III SA/Wa 397/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca) asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 lipca 2019 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE. Postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) stwierdził uchybienie przez G.sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej jako strona, spółka lub skarżąca) terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z [...] września 2017 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej Naczelnik US lub organ pierwszej instancji). Z uzasadnienia powyższego postanowienia wynikało, że postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik US wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2016 r. Przedmiotowe postępowanie zakończono decyzją z [...] września 2017 r., w której organ pierwszej instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za powyższy okres. Następnie decyzja ta została doręczona spółce 16 października 2017 r. w trybie art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). Spółka, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Naczelnika US wniosła [...] września 2018 r. odwołanie do Dyrektora IAS, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenia decyzji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Powołanym na wstępie postanowieniem Dyrektor IAS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu potwierdził, że zaskarżona decyzja Naczelnika US została doręczona skarżącej 16 października 2017 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Przesyłka powyższa została dwukrotnie awizowana, odpowiednio 2 października 2017 r. oraz 10 października 2017 r. i zwrócona do [...] Urzędu Skarbowego w R. z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Zgodnie z fikcją prawną doręczenia, zawartą w art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli pismo nie zostanie w ogóle podjęte z urzędu gminy lub z placówki pocztowej, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli 14 dni, w ciągu których przechowywano pismo w placówce pocztowej lub w urzędzie gminy. Organ odwoławczy uznał, że skoro decyzja organu pierwszej instancji została doręczona 16 października 2017 r., to czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął 30 października 2017 r. Natomiast odwołanie od decyzji Naczelnika US zostało wniesione [...] września 2018 r. (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego), co dokumentuje stempel na kopercie. W związku z powyższym Dyrektor IAS stwierdził, że odwołanie od decyzji Naczelnika US z [...] września 2017 r. zostało złożone z uchybieniem ustawowego terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Uzupełniając powyższą argumentację, organ ten ustalił jednocześnie, że strona skorzystała z przysługującego jej na podstawie art. 162 Ordynacji podatkowej uprawnienia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Natomiast postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. nr [...] Dyrektor IAS odmówił spółce przywrócenia terminu do wniesienia tego środka zaskarżenia. W skardze na postanowienie Dyrektora IAS stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, strona wniosła o uchylenie tego orzeczenia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1) art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady legalizmu polegającej na oparciu zaskarżonego postanowienia o dowolne i wadliwe przypuszczenia oraz jako konsekwencja dokonanych naruszeń wymienionych niżej przepisów prawa, 2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, 3) art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, 4) art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady przekonywania, ze względu na brak przedstawienia rzetelnych podstaw wydanego postanowienia, 5) art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę wybranych dowodów, 6) art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US, mimo braku podstaw prawnych i faktycznych ku temu, z uwagi na wystąpienie przesłanek obligujących Dyrektora IAS do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, ewentualnie z uwagi na brak prawidłowego wprowadzenia decyzji Naczelnika US do obrotu prawnego poprzez wadliwe doręczenie, co czyni skarżone postanowienie wadliwym i bezprzedmiotowym. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w jej ocenie decyzja Naczelnika US nigdy nie weszła do obrotu prawnego (podobnie jak i wszystkie inne pisma wydane w toku postępowania podatkowego, z wyłączeniem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego), a w konsekwencji przedwczesne i wadliwe jest stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania na decyzję, która nigdy skutecznie nie została doręczona. Oznacza to jednocześnie bezprzedmiotowość niniejszego postępowania. Spółka argumentowała, że adres przy ul. [...], [...] M. nie był jej adresem [...] września 2017 r., tj. w dacie wydania decyzji Naczelnika US, co potwierdza wpis w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Zmiana adresu spółki nastąpiła w okresie pomiędzy zakończeniem kontroli podatkowej, a wszczęciem postępowania podatkowego, a nie w toku postępowania podatkowego. Oznacza to, że zastosowanie w tej sytuacji art. 146 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej jest przedwczesne. Wszystkie pisma, wraz z decyzją Naczelnika US, były doręczane pod wadliwy adres. Mianowicie, w dniu odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, będącego zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej dniem wszczęcia postępowania podatkowego, adres, na który postanowienie to zostało wysłane nie był już adresem rejestrowym Spółki. 27 kwietnia 2017 r. w rejestrze KRS dokonano wykreślenia adresu przy ul. [...], [...] M., dokonując jednocześnie wpisu nowego adresu rejestrowego spółki (ul. [...]). Powyższa zmiana nie nastąpiła w toku postępowania, a przed jego wszczęciem. Tym samym w dniu wszczęcia postępowania podatkowego adres przy ul. [...], [...] M. nie był aktualnym, wykorzystywanym przez spółkę, ujawnionym w rejestrze KRS adresem ani też adresem rzeczywistego prowadzenia przez spółkę działalności. Zdaniem strony, w tej sytuacji należało zastosować art. 151 Ordynacji podatkowej i uznać, że wszystkie pisma w toku postępowania podatkowego powinny być kierowane na adres siedziby spółki, ujawniony w KRS i znany organom podatkowym lub na adres wykonywania działalności, który w żadnym razie nie oznacza możliwości przyjęcia za właściwy nieprawidłowego adresu ujawnionego w Centralnym Rejestrze Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, sprowadzające się do stwierdzenia, że decyzja Naczelnika US została doręczona stronie prawidłowo 16 października 2017 r., a zatem odwołanie z [...] września 2018 r. zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Istota sporu w sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy decyzja Naczelnika US z [...] września 2017 r. została stronie skutecznie doręczona 16 października 2017 r., tak jak twierdził organ; czy też taki skutek w tym dniu nie nastąpił. Jest to kwestia pierwotna, gdyż skuteczne doręczenie decyzji warunkuje rozważania dotyczące uchybienia terminowi, dopiero potem – w przypadku ustalenia, że doszło do uchybienia terminowi – badaniu podlega zasadności odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Nie można przywrócić bowiem terminu, jeśli mu nie uchybiono. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 sierpnia 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1443/11 wyjaśnił, że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, iż rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Powołany wyrok dostępny jest, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Powyższe wstępne uwagi sąd poczynił dlatego, jako że z urzędu powziął wiedzę, iż skarżąca domagała się także, w sytuacji przyjęcia, że organ prawidłowo uznał decyzję za doręczoną, przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Organ odmówił stronie przywrócenia terminu (postanowienie Dyrektora IAS z [...] grudnia 2018 r. nr [...] ). Orzeczenie to jest przedmiotem odrębnego postępowania sądowego ze skargi spółki (w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 398/19). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się, powszechnie akceptowany w orzecznictwie, obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno (w znaczeniu - musi) stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Stwierdzenie, więc uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie jest konieczne i w żadnej mierze nie jest działaniem przedwczesnym. (także wyrok NSA z z dnia 29 sierpnia 2017 r. II FSK 1995/15). Zatem aby można było mówić o ewentualnym uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, w pierwszej kolejności musi dojść do skutecznego doręczenia samej decyzji (wyrok WSA w Opolu z 12 grudnia 2018 r. w sprawie sygn. akt I SA/Op 334/18). Powyższe poglądy judykatury sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne. W ocenie sądu pierwszej instancji, w sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji Naczelnika US ze skutkiem na 16 października 2017 r., jak błędnie przyjął Dyrektor IAS. Zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. Dyrektor IAS wadliwie ustalił i zinterpretował stan faktyczny przedmiotowej sprawy, co niewątpliwie miało wpływ na prawidłowość wydanego postanowienia. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ może stwierdzić uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, jednakże rozstrzygnięcie to musi być poprzedzone oceną, czy dokonane doręczenie decyzji, od której strona ma prawo wnieść odwołanie, jest prawidłowe. Zdaniem sądu w świetle dotychczas zebranego materiału dowodowego, nie można ustalić, że decyzję doręczono stronie skutecznie 16 października 2017 r. W sprawie należało zwrócić uwagę na istotne elementy stanu faktycznego. Na podstawie akt niniejszej sprawy i niekwestionowanych przez organ twierdzeń skarżącej, należało przyjąć, co następuje: W spółce przeprowadzono kontrolę podatkową, zakończoną wydaniem protokołów z kontroli podatkowej. Spółka wniosła zastrzeżenia do tych protokołów. Następnie, [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik US wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, które zostało wysłane stronie na prawidłowy adres przy ul. [...], [...] M., bowiem adres ten [...] kwietnia 2017 r. był adresem rejestrowym spółki, ujawnionym w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Natomiast 27 kwietnia 2017 r. w rejestrze KRS dokonano wykreślenia adresu przy ul. [...], [...] M., dokonując jednocześnie wpisu nowego adresu rejestrowego spółki przy ul. [...], następnie na adres ul. [...] [...] W.. Przesyłka zawierająca postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego była z tego powodu dwukrotnie awizowana. Ostatecznie została odebrana w placówce pocztowej przez spółkę 8 maja 2017 r., w imieniu której działał R.C. Dlatego to doręczenie należy uznać za skuteczne, zostało on potwierdzone przez stronę, skarżąca okoliczności skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie kwestionowała (z.p.o. k.5 akt administracyjnych tom 1). Co do zasady zatem organ miałby usprawiedliwienie dla doręczania dalszej korespondencji w postępowaniu podatkowym na dotychczasowy adres spółki przy ul. [...], [...] M.. Sąd orzekający w sprawie podziela bowiem, co do zasady, wyrażone w zaskarżonym postanowieniu stanowisko Dyrektora IAS, dotyczące zastosowania art. 146 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to podatnik ma obowiązek w toku postępowania zawiadomić organ o zmianie adresu, pod który dokonuje się doręczeń, a w braku dokonania tego zgłoszenia doręczenie uznaje się za dokonane pod "dotychczasowym adresem". W tej sprawie jednak zaistniałe okoliczności potwierdzają sprzeczność z prawem działania organu podatkowego, działania te naruszyły bowiem fundamentalne zasady postępowania podatkowego, przede wszystkim zasadę legalizmu i zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażone w art. 120 i w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, jedynym pismem, jakie bezpośrednio odebrała spółka w przedmiotowym postępowaniu podatkowym (a nie poprzez fikcję doręczenia w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej) było postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Każde kolejne pismo jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, kierowane na adres przy ul. [...], [...] M., wracało awizowane (np. korespondencja k.302v, 304v, 311v, 316v, k.331v akt administracyjnych tom 2). Jak wynika z odpisu pełnego KRS skarżącej, załączonego do akt przez sam organ, adres ten nie był już od 27 kwietnia 2017 r. adresem rejestrowym spółki, dokonano jego wykreślenia i wpisano nowy adres, ul. [...] (odpis pełny KRS załączony do akt [...] sierpnia 2017 r. k. 309v akt administracyjnych tom 2). Po drugie, okoliczność zmiany adresu – o ile organ mógł nie mieć takiej wiedzy w kwietniu 2017 r.– o tyle została wzmiankowana przez pracownika Poczty Polskiej, bowiem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego przed odebraniem przesyłki przez R.C. została uczyniona wzmianka o zwrocie pisma do adresata z uwagi na to, że adresat się wyprowadził - adnotacja ta została skreślona, bowiem ostatecznie doszło do odbioru przesyłki osobiście przez wyżej wymienionego (z.p.o. k.5 akt administracyjnych tom 1). Po trzecie, jak wynika z akt sprawy, Naczelnik US powziął wątpliwość, co do prawidłowości adresu, na jaki kierowana jest korespondencja w przedmiotowej sprawie. Mianowicie, w materiale dowodowym znajduje się wydruk z podsystemu KONTROLA, dotyczący danych adresowych i kontaktowych skarżącej – z 4 lipca 2017 r. (tj. przeszło dwa miesiące przed wydaniem decyzji). Z wydruku tego wynika, że adres przy [...], [...] M. utracił "ważność" 26 kwietnia 2017 r., wskazany jest też adres przy ul. [...] który był "ważny" do 6 czerwca 2017 r. oraz wskazano także aktualny adres przy ul. [...] [...] W., ważny od 7 czerwca 2017 r., ten adres został także wpisany do rejestru KRS, co potwierdza powołany powyżej odpis pełny z KRS skarżącej (wydruk z podsystemu k.13 akt administracyjnych tom1). Znamienne, Naczelnik US wykorzystał dane z podsystemu KONTROLA, bowiem w każdym kolejnym piśmie kierowanym do skarżącej, w tym także w decyzji, opisując spółkę, przynajmniej od 12 lipca 2017 r. wskazywano jej dane, w tym nazwę, numer NIP i adres ul. [...] [...] W. (np. k.302, 304, 311, 314, 316 i 331 akt administracyjnych tom 2). Ta okoliczność potwierdza, że organ pierwszej instancji miał lub powinien mieć świadomość nieprawidłowości w odniesieniu do adresu spółki, na który wysyłana była korespondencja, mimo to wysłanie decyzji zostało dokonane na niezmiennie adres przy [...], [...] M.. Naczelnik US nie tylko powinien powziąć informacje dotyczące prawidłowego adresu z rejestru KRS (mając na uwadze treść art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej), lecz widząc rozbieżność w adresie, czyli najpóźniej począwszy od 4 lipca 2017 r. powinien powziąć wszelkie działania, na podstawie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zmierzające do wyjaśnienia sprawy i umożliwienia brania stronie udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Pomijając możliwość wysłania pisma wyjaśniającego na adres rejestrowy spółki (wszystkie bowiem dane adresowe zostały zaktualizowane w rejestrze o czym poniżej), nie istniała żadna przeszkoda, by skontaktować się z przedstawicielem spółki, m.in. jej prokurentem tj. A.C. której numer telefonu nie tylko był znany Naczelnikowi US (mając na uwadze prowadzoną wcześniej kontrolę podatkową), lecz był także uwidoczniony w wydruku z podsystemu KONTROLA. Czynności weryfikujące prawidłowość adres skarżącej, powinien podjąć także Dyrektor IAS, który dysponował dokumentami w sprawie i powinien mieć świadomość, że adres strony najprawdopodobniej uległ zmianie. Tymczasem organ ten bez zbadania kwestii skuteczności doręczenia decyzji Naczelnik US i aktualnego adresu strony stwierdził po prostu uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Co istotne, we wniosku o przywrócenie terminu, strona wyraźnie wskazywała, że w dacie doręczania decyzji z [...] wrześnie 2017 r. adres ul. [...],[...] M., nie figurował w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jako adres spółki. Po czwarte, jak wskazano powyżej, spółka dopełniła obowiązku niezwłocznego zgłoszenia zmiany adresu do KRS. Formalnie w dniu odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, będącego zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej dniem wszczęcia postępowania podatkowego, adres, na który postanowienie to zostało wysłane nie był już adresem rejestrowym spółki. 27 kwietnia 2017 r. w rejestrze KRS dokonano wykreślenia adresu przy ul. [...], dokonując jednocześnie wpisu nowego adresu rejestrowego spółki przy ul. [...], następnie na adres ul. [...] [...] W.. Dla sprawy istotne jest to, że organ w pewnym momencie weryfikował aktualny adres spółki. Akta sprawy potwierdzają bowiem, że został do nich załączony najpierw pełny odpis z KRS skarżącej i to jeszcze przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji – [...] sierpnia 2017 r. (k.309 akt administracyjnych), a następnie aktualny odpis z tego rejestru przedsiębiorców, z którego wynikało, iż aktualnym adres skarżącej jest ul. [...] [...] W. (k.339 akt administracyjnych). Organy podatkowe natomiast tę okoliczność całkowicie zignorowały. Niezrozumiała jest w ocenie sądu sytuacja, w której organ podatkowy dysponując nowym adresem strony, używa go jedynie do oznaczenia podatnika, a nie weryfikuje, czy jest to adres na który należy doręczyć korespondencję kierowaną do strony. Po piąte, co pozostaje w związku z powyższymi ustaleniami, spółka w toku postępowania podatkowego dokonała 7 czerwca 2017 r. zmiany adresu na adres przy ul. [...], W.. Skarżąca argumentowała, że pracownik [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował, iż dokonana zmiana nie wymaga żadnego zgłoszenia aktualizacyjnego. Mimo to, 5 lipca 2017 r. spółka otrzymała pismo wzywające do przedłożenia, m.in., formularza NIP-8 aktualizacyjnego oraz VAT-R aktualizacyjnego. Spółka dokonała zgłoszenia aktualizacyjnego przekazując formularz aktualizacyjny NIP-8 oraz VAT-R, zatem w dniu wydania przedmiotowej decyzji oraz jej wyekspediowania do spółki, zarówno w rejestrze KRS, jak i w rejestrach stricte podatkowych, adresem właściwym, na który powinna była nastąpić wysyłka był adres przy ul. [...] w W.. W tych okolicznościach sprawy, sąd doszedł do przekonania, że - po pierwsze, mając na uwadze zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych należy uznać, że fakt powracania awizowanych przesyłek od spółki, która w postępowaniu kontrolnym aktywnie brała udział w postępowaniu, a także brak jakiejkolwiek korespondencji ze strony spółki w toku prowadzonego przez Naczelnika US postępowania podatkowego, powinien wzbudzić uzasadnione wątpliwości po stronie Naczelnika US, który był zobowiązany podjąć wszelkie czynności celem wyjaśnienia sprawy dotyczącej właściwego adresu spółki. Szczególnie biorąc pod uwagę, że na wcześniejszym etapie, tj. w toku prowadzonej kontroli podatkowej spółka odbierała kierowaną do niej korespondencję i kontaktowała się z Naczelnikiem US. Spółka była zatem bezpośrednio zaangażowana w przedmiotową sprawcę. W sprawie nie ma podstaw aby twierdzić, że brak rzekomego zainteresowania spółki przedmiotowym postępowaniem w leżał w jej interesie. Od momentu wszczęcia postępowania podatkowego skarżąca nie tyle przestała odpowiadać na przedmiotowe pisma (w tym postanowienia w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej), co pisma te nie były w ogóle odbierane, z okoliczności sprawy organ powinien wywieść, że adres nie jest prawidłowy. Zaś z całą pewnością, mając na uwadze uregulowanie zawarte w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, okoliczność ta powinna była skłonić Naczelnika US do podjęcia działań, mających na celu ustalenie prawidłowego, aktualnego adresu spółki oraz zweryfikowanie, czy dotychczasowa korespondencja została wyekspediowana na prawidłowy adres. Dyrektor IAS nie dokonał sprawdzenia danych rejestrowych spółki, naruszając przede wszystkim art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji wydając postanowienie o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania dysponował dokumentacją obrazująca przebieg postępowania podatkowego w tej sprawie, także aktualnym odpisem spółki z KRS, no i wreszcie aktualnym adresem strony, który w każdej korespondencji był uwidoczniony przy jej nazwie. Dyrektor IAS powinien też zweryfikować w tych okolicznościach sprawy adres spółki w dostępnej bazie adresowej. Wobec tych zaniechań i wobec akceptacji wadliwych działań Naczelnika US należało stwierdzić, że Dyrektor IAS naruszył art. 120, art.121 § 1, art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw aby przyjąć, że w razie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji na właściwy adres, spółka nie wniosłaby odwołania w terminie. Znamienne, że w zaskarżonym postanowieniu brak jest jakichkolwiek rozważań organu, czy też wniosków odnośnie prawidłowości doręczenia spornej przesyłki. Organ nie wskazał też na chociażby najmniejsze wątpliwości co do prawidłowości adresu na jaki dokonywane były doręczenia w postępowaniu podatkowym wobec ujawnionego adresu ul. [...] w W., którym sam Naczelnik US zaczął się posługiwać. Dyrektor IAS w zaskarżonym postanowieniu nie analizował w ogóle tych kwestii, przyjmując, że decyzja Naczelnika US została stronie doręczona skutecznie 16 października 2017 r. Powyższe stanowi także uchybienie art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady przekonywania, ze względu na brak przedstawienia rzetelnych podstaw wydanego postanowienia. Strona nie otrzymała wyjaśnienia z jakich powodów organ w toku dalszego postępowania podatkowego dokonywał doręczeń na adres wykreślony a KRS, pomimo iż dysponował i posługiwał się w oznaczeniu strony, adresem aktualnym, tj. ul. A. [...]. [...] W. w momencie wysyłania pism w przedmiotowym postępowaniu nie tylko nie była zlokalizowana siedziba Spółki, lecz również nie była tam prowadzona działalność gospodarcza, zatem nie wystąpiła żadna z przesłanek, o których mowa w art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej, która mogłaby uzasadniać uznanie adresu przy ul. [...] za adres do doręczeń. Braki w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stanowią też naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwe to strona ma obowiązek poinformować organ prowadzący postępowanie podatkowe o zmianie adresu, niemniej z akt sprawy wynikało, że zmiana adresu nastąpiła oraz że o tej zmianie organ prowadzący postępowanie podatkowe powziął wiedzę, o czym świadczy kierowanie pism dotyczących innych spraw podatkowych na właściwy adres tj., ul. A. [...]. [...] W.. Decyzja Naczelnika US z [...] września 2017 r. nie może być uznana za doręczoną 16 października 2017 r., bowiem została wyekspediowana na nieaktualny adres spółki, co naruszyło w sposób kwalifikowany zasady legalizmu, zaufania podatnika do organów podatkowych i prawdy materialnej. W konsekwencji w sprawie doszło także do naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia pomimo braku podstaw do oceny, że odwalanie z [...] września 2018 r. strona wniosła z uchybieniem terminu. Prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, zaś same przepisy traktujące o doręczeniach mają charakter gwarancyjny. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy organów podatkowych i ich zaniedbania nie mogą obciążać podatnika. W tym stanie sprawy, sąd orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku na podstawie art. 145 § 1pkt 1 lit. c oraz art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). O kosztach postępowania sądowego orzeczono, jak w punkcie drugim sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265).