "p.p.s.a.") skargę wnosi się w terminie 30 dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie. Stosownie zaś do treści art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. sąd odrzuca skargę w sytuacji gdy wniesienie skargi jest niedopuszczalne z innych przyczyn niż wymienione w pkt 1-5a wskazanego przepisu. Do przyczyn tych zaliczyć należy m.in. sytuację, gdy brak jest przedmiotu kontroli sądu administracyjnego. Mając na względzie treść art. 212 O.p. należy wskazać, że decyzja wchodzi do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu w dacie jego skutecznego doręczenia w rozumieniu przepisów art. 144-154c O.p. Sąd wskazuje, iż ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649, dalej: "ustawa zmieniająca") wprowadzono z dniem 1 stycznia 2016 r. zmiany w Ordynacji podatkowej m.in. w zakresie pełnomocnictw oraz doręczeń, mające na celu usprawnienie postępowań podatkowych, w których strona reprezentowana jest przez pełnomocnika zawodowego. Na mocy art. 1 pkt 98 ustawy zmieniającej do Ordynacji podatkowej dodano art. 138c O.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny. Z kolei na mocy art. 1 pkt 100 ustawy zmieniającej, art. 144 O.p. otrzymał brzmienie: "§ 1. Organ podatkowy doręcza pisma: 1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy celnych lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub 2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. § 2. Jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. § 3. W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1. § 4. W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys, za pokwitowaniem. § 5. Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego". Na wstępie należy zauważyć, że ustawodawca ma swobodę w kształtowaniu instytucji pełnomocnictwa procesowego w ramach odrębnych procedur prawnych określonych w różnych aktach prawnych. Nie istnieje w systemie prawnym norma prawna, która ustanawiałaby prymat prawa cywilnego nad prawem administracyjnym w zakresie kształtowania treści pełnomocnictwa oraz jego rodzajów. Zatem na gruncie przepisów O.p. ustawodawca mógł swobodnie ukształtować wymogi w zakresie treści pełnomocnictwa oraz rodzajów pełnomocnictw w tym również w sposób odmienny niż to wynika z przepisów prawa cywilnego. Przepis 138o O.p stanowi jedynie, że wyłącznie w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego. Przechodzą na grunt norm prawnych regulujących zagadnienie pełnomocnictwa w prawie podatkowym należy zauważyć, że z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej (Sejm RP VII kadencji, nr druku sejmowego 3462) wynika, że celem nowelizacji Ordynacji podatkowej było stworzenie ram prawnych, które zracjonalizują i uproszczą postępowania podatkowe. W szczególności ustawodawca stwierdził - co jest istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy - że wprowadzenie zasady, wedle której pełnomocnikom zawodowym pisma będą doręczane drogą elektroniczną przyczyni się nie tylko do przyśpieszenia postępowań podatkowych, ale i wyjdzie naprzeciw oczekiwaniom społecznym, dotyczącym wprowadzenia usprawnień w zakresie funkcjonowania e-administracji. Doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej na wskazany adres elektroniczny, jak podano w uzasadnieniu, "będzie zawsze pewne, zostaną usunięte wątpliwości związane z miejscem doręczenia i klarownością treści zwrotnego potwierdzenia odbioru, co jest obecnie częstym przedmiotem sporów. Pełnomocnik będzie mógł odbierać pisma w każdym miejscu, gdzie będzie miał dostęp do swojego adresu elektronicznego, więc znikną obecne problemy z ustaleniem adresu pełnomocnika i jego zmianami, szczególnie intensywne wobec zbliżającego się upływu terminu przedawnienia". W uzasadnieniu wyraźnie przewidziano, że pełnomocnicy zawodowi i tylko oni będą obowiązani wskazywać w pełnomocnictwie oprócz "zwykłego" adresu do doręczeń także adres poczty elektronicznej i zmiany tego adresu. Treść zatem art. 138c § 1 O.p., nie pozostawia wątpliwości, że w przypadku pełnomocnika profesjonalnego elementem koniecznym pełnomocnictwa jest zawarcie w jego treści adresu elektronicznego pełnomocnika. Przepis ten stanowi, że pełnomocnictwo wskazuje (....) w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny. Z literalnego brzmienia wynika zatem, że wskazanie adresu elektronicznego stanowi obowiązek pełnomocnika a nie jego uprawnienie. Analizowany przepis nie wprowadza więc żadnych elementów fakultatywnych do treści pełnomocnictwa. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku NSA z dnia 18 maja 2017 r. (II FSK 454/17). Przyjęcie że podanie adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego ma charakter fakultatywny, uwzględniającą brzmienie art. 138c O.p, prowadziłoby do stwierdzenia, że fakultatywny charakter mogą mieć również inne elementy pełnomocnictwa wskazane ww. przepisie. Nie byłoby bowiem w tej sytuacji podstaw dla różnicowania poszczególnych elementów pełnomocnictwa. Sąd zauważa również, że z treści przepisów regulujących instytucję tymczasowego pełnomocnika szczególnego – jakim jest pełnomocnik Skarżącej- nie wynika, aby powyższy przepis art. 138c § 1 O.p., nie znajdował zastosowania. W przedmiotowej sprawie organ był zobowiązany do wezwania pełnomocnika na podstawie art. 155 O.p do przedłożenia dokumentu (pełnomocnictwa) zgodnego z treścią art. 138c O.p a więc zawierającego adres elektroniczny. Z przepisów O.p nie wynika, aby pełnomocnik miał możliwość wyboru, pomiędzy doręczeniem dokumentu za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 5 O.p) a doręczeniem wskazanym w art. 144 § 1 pkt 1 O.p. Tymczasem w przedmiotowej sprawie doręczenie skarżonej decyzji odbyło się zgodnie z art. 144 § 1 pkt 1 O.p. na adres, na który, Krajowa Rada Doradców Podatkowych miała doręczyć pełnomocnikowi pismo z dnia 25 sierpnia 2017 r. Sąd wskazuje również, że z akt sprawy nie wynika również, aby wystąpiły przesłanki wskazane w art. 144 § 3 O.p. Uznać zatem należało, że skarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego ze względu na wadliwy sposób doręczenia. Sąd pragnie podkreślić, że nie podziela poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż niewskazanie adresu elektronicznego przez profesjonalnego pełnomocnika skutkowałoby zastosowaniem art. 144 § 3 O.p. W ocenie Sądu celowy brak wskazania adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego nie może był utożsamiany z problemami technicznymi uniemożliwiającymi organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Za stanowiskiem Sądu przemawiają następujące argumenty. Po pierwsze dokonując wykładni językowej należy zauważyć, że pojęcie "techniczny" (zgodnie ze słownikiem PWN) odnosi się do techniki jako dziedziny wiedzy lub dotyczy techniki wykonywania jakichś czynności lub sposobu realizacji czegoś, z kolei pojęcie "problem" to trudna sytuacja, z której należy znaleźć jakieś wyjście lub poważna sprawa, która wymaga przemyślenia i rozstrzygnięcia. Zatem problem techniczny to trudna sytuacja wymagająca rozwiązania i dotycząca aspektów technicznych (rozumianych jako element wiedzy). Celowe nie podanie adresu elektronicznego przez profesjonalnego pełnomocnika wprawdzie uniemożliwia organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ale nie stanowi problemu technicznego nie wymaga on bowiem podjęcia rozwiązania w oparciu o wiedzę organu podatkowego. Zwrócić należy również uwagę, że nie podanie adresu elektronicznego byłoby nierozwiązywalnym problemem technicznym dla organu podatkowego, podczas gdy samo pojęcie "problem" zakłada możliwość rozwiązania trudnej kwestii (technicznej). Jeżeli natomiast przed przystąpieniem do rozwiązania problemu obiektywnie wiadomo, że "problem" jest nierozwiązywalny to nielogiczne byłoby użycie przez ustawodawcę terminu "problem" mając na uwadze jego znaczenie, byłoby to sprzeczne także z zasadą określoności przepisów prawa. Po drugie uznanie celowego braku wskazania adresu elektronicznego za problem techniczny i w konsekwencji stosowanie art. 144 § 1 pkt 1 O.p przekreśla wskazane już cele ustawodawcy związane z dokonaną zmianą przepisów O.p. W szczególności niweczy pewność doręczenia korespondencji od organu podatkowego profesjonalnym pełnomocnikom oraz niewątpliwie ponownie może wpływać na wydłużony czas trwania postępowań podatkowych. Po trzecie akceptacja nieprzewidzianej w przepisach O.p swoistej wolności wyboru sposobu doręczenia korespondencji przez profesjonalnego pełnomocnika narusza pewność czynności doręczenia. W zależności od okoliczności konkretnej sprawy profesjonalny pełnomocnik mógłby w istocie decydować w jaki sposób będzie mu doręczana korespondencja. Również zmiana pełnomocnictwa i nie wskazanie adresu elektronicznego skutkowałaby zmianą sposobu doręczenia dokumentów nawet w ramach jednego postępowania podatkowego. Zatem wystąpienie problemu technicznego zależne byłoby wyłącznie od woli pełnomocnika profesjonalnego. Z powyższych przyczyn Sąd jak już wskazano nie podzielił poglądu, że niewskazanie adresu elektronicznego należy traktować, jak problem techniczny i stosować art. 144 § 3 O.p. Kolejną kwestią wymagającą rozważenia jest okoliczność, jaki adres elektroniczny powinien wskazać profesjonalny pełnomocnik. W przedmiotowej sprawie ww. kwestia nie ma bezpośredniego znaczenia prawnego bowiem pełnomocnik nie wskazał zarówno adresu ePUAP jak i adresu e-mail. Sąd jednak pragnie zauważyć, że ww. kwestia może mieć znaczenie w aspekcie prawidłowego sformułowania przez Organ wezwania na podstawie art. 155 O.p. Zdaniem Sądu zgodnie ze wskazanymi przepisami, pełnomocnik zawodowy nieposiadający adresu elektronicznego jest zobligowany do jego utworzenia, celem umożliwienia organowi podatkowemu doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Adres elektroniczny zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1030, z późn. zm.) to oznaczenie systemu teleinformatycznego umożliwiające porozumiewanie się za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w szczególności poczty elektronicznej. Zwrócić należy także uwagę, że zgodnie z art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1114 z późn. zm.; dalej: "ustawa o idpp"), ustawa ta określa m.in. wymianę informacji drogą elektroniczną, w tym dokumentów elektronicznych, pomiędzy podmiotami publicznymi a podmiotami niebędącymi podmiotami publicznymi. W świetle art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o idpp organy podatkowe są podmiotami publicznymi a profesjonalni pełnomocnicy podmiotami niebędącymi podmiotami publicznymi. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy idpp podmiot publiczny używa do realizacji zadań publicznych systemów teleinformatycznych spełniających minimalne wymagania dla systemów teleinformatycznych oraz zapewniających interoperacyjność systemów na zasadach określonych w Krajowych Ramach Interoperacyjności. Z kolei minimalne wymagania dla systemów teleinformatycznych zostały zdefiniowane w art. 3 pkt 9 ustawy idpp. Jednocześnie w ustawie idpp określono, że elektroniczna platforma usług administracji publicznej to system teleinformatyczny, w którym instytucje publiczne udostępniają usługi przez pojedynczy punkt dostępowy w sieci Internet. Powyższe oznacza, że podmiot publiczny (w tym organ podatkowy) nie może przesyłać dokumentów elektronicznych adresowanych do obywateli w dowolnym systemie teleinformatycznym. Ograniczenie to wynika przede wszystkim ze względów bezpieczeństwa. W szczególności administracja podatkowa nie może utracić kontroli nad wysłaną decyzją w formie dokumentu elektronicznego. Kontroli w tym sensie, że nie mogłaby ustalić kręgu osób (podmiotów) które miałyby możliwości techniczne aby zapoznać się z treścią ww. decyzji (np. administrator serwera na który przesłana zostałaby decyzja w formie dokumentu elektronicznego). Do powyższej sytuacji prowadziłoby właśnie wysłanie decyzji w formie dokumentu elektronicznego w systemie teleinformatycznym nieznanym (niekontrolowanym) przez administrację publiczną. Ponadto tylko kontrolowany przez administrację system teleinformatyczny umożliwia uzyskanie pewności doręczenia dokumentu elektronicznego - urzędowe poświadczenie odbioru (UPO) określone w art. 3 pkt 20 ustawy idpp. Systemem teleinformatycznym, w świetle ustawy idpp służącym do udostępniania usług przez instytucje publiczne, jest e-PUAP (spełnia odpowiednie określone w ustawie wymagania (standardy) bezpieczeństwa), który zapewnia możliwość uzyskania UPO i jest także systemem z którego muszą korzystać podmioty publiczne w tym organy podatkowe. Zatem adresem elektronicznym, o którym mowa w art. 138c O.p, mający służyć profesjonalnemu pełnomocnikowi do porozumiewania się za pomocą środków komunikacji elektronicznej z organem podatkowym jest adres elektronicznej skrzynki podawczej na platformie e-PUAP. Podanie dowolnego adresu e-mail przez profesjonalnego pełnomocnika, uniemożliwia organom podatkowym wysyłanie dokumentów elektronicznych na powyższy adres elektroniczny. Powinno zatem być traktowane jak nie podanie adresu elektronicznego i skutkować wezwaniem na podstawie art. 155 O.p do uzupełnienia treści pełnomocnictwa. Powyższe ustalenia potwierdza również art. 144 § 5 O.p. określający sposoby doręczania pism profesjonalnym pełnomocnikom. Wskazuje on na dwa sposoby doręczenia tj. za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub w siedzibie organu. Zatem aby doręczenie pisma było w ogóle możliwe za pomocą środków komunikacji elektronicznej to musi być wykorzystany właściwy system teleinformatyczny. Końcowo i na marginesie należy zauważyć, że informacja, o której mowa w art. 152a O.p, wysyłana jest na wskazany przez pełnomocnika przy rejestracji konta ePUAP adres e-maila automatycznie przez ePUAP jako "powiadomienie epuap". Podsumowując, w okolicznościach niniejszej sprawy należało zatem uznać, że jeżeli zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego, to brak jest aktu administracyjnego podlegającego kontroli sądu administracyjnego, co obligowało Sąd do odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. z uwagi na jej niedopuszczalność.