III SA/Wa 3971/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi H.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził postępowanie kontrole w zakresie sprawdzenia wywiązywania się H. S. (dalej jako Skarżąca) z obowiązków wynikających z przepisów prawa dotyczących podatku od towarów i usług za okres 01.01.2006-31.12.2009 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 01.01.2006-31.12.2009 r. Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 330.843,00 zł, uznając że wspólnie z małżonkiem prowadziła działalność noszącą znamiona działalności gospodarczej w zakresie kupna-sprzedaży nieruchomości. Od powyższej decyzji Pełnomocnik Skarżącej pismem z dnia 18 lipca 2014r. złożył odwołanie, w którym nie zgodził się z zakwalifikowaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. osiągniętego w 2008r. przychodu ze sprzedaży nieruchomości jako przychodu osiągniętego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podniósł, iż, polskie prawo nie zabrania podatnikom posiadania wielu nieruchomości, a podatników nie spytano, w jakim celu budowali budynki. Zarzucił organowi I instancji brak ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Postawił także zarzut nierzetelnego przedstawienia w decyzji zestawienia przychodów i kosztów. Ponadto w ocenie pełnomocnika niekompletny materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy i przypisania do poszczególnych inwestycji poniesionych faktycznie kosztów uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2014 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu wskazał, iż w zaskarżonej decyzji do wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2008r. przyjęto kwotę przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług oraz o koszty uzyskania przychodu w kwocie netto na podstawie rachunków i faktur VAT przedstawionych przez Stronę w trakcie kontroli. Organ zwrócił uwagę, iż jak wynika z akt sprawy w 2008 r. Skarżąca wraz z mężem dokonała sprzedaży następujących nieruchomości: dwóch zabudowanych nieruchomości położonych w W. przy ulicy [...] (dz. ew.nr [...], dz. ew. nr [...]); zabudowanej działki położonej przy ulicy [...] (dz. nr ew. [...]). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż z decyzji organu I instancji wynika, że Skarżąca w 2008r. łącznie poniosła koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 106.552,68 zł i taką wysokość kosztów organ I instancji uwzględnił do wyliczenia zobowiązania Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. Tymczasem Skarżąca przy piśmie z dnia 10.09.2014r. przesłała oryginały 8 faktur, którymi w jej opinii nie dysponował organ I instancji, tym samym nie ujął ich w kosztach uzyskania przychodów 2008 r. Organ odwoławczy zauważył, że w uzasadnieniu decyzji organ I instancji nie przedstawił zestawienia w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, które przyjął do wyliczenia tego zobowiązania zaś Strona kwestionuje ich rzetelność. Ponadto z akt wynika, że w przypadku nieruchomości przy ul. Szewskiej, kontrolowana nabyła wraz z mężem grunt w drodze licytacji na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Cywilny z dnia [...].11.2004r., sygn. akt [...]. Postanowienia tego nie okazano do kontroli. W związku z tym kontrolujący nie ustalili kosztu uzyskania przychodu wynikającego z zakupu gruntu przy ul. [...]. Również w zebranym materiale dowodowym brak jest dokumentu w postaci ww. postanowienia sądowego. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji nie podjął żadnych działań zmierzających do uzyskania materiału dowodowego w postaci przedmiotowego postanowienia. Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że Strona poniosła wydatki w 2008r. na nieruchomości położone przy ulicy [...] i ulicy [...]. Przy tym z zebranego materiału dowodowego wynika, że w 2008r. Skarżąca sprzedała dwie nieruchomości przy ulicy [...] oraz jedną nieruchomość przy [...], ale pozostały Stronie w tej lokalizacji jeszcze dwie działki. Zatem organ I instancji nie wyjaśnił, której inwestycji faktycznie dotyczą poniesione wydatki na nieruchomości położone przy ulicy [...] i ulicy [...]. Ponadto organ I instancji odliczył stratę z działalności gospodarczej za 2007r. (omyłkowo wskazano 2008r.), podczas gdy decyzja określająca wysokość straty za 2007 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego. Organ odwoławczy zalecił, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu organ, o ile uzna, iż działania Podatnika w 2008r. noszą znamiona działalności gospodarczej, zbadał związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy wszystkimi udokumentowanymi wydatkami, a ewentualnym przychodem, o którym wspomina Strona w odwołaniu. Zalecił również zebranie pełnego materiału dowodowego, który umożliwiałby podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia co do ustalenia kosztów uzyskania przychodów sprzedanych w 2008r. nieruchomości, w tym celu należy przeanalizować dotychczas zebrany materiał dowodowy i przede wszystkim uzupełnić go o przywołane postanowienie sądowe, nadto sprawdzić, czy Strona nie odliczyła we wcześniejszych latach poniesionych wydatków inwestycyjnych. Wskazał, iż należy wezwać Stronę do przedstawienia dowodu poniesienia wydatków na nabycie gruntu, a następnie po jego okazaniu ocenić, czy w świetle art. 22 i art. 23 ust.1 updof można je uznać za koszty uzyskania przychodów (ewentualnie w jakiej części) przy określeniu dochodu z odpłatnego zbycia przedmiotowych nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż Strona przy piśmie z dnia 10 września 2014r. dołączyła oryginały 8 faktur, którymi w jej opinii nie dysponował organ I instancji. Dodatkowe dowody przedłożone przez Stronę dotyczą nieruchomości położonych przy ulicy [...] i [...]. W związku z tym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji powinien ustalić, czy wydatki wynikające z faktur przedstawionych przez Stronę nie zostały już ujęte w jej kosztach oraz czy ich poniesienie miało związek z przychodem uzyskanym przez Stronę w 2008r. Ponadto nakazał wyjaśnić, co dzieje się z szóstym lokalem położonym przy ulicy [...], czy pozostaje on nadal własnością Strony. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. rażące naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 i art. 124 oraz art. 145 § 1 i 2, art. 139 i art. 142 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej; 2. naruszenie art. 127, art. 191, art. 187 § 1 w związku z art. 122 § 1, art. 120 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powołując się na orzecznictwo stwierdziła, że skoro art. 222 Ordynacji podatkowej nakłada na podatników obowiązek sformułowania i uzasadnienia zarzutów odwołania, to obowiązkiem organu II instancji jest rzeczowe odniesienie się do nich, zgodnie z dyspozycją art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie odniósł się w wydanej decyzji do zarzutów wskazanych odwołaniu od decyzji I instancji. W ocenie Skarżącej może to doprowadzić do popełnienia tych samych błędów przez organ I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Skarżąca podniosła, że organ I instancji nie będzie w stanie w sposób pełny i bezproblemowy wykonać decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., ponieważ zbyt wiele istotnych kwestii podniesionych przez Skarżącą znalazło się poza jego oceną. Skarżąca wskazała naruszenie przez organ II instancji obowiązków wynikających z art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 i art. 124 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej i to w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania. Skarżąca ponadto twierdzi, że działanie takie godzi w zasadę zaufania podatnika do organu, co również nie pozostaje bez wpływu na wynik postępowania, gdyż Skarżąca powinna zostać poinformowana o powodach, dla których jej zarzuty organ uznał za bezzasadne, zwłaszcza w sytuacji, gdy kwestionuje pominięcie strony w prowadzonym postępowaniu. Skarżąca podniosła również, że organ II instancji nie odniósł się do zarzutu naruszenia przez organ terminu do załatwienia sprawy podatkowej, co w jej ocenie prowadzi do wniosku, że ustawodawca był nieracjonalny stanowiąc przepis art. 142 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, że pismo o przesunięciu terminu załatwienia sprawy z dnia 7 września 2012 r. pełnomocnik Skarżącej odebrał 17 września 2012 r., a do 7 stycznia pełnomocnik nie otrzymał żadnego pisma przesuwającego termin załatwienia sprawy, co obliguje organ do zastosowania przepisu art. 142 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie w ocenie Skarżącej zawiodła kontrola drugoinstancyjna, a Naczelnik Urzędu Skarbowego rażąco naruszył art. 120 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał w całości swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) p.p.s.a.). Dokonując oceny zasadności skargi w tak zakreślonych ramach wyjaśnić należy, że zasadniczą okolicznością, mającą istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, jest to, że wniesiona do tutejszego sądu skarga, dotyczy decyzji wydanej w trybie art. 233 § 2 O.p. Decyzja wydana w tym trybie, jest wprawdzie decyzją podatkową, o której mowa w art. 207 i 210 O.p., jednakże posiada ona pewne charakterystyczne cechy. Przede wszystkim podkreślić należy, że decyzja uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia może zostać wydana wyłącznie w wypadku gdy wystąpią przesłanki wymienione w tym przepisie. Innymi słowy decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis (ar. 233 § 2 O.p.), organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych. Z powyższego wynika zatem, że w decyzji wydanej w oparciu o art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ pierwszej instancji prawa procesowego, w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Organ odwoławczy musi bowiem ustalić czy postępowanie dowodowe nie zostało bezpodstawnie zaniechane w całości bądź w znacznej części, w konsekwencji czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać naprawione w trybie art. 229 O.p. Z tej też przyczyny ocena stosowania przez organ pierwszej instancji prawa materialnego ma wyłącznie charakter pomocniczy. Wydając decyzję w oparciu o art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy nie bada prawidłowości zastosowania określonej normy prawa materialnego, lecz bada czy zakres przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do zastosowanego przez organ pierwszej instancji prawa materialnego. Jak już to było powiedziane, istota decyzji kasacyjnej sprowadza się do uchylenia w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji (tu: określającej Skarżącej podatek) i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzja ta ze względu na swój charakter nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych. Ma ona jedynie charakter formalny i nie odnosi się do istoty sprawy, a w szczególności nie przesądza o jej wyniku. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy, wskazać należy, że jakkolwiek Skarżąca zarzuca organowi drugiej instancji naruszenie szeregu przepisów o charakterze procesowym, w istocie jednak dąży do wykazania, że organ pierwszej instancji błędnie ustalił wysokość zobowiązania podatkowego przyjmując, że dochód osiągnięty ze sprzedaży nieruchomości, stanowił dochód z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Wokół tego zagadnienia koncentrują się zarzuty podniesione w skardze. Zarzucając bowiem organowi odwoławczemu naruszenie art. 210 § 4 O.p., Skarżąca w rzeczywistości wskazuje na nie odniesienie się przez ten organ do zarzutów zawartych w odwołaniu. Znakomita większość zarzutów zawartych w odwołaniu dotyczy natomiast nieprawidłowego zakwalifikowania przychodów osiąganych przez Skarżącą w 2008 r. ze sprzedaży nieruchomości, jako przychodów osiąganych z tytułu prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej z zakresu obrotu nieruchomościami, a w konsekwencji nieprawidłowego określenia zobowiązania podatkowego. Jak jednak wskazano powyżej, a co wymaga podkreślenia, decyzja o charakterze kasacyjnym, uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia, stanowi akt o charakterze procesowym i jako taki nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych. Nie kształtuje on zobowiązań materialnoprawnych podatnika. Tym samym nie jest aktem prawnym, który kreuje bądź stwierdza istnienie określonej należności pieniężnej, gdyż nie jest rozstrzygnięciem opartym na podstawie materialnych przepisów podatkowych. Jego moc wiążąca ogranicza się wyłącznie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, z uwagi na stwierdzone uchybienia procesowe w postępowaniu przed tym organem. Konsekwencją zaskarżonej decyzji będzie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego, którego ustaleń nie można na obecnym etapie przesądzać Odnoszenie się w decyzji takiej do prawidłowości zastosowania podstawy materialnoprawnej zobowiązania podatkowego, byłoby w takiej decyzji przedwczesne. Z tej przyczyny, Sąd uznał zarzut naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 i art. 124 oraz art. 127 O.p., poprzez zlekceważenie zarzutów podatnika wskazanych w odwołaniu oraz nie odniesienie się do nich za nieuzasadniony. Podkreślić bowiem należy, że organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną ma obowiązek wykazać, że wystąpiły przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 233 § 2 O.p., nie zaś dokonywać oceny zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężne, obowiązków podatkowych strony. Organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 O.p., możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia. W toku ponownie prowadzonego postępowania dowodowego, organ podatkowy winien również ustosunkować się do wniesionych przez Skarżącą wniosków dowodowych. Wskazać jednakże należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Mając na uwadze fakt, że kontroli Sądu poddana została decyzja kasacyjna, wskazać należy, że w przypadku zaskarżenia decyzji z art. 233 § 2 O.p. do sądu administracyjnego zasadniczy spór prawny dotyczyć będzie spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z wymienionego przepisu postępowania. Jakkolwiek zarzuty w zakresie naruszenia tego przepisu nie zostały podniesione w skardze, Sąd zobowiązany jest z urzędu zbadać czy organ odwoławczy dopuścił się naruszenia tego przepisu, poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie. Treść art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. W ocenie Sądu postępowanie organu odwoławczego w niniejszej sprawie było prawidłowe. Słusznie uznał on, że merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy nie było możliwe, gdyż nie pozwalał na to zgromadzony materiał dowodowy. W sytuacji, w której organ uznał, że wystąpiła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, zasadnie przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W przeciwnym bowiem razie mógłby się narazić na zarzut naruszenia dwuinstancyjności postępowania. Za prawidłowe należy też uznać zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zalecenia co do okoliczności faktycznych, które winien zbadać organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy dokładnie wskazał bowiem, co i dlaczego winno być przedmiotem prowadzonego postępowania dowodowego. Sąd stwierdza też, iż organ odwoławczy nie mógł w niniejszej sprawie zastosować trybu przewidzianego w art. 229 O.p., umożliwiającego naprawienie w postępowaniu odwoławczym braków postępowania dowodowego. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Przyjmuje się przy tym, że dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, o którym mowa w art. 229 O.p., dopuszczalne jest w zakresie mniejszym aniżeli znaczny – w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie organu odwoławczego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony – art. 78 Konstytucji RP. (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2604/14, LEX nr 1598316). W rozpoznanej sprawie, w ocenie Sądu zakres uzupełnienia postępowania dowodowego jaki został wskazany w zaskarżonej decyzji stanowi zakres znaczny. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że wyjaśnienia wymaga (podnoszona zresztą przez Skarżącą w odwołaniu) kwestia ustalenia jakie koszty uzyskania przychodu poniosła Skarżąca, wyjaśnienia której inwestycji dotyczą wydatki poniesione przez Skarżącą w roku 2008 na nieruchomości położone przy ul. [...],[...],[...],[...], sprawdzenie czy Skarżąca odliczyła we wcześniejszych latach poniesione wydatki, dokonanie oceny czy poniesione wydatki będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu, uwzględnienie i ocenę faktur przedstawionych przez stronę już na etapie postępowania odwoławczego, jak również poczynienie ustaleń co do stanu faktycznego. Powyższe zdaniem Sądu przesądza, że uzupełnienie postępowania wyjaśniającego będzie dokonane w stopniu znacznym, co uzasadnia wydanie decyzji w oparciu o przepis art. 233 § 2 O.p. Sąd, nie dopatrując się wskazanych w skardze naruszeń, a także innych uchybień, które należało wziąć pod rozwagę z urzędu, a które mogłyby dawać podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.