III SA/Wa 398/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 lipca 2019 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE. Postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) odmówił G. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej jako strona, spółka lub skarżąca) przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z [...] września 2017 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.(dalej Naczelnik US lub organ pierwszej instancji). Z uzasadnienia powyższego postanowienia wynikało, że [...] października 2018 r. do Dyrektora IAS, za pośrednictwem Naczelnika US, wpłynął wniosek spółki o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z [...] września 2017 r. wraz z odwołaniem od przedmiotowej decyzji. Strona argumentowała, że powzięła informację o wydaniu przedmiotowej decyzji [...] września 2018 r. Podniosła, że na dzień wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2016 r., adres spółki ul. [...], M. nie był już adresem aktualnym, w związku z dokonaną [...] kwietnia 2017 r. zmianą danych adresowych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zdaniem strony decyzja z [...] września 2017 r. wysłana na adres dotychczasowy przy ul. [...], M. została doręczona nieskutecznie. W dniu jej wydania zarówno w rejestrze KRS, jak i rejestrze VAT oraz NIP, adresem spółki był adres przy ul. [...] w W., zatem korespondencja winna być kierowana na ten właśnie adres. Organ podatkowy miał natomiast świadomość, że korespondencja do spółki była wysyłana na nieprawidłowy adres, bowiem w nagłówku pism kierowanych do strony po [...] lipca 2017 r. wskazywał właśnie adres aktualny: ul. [...], [...] W.. Strona podniosła, jednocześnie, że w jej ocenie decyzja organu pierwszej instancji nie został jej doręczona skutecznie 16 października 2017 r., jednakże w razie gdyby organ przyjął inaczej, wniosła o uznanie, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy. Powołanym na wstępie postanowieniem Dyrektor IAS odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wskazał, że zaskarżona decyzja została doręczona skarżącej na adres prowadzenia działalności gospodarczej ul. [...], [...] M., w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej 16 października 2017 r. Przesyłka powyższa została dwukrotnie awizowana, odpowiednio 2 października 2017 r. oraz 10 października 2017 r. i zwrócona do [...] Urzędu Skarbowego w R. z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Zgodnie bowiem z fikcją prawną doręczenia, zawartą w art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli pismo nie zostanie w ogóle podjęte z urzędu gminy lub z placówki pocztowej, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli 14 dni, w ciągu których przechowywano pismo w placówce pocztowej lub w urzędzie gminy. Organ odwoławczy uznał, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona stronie 16 października 2017 r., po prawidłowym dwukrotnym awizowaniu. W tej sytuacji czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął 30 października 2017 r. Dyrektor IAS przyjął jednocześnie, że strona z zachowaniem 7 -dniowego terminu złożyła wniosek o jego przywrócenie, dopełniając jednocześnie czynności dla której był ustanowiony termin. W ocenie Dyrektora IAS strona nie dopełniła natomiast przesłanki uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi, nie wykazała, że istniała konkretna, niemożliwa do usunięcia przeszkoda do wniesienia odwołania w terminie, która uprawdopodobniłaby brak winy strony w jego uchybieniu. Spółka wiedziała, że prowadzone jest wobec niej postępowanie podatkowe. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z [...] kwietnia 2017 r., skierowane na adres prowadzenia działalności zgodnie z art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej, zostało skutecznie doręczone stronie 8 maja 2017 r., co potwierdziła sama strona. Ponadto, zgodnie z zawartym w aktach sprawy wydrukiem z Centralnego Rejestru Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników, adresem prowadzenia działalności gospodarczej skarżącej od 3 stycznia 2014 r. jest M.. ul. [...]. [...] O.. Dyrektor IAS powołał się na art. 146 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że wskazane we wniosku okoliczności związane ze zmianami adresu rejestracyjnego i korespondencyjnego ujawnionymi w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz w złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w W. zgłoszeniach aktualizujących NIP-8 oraz VAT-R nie zasługują na uwzględnienie. Okoliczności te pozostają bez związku z przedmiotem niniejszego postępowania. W świetle powyższego argument, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania było spowodowane tym, iż strona z przyczyn przez nią niezawinionych nie wiedziała o fakcie wydania decyzji, nie zasługują na uwzględnienie. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora IAS strona wniosła o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1) art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady legalizmu polegającej na oparciu zaskarżonego postanowienia o dowolne i wadliwe przypuszczenia oraz jako konsekwencja dokonanych naruszeń wymienionych niżej przepisów prawa, 2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, 3) art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, 4) art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady przekonywania, ze względu na brak przedstawienia rzetelnych podstaw wydanego postanowienia, 5) art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę wybranych dowodów, 6) art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US, mimo że - przy założeniu prawidłowego doręczenia decyzji Naczelnika US - spółka uprawdopodobniła, że uchybienie nastąpiło bez jej winy, 7) art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą wykładnię pojęcia miejsca wykonywania działalności, zgodnie z którą jest to miejsce ustalane na podstawie wpisu w Centralnym Rejestrze Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu, miejsce to ustala się na podstawie miejsca faktycznego prowadzenia działalności, które należy ustalić w toku postępowania, 8) art. 146 § 1 i § 2 w zw. z art. 291b w zw. z art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe ustalenie rzekomo właściwego adresu, pod który powinno następować doręczanie pism, w tym decyzji Naczelnika US, podczas gdy zmiana adresu spółki nastąpiła przed wszczęciem postępowania podatkowego, zatem pisma (z wyłączeniem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego) i decyzja Naczelnika US powinny być doręczane na adres aktualny spółki, gdyż dyspozycja art. 291b powołanej ustawy nie rozciąga się na pisma inne niż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, 9) art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uznanie, że w przedmiotowej sprawie doszło do doręczenia spółce decyzji Naczelnika US na podstawie fikcji doręczenia, podczas gdy w ocenie skarżącej kwestia prawidłowości doręczenia nie została w sposób prawidłowy wyjaśniona i zachodzi wątpliwość, co do faktu prawidłowego doręczenia, a tym samym prawidłowego wprowadzenia decyzji Naczelnika US do obrotu prawnego, co stanowi podstawę wydania skarżonego postanowienia, 10) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej. poprzez wadliwe uzasadnienie skarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skarżąca zakwestionowała, że [...] września 2017 r. adres, na który została wydana decyzja Naczelnika US, tj. ul. [...], [...] M., był adresem spółki (rejestrowym, czy wykonywania działalności). We wniosku bowiem wykazano, że adres ten [...] września 2017 r. nie figurował w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jako adres spółki. Dyrektor IAS zaś w części ustaleń faktycznych sprawy, przytoczył argumentację spółki przyznając, że zmiana adresu nastąpiła oraz że o zmianie tej wiedziały organy podatkowe, o czym świadczy kierowanie pism dotyczących innych spraw podatkowych na właściwy adres, tj. ul. [...]. [...] W.. Skarżąca podniosła, że art. 151 Ordynacji podatkowej wskazuje dwa warianty wyboru prawidłowego adresu do doręczeń. W pierwszej kolejności jest to lokal siedziby i w odniesieniu do powyższego nie ulega wątpliwości, że pisma - z pominięciem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego - kierowane były na błędny adres, w tym również decyzja Naczelnika US. Drugim sposobem ustalenia właściwego adresu do doręczeń jest miejsce prowadzenia działalności. Jednakże, wbrew twierdzeniom Dyrektora IAS, miejsce prowadzenia działalności nie jest ustalane na podstawie danych z Centralnego Rejestru Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników, lecz na podstawie miejsca, w którym podmiot rzeczywiście prowadzi swoją działalność. Zatem to ustalenie faktycznego miejsca a nie adres formalnie wynikający z CRP KEP. Skarżąca zarzuciła też, że Dyrektor IAS pominął, iż pierwsza zmiana adresu spółki nastąpiła w okresie pomiędzy zakończeniem kontroli podatkowej, a wszczęciem postępowania podatkowego, a nie w toku postępowania podatkowego. Oznacza to, że zastosowanie w tej sytuacji art. 146 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej jest przedwczesne. W rezultacie wszystkie pisma, wraz z decyzją Naczelnika US, były doręczane pod wadliwy adres. Mianowicie, w dniu odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, będącego zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej dniem wszczęcia postępowania podatkowego, adres, na który postanowienie to zostało wysłane nie był już adresem rejestrowym spółki, bowiem 27 kwietnia 2017 r. w rejestrze KRS dokonano wykreślenia adresu przy ul. [...], dokonując jednocześnie wpisu nowego adresu rejestrowego spółki (przy ul. [...]). Powyższa zmiana nie nastąpiła w toku postępowania, a przed jego wszczęciem W dalszej kolejności, wskazując na okoliczności uprawdopodabniające brak winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika US, strona argumentowała, że w toku postępowania podatkowego dokonała 7 czerwca 2017 r. zmiany adresu na adres przy ul. [...] w W. . Zgodnie z informacjami przekazanymi jej przez pracownika biura księgowego, pracownik [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformowała, że dokonana zmiana nie wymaga żadnego zgłoszenia aktualizacyjnego. Mimo to, 5 lipca 2017 r. spółka otrzymała pismo wzywające do przedłożenia, m.in., formularza NIP-8 aktualizacyjnego oraz VAT-R aktualizacyjnego. Dokonując powyższego zgłoszenia spółka miała pełne przekonanie, że zarówno w rejestrze KRS, jak i w rejestrach NIP oraz VAT znajdują się aktualne dane spółki i że wszelka korespondencja będzie kierowana na adres w tych rejestrach wskazany, tj. adres przy ul. [...] w W., a tym samym, że dopełniła wszelkich ciążących na niej formalności. Potwierdzeniem tego było też to, że korespondencja z [...] Urzędu Skarbowego w W. została skierowana pod właściwy adres, więc spółka nie miała żadnych podstaw by przypuszczać, że Naczelnik US będzie kierował pisma na nieaktualny, niewykorzystywany przez spółkę adres, wykreślony z rejestrów. Skarżąca podniosła, że także Naczelnik US powziął pewną wątpliwość, co do prawidłowości adresu, na jaki kierowana jest korespondencja w przedmiotowej sprawie. Wskazał na wydruk z podsystemu K. z [...] lipca 2017 r., z którego wynikało, że adres przy ul. [...] utracił "ważność" 26 kwietnia 2017 r., wskazany jest też adres przy ul. [...] który był "ważny do dnia 6 czerwca 2017 r. oraz adres przy ul. [...] w W., aktualny i wpisany do rejestru KRS do dnia dzisiejszego. Naczelnik US wykorzystał dane z podsystemu K., bowiem każde kolejne pismo kierowane do strony, w tym także decyzja, opisując spółkę wskazywało też na adres ul. [...] [...] W. NIP [...]. Skarżąca zwróciła też uwagę na to, że nawet ewentualne uznanie, iż w kontekście zmiany adresu spółki z ul. [...] na ul. [...]w Warszawie strona dopuściła się zawinienia (z czym skarżąca się nie zgadza), to okoliczność ta nie może mieć wpływu na odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, gdyż pierwotną wadliwością, jaka nastąpiła w przedmiotowej sprawie było doręczanie pism na adres przy ul. [...] mimo, że adres ten nie był adresem spółki w momencie wszczęcia postępowania podatkowego. Zatem nawet w takim przypadku, pisma nie mogły być adresowane na adres przy ul. [...], lecz na adres przy ul. [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, sprowadzające się do stwierdzenia, że decyzja Naczelnika US została doręczona stronie 16 października 2017 r., a zatem odwołanie z 11 września 2018 r. zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu. Organ podtrzymał, że w przypadku zmiany adresu strona powinna poinformować o tym fakcie organ prowadzący postępowanie podatkowe. We wniosku o przywrócenie terminu strona zaś nie wskazała okoliczności uprawdopodabniających brak winy w niedochowaniu termu do wniesienia odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Przede wszystkim w sprawie należy podkreślić, że kwestia przywrócenia terminu jest rozpatrywana w sytuacji, kiedy zostanie ustalone, że doszło do jego uchybienia. Kwestią pierwotną jest bowiem ustalenie czy decyzja Naczelnika US z [...] września 2017 r. została skarżącej doręczona skutecznie. Dopiero w przypadku uchybienia terminowi, następnie dopiero – w przypadku uchybienia terminowi – badaniu podlega zasadności odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Nie można przywrócić bowiem terminu, jeśli mu nie uchybiono. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 8 sierpnia 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1443/11, że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, iż rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się, powszechnie akceptowany w orzecznictwie, obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno (w znaczeniu - musi) stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i 2 w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie, więc uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie w żadnej mierze nie jest działaniem przedwczesnym (także wyrok NSA z z dnia 29 sierpnia 2017 r. II FSK 1995/15). Wyrok dostępny, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie, zdaniem Dyrektora IAS doręczenie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło skutecznie 16 października 2018 r., w sprawie brak zaś było podstaw do uznania, że wystąpiły okoliczności uprawdopodobniające brak winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Strona zaś twierdziła, że decyzja nie została skutecznie, wniosek o przywrócenie terminu złożyła na wypadek przyjęcia przez organ założeń odmiennych. Sąd orzekający w tej sprawie powziął z urzędu wiedzę, że wyrokiem z 12 lipca 2019 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 397/19, zostało uchylone postanowienie Dyrektora IAS z [...] grudnia 2018 r. nr 1401 – [...] stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US. W tamtej sprawie zostało bowiem ustalone, że decyzja organu pierwszej instancji z [...] września 2017 r. nie została doręczona skarżącej skutecznie 16 października 2017 r. Sad orzekający w tej sprawie podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu administracyjnego wyrażone w powyższej sprawie o sygn. akt III SA/Wa 397/19. Dyrektor IAS uznał, że decyzja powyższa organu pierwszej instancji została w sprawie doręczona skutecznie, w konsekwencji był zobowiązany rozpoznać wniosek strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Doszedł jednak ostatecznie do wniosku, że w sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Postanowienie w powyższym przedmiocie podlega w tej sprawie kontroli sądu. Wyrok w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 397/19 nie był prawomocny na dzień orzekania w tej sprawie. Zgodnie z art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. W ocenie sądu pierwszej instancji zaskarżone postanowienie o odmowie przywrócenia terminu nie odpowiada prawu. Przede wszystkim, organ nie odniósł się do argumentów przedstawionych przez spółkę we wniosku o przywrócenie terminu, pomijając podniesione twierdzenia, które zdaniem skarżącej uprawdopodabniały okoliczności wskazujące na niezawinione przez stronę uchybienie terminowi. Co więcej, Dyrektor IAS wadliwie ustalił i zinterpretował stan faktyczny przedmiotowej sprawy, co niewątpliwie miało wpływ na prawidłowość wydanego postanowienia. Nawet bowiem jeśliby uznać, że w sprawie decyzja organu pierwszej instancji z [...] września 2017 r. została stronie doręczona skutecznie, to i tak okoliczności sprawy uzasadniały przywrócenie terminu do wniesione odwołania bowiem uprawdopodabniają brak winy skarżącej w uchybieniu tego terminu. W sprawie należało zwrócić uwagę na istotne elementy stanu faktycznego. Na podstawie akt niniejszej sprawy i niekwestionowanych przez organ twierdzeń skarżącej, należało przyjąć, co następuje: W spółce przeprowadzono kontrolę podatkową, zakończoną wydaniem protokołów z kontroli podatkowej. Spółka wniosła zastrzeżenia do tych protokołów. Następnie, [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik US wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, które zostało wysłane stronie na prawidłowy adres przy ul. [...], [...] M., bowiem adres ten [...] kwietnia 2017 r. był adresem rejestrowym spółki, ujawnionym w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Natomiast 27 kwietnia 2017 r. w rejestrze KRS dokonano wykreślenia adresu przy ul. [...], [...] M., dokonując jednocześnie wpisu nowego adresu rejestrowego spółki przy ul. [...], następnie na adres ul. [...] [...] W.. Przesyłka zawierająca postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego była z tego powodu dwukrotnie awizowana. Ostatecznie została odebrana w placówce pocztowej przez spółkę 8 maja 2017 r. w imieniu której działał R.C. Dlatego to doręczenie należy uznać za skuteczne, zostało on potwierdzone przez stronę, skarżąca okoliczności skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie kwestionowała (z.p.o. k.5 akt administracyjnych tom1). Co do zasady zatem organ miałby usprawiedliwienie dla doręczania dalszej korespondencji w postępowaniu podatkowym na dotychczasowy adres spółki przy ul. [...], [...] M.. Sąd orzekający w sprawie podziela bowiem, co do zasady, wyrażone w zaskarżonym postanowieniu stanowisko Dyrektora IAS, dotyczące zastosowania art. 146 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to podatnik ma obowiązek w toku postępowania zawiadomić organ o zmianie adresu, pod który dokonuje się doręczeń, a w braku dokonania tego zgłoszenia doręczenie uznaje się za dokonane pod "dotychczasowym adresem". Przede wszystkim, Dyrektor IAS przyznał, że strona z zachowaniem 7-dniowego terminu o którym mowa w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, złożyła wniosek o jego przywrócenie, dopełniając czynności, dla której był ustanowiony. Przyczyna uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z [...] września 2017 r. ustała 4 września 2018 r., tj. kiedy skarżąca powzięła informację o wydaniu tej decyzji. Wniosek o przywrócenie terminu, wraz z odwołaniem od decyzji został nadany w placówce pocztowej 11 września 2018 r., co dokumentuje stempel na kopercie. W tej sprawie jednak zaistniałe okoliczności potwierdzają sprzeczność z prawem działania organu podatkowego, działania te naruszyły bowiem fundamentalne zasady postępowania podatkowego, przede wszystkim zasadę legalizmu i zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażone w art. 120 i w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, jedynym pismem, jakie bezpośrednio odebrała spółka w przedmiotowym postępowaniu podatkowym (a nie poprzez fikcję doręczenia w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej) było postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Każde kolejne pismo jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, kierowane na adres przy ul. [...], [...] M., wracało awizowane (np. korespondencja k.302v, 304v, 311v, 316v, k.331v akt administracyjnych tom 2). Jak wynika z odpisu pełnego KRS skarżącej, załączonego do akt przez sam organ, adres ten nie był już od 27 kwietnia 2017 r. adresem rejestrowym spółki, dokonano jego wykreślenia i wpisano nowy adres, ul.[...] (odpis pełny KRS załączony do akt [...] sierpnia 2017 r. k. 309v akt administracyjnych tom 2). Po drugie, okoliczność zmiany adresu – o ile organ mógł nie mieć takiej wiedzy w kwietniu 2017 r.– o tyle została wzmiankowana przez pracownika Poczty Polskiej, bowiem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego przed odebraniem przesyłki przez R.C. została uczyniona wzmianka o zwrocie pisma do adresata z uwagi na to, że adresat się wyprowadził - adnotacja ta została skreślona, bowiem ostatecznie doszło do odbioru przesyłki osobiście przez wyżej wymienionego (z.p.o. k.5 akt administracyjnych tom1). Po trzecie, jak wynika z akt sprawy, Naczelnik US powziął wątpliwość, co do prawidłowości adresu, na jaki kierowana jest korespondencja w przedmiotowej sprawie. Mianowicie, w materiale dowodowym znajduje się wydruk z podsystemu K., dotyczący danych adresowych i kontaktowych skarżącej – z [...] lipca 2017 r. (tj. przeszło dwa miesiące przed wydaniem decyzji). Z wydruku tego wynika, że adres przy [...], [...] M. utracił "ważność" 26 kwietnia 2017 r., wskazany jest też adres przy ul. [...] który był "ważny" do 6 czerwca 2017 r. oraz wskazano także aktualny adres przy ul. [...] [...] W., wazny od 7 czerwca 2017 r.; ten adres został także wpisany do rejestru KRS, co potwierdza powołany powyżej odpis pełny z KRS skarżącej (wydruk z podsystemu k.13 akt administracyjnych tom1). Znamienne, Naczelnik US wykorzystał dane z podsystemu K., bowiem w każdym kolejnym piśmie kierowanym do skarżącej, w tym także w decyzji, opisując spółkę, przynajmniej od 12 lipca 2017 r. wskazywano jej dane nazwę, numer NIP i adres ul. [...] [...] W. (np. k.302, 304, 311, 314, 316 i 331 akt administracyjnych tom 2). Ta okoliczność potwierdza, że organ pierwszej instancji miał lub powinien mieć świadomość nieprawidłowości w odniesieniu do adresu spółki, na który wysyłana była korespondencja, mimo to wysłanie decyzji zostało dokonane na niezmiennie adres przy [...], [...] M.. Naczelnik US nie tylko powinien powziąć informacje dotyczące prawidłowego adresu z rejestru KRS (mając na uwadze treść art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej), lecz widząc rozbieżność w adresie, czyli najpóźniej począwszy od [...] lipca 2017 r. powinien powziąć wszelkie działania, na podstawie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zmierzające do wyjaśnienia sprawy i umożliwienia brania stronie udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Pomijając możliwość wysłania pisma wyjaśniającego na adres rejestrowy spółki (wszystkie bowiem dane adresowe zostały zaktualizowane w rejestrze o czym poniżej), nie istniała żadna przeszkoda, by skontaktować się z przedstawicielem spółki, m.in. jej prokurentem tj. A.C., której numer telefonu nie tylko był znany Naczelnikowi US (mając na uwadze prowadzoną wcześniej kontrolę podatkową), lecz był także uwidoczniony w wydruku z podsystemu K.. Czynności weryfikujące prawidłowość adres skarżącej, powinien podjąć także Dyrektor IAS, który dysponował dokumentami w sprawie i powinien mieć świadomość, że adres strony najprawdopodobniej uległ zmianie. Tymczasem organ ten bez zbadania kwestii skuteczności doręczenia decyzji Naczelnik US i aktualnego adresu strony stwierdził po prostu uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Co istotne, we wniosku o przywrócenie terminu, strona wyraźnie wskazywała, że w dacie doręczania decyzji z [...] wrześnie 2017 r. adres ul. [...],[...] M., nie figurował w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jako adres spółki. W przeciwieństwie bowiem do Naczelnika US, spółka nie wiedziała o tym (i nie mogła wiedzieć), że jakiekolwiek pisma są do niej wysyłane. Były one bowiem kierowane w dalszym ciągu na adres ul. [...],[...] M., który nie figurował w już Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Wiedział to z kolei organ pierwszej instancji. Skoro więc Dyrektor IAS wskazywał, że od spółki należy wymagać określonego rodzaju staranności, to należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie wszelkie narzędzia i możliwości przeprowadzenia postępowania podatkowego w zgodzie z przepisami prawa znajdowały się po stronie Naczelnika US, który mimo oczywistej wiedzy o wadliwości adresu, na jaki kierowana była korespondencja, z niewiadomych przyczyn, "trwał" przy ekspediowaniu korespondencji na błędny adres. Działanie to jest o tyle naganne, że skoro spółka nie tylko nie odpowiadała na pisma Naczelnika US, ale w ogóle pisma te nie były podejmowane, zaś dostępne w KRS i innych dostępnych dla organów podatkowych rejestrach dane wskazują na wadliwość przyjętego adresu do doręczeń, to uzasadnionym jest oczekiwanie od organu podatkowego, prowadzącego postępowanie podatkowe, podjęcie jakichkolwiek działań mających na celu wyjaśnienie tych wątpliwości. Tym bardziej, że Naczelnik US posługiwał się przy oznaczeniu strony adresem aktualnym: ul. [...] w W.. Naczelnik US znał aktualny adres spółki. Po czwarte, jak wskazano powyżej, spółka dopełniła obowiązku niezwłocznego zgłoszenia zmiany adresu do KRS. Formalnie w dniu odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, będącego zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej dniem wszczęcia postępowania podatkowego, adres, na który postanowienie to zostało wysłane nie był już adresem rejestrowym spółki. 27 kwietnia 2017 r. w rejestrze KRS dokonano wykreślenia adresu przy ul. [...], dokonując jednocześnie wpisu nowego adresu rejestrowego spółki przy ul. [...], następnie na adres ul. [...] [...] W.. Dla sprawy istotne jest to, że organ w pewnym momencie weryfikował aktualny adres spółki. Akta sprawy potwierdzają bowiem, że został do nich załączony najpierw pełny odpis z KRS skarżącej i to jeszcze przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji – [...] sierpnia 2017 r. (k.309 akt administracyjnych), a następnie aktualny odpis z tego rejestru przedsiębiorców, z którego wynikało, iż aktualnym adres skarżącej jest ul. [...] [...] W. (k.339 akt administracyjnych). Organy podatkowe natomiast tę okoliczność całkowicie zignorowały - Naczelnik US przy doręczaniu korespondencji spółce na nieaktualny adres, włącznie z decyzją kończącą postępowanie w instancji, a Dyrektor IAS odmawiając przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. Niezrozumiała jest w ocenie sądu sytuacja, w której organ podatkowy dysponując nowym adresem strony, używa go jedynie do oznaczenia podatnika a nie jako adres na który należy doręczyć korespondencję kierowaną do strony. Po piąte, co pozostaje w związku z powyższymi ustaleniami, spółka w toku postępowania podatkowego dokonała 7 czerwca 2017 r. zmiany adresu na adres przy ul. [...], W.. Skarżąca argumentowała, że pracownik [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował, iż dokonana zmiana nie wymaga żadnego zgłoszenia aktualizacyjnego. Mimo to, 5 lipca 2017 r. spółka otrzymała pismo wzywające do przedłożenia, m.in., formularza NIP-8 aktualizacyjnego oraz VAT-R aktualizacyjnego. Spółka dokonała zgłoszenia aktualizacyjnego przekazując formularz aktualizacyjny NIP-8 oraz VAT-R, zatem w dniu wydania przedmiotowej decyzji oraz jej wyekspediowania do spółki, zarówno w rejestrze KRS, jak i w rejestrach stricte podatkowych, adresem właściwym, na który powinna była nastąpić wysyłka był adres przy ul. [...] w W.. W tych okolicznościach sprawy, sąd doszedł do przekonania, że - po pierwsze, mając na uwadze zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych należy uznać, że fakt powracania awizowanych przesyłek od spółki, która w postępowaniu kontrolnym aktywnie brała udział w postępowaniu, a także brak jakiejkolwiek korespondencji ze strony spółki w toku prowadzonego przez Naczelnika US postępowania podatkowego, powinien wzbudzić uzasadnione wątpliwości po stronie Naczelnika US, który był zobowiązany podjąć wszelkie czynności celem wyjaśnienia sprawy dotyczącej właściwego adresu spółki. Szczególnie biorąc pod uwagę, że na wcześniejszym etapie, tj. w toku prowadzonej kontroli podatkowej spółka odbierała kierowaną do niej korespondencję i kontaktowała się z Naczelnikiem US. Spółka była zatem bezpośrednio zaangażowana w przedmiotową sprawcę. W sprawie nie ma podstaw aby twierdzić, że brak rzekomego zainteresowania spółki przedmiotowym postępowaniem w leżał w jej interesie. Od momentu wszczęcia postępowania podatkowego skarżąca nie tyle przestała odpowiadać na przedmiotowe pisma (w tym postanowienia w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej), co pisma te nie były w ogóle odbierane, z okoliczności sprawy organ powinien wywieść, że adres nie jest prawidłowy. Zaś z całą pewnością, mając na uwadze uregulowanie zawarte w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, okoliczność ta powinna była skłonić Naczelnika US do podjęcia działań, mających na celu ustalenie prawidłowego, aktualnego adresu spółki oraz zweryfikowanie, czy dotychczasowa korespondencja została wyekspediowana na prawidłowy adres. Dyrektor IAS nie dokonał sprawdzenia danych rejestrowych spółki, naruszając przede wszystkim art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji wydając postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania dysponował dokumentacją obrazująca przebieg postępowania podatkowego w tej sprawie, także aktualnym odpisem spółki z KRS, no i wreszcie aktualnym adresem strony, który w każdej korespondencji był uwidoczniony przy jej nazwie. Dyrektor IAS powinien też zweryfikować w tych okolicznościach sprawy adres spółki w dostępnej bazie adresowej. Wobec tych zaniechań i wobec akceptacji wadliwych działań Naczelnika US należało stwierdzić, że Dyrektor IAS naruszył art. 120, art.121 § 1, art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw aby przyjąć, że w razie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji na właściwy adres, spółka nie wniosłaby odwołania w terminie. Znamienne, że w zaskarżonym postanowieniu brak jest jakichkolwiek rozważań organu, czy też wyjaśnienia, z jakich przyczyn organ wpisywał jako oznaczenie strony pozyskany adres ul. [...] w W., kierując jednak korespondencję kierowaną do strony, na adres wykreślony z rejestru, tj. ul. [...],[...] M.. Organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu nie analizował w ogóle tych kwestii, przyjmując, że decyzja Naczelnik UAS została stronie doręczona skutecznie 16 października 2017 r., a strona nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Powyższe stanowi także uchybienie art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady przekonywania, ze względu na brak przedstawienia rzetelnych podstaw wydanego postanowienia. Strona nie otrzymała wyjaśnienia z jakich powodów organ w toku dalszego postępowania podatkowego dokonywał doręczeń na adres wykreślony a KRS, pomimo iż dysponował i posługiwał się w oznaczeniu strony, adresem aktualnym, tj. ul. A. [...]. [...] W.. Braki w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stanowią też naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwe to strona ma obowiązek poinformować organ prowadzący postępowanie podatkowe o zmianie adresu, niemniej z akt sprawy wynikało, że zmiana adresu nastąpiła oraz że o tej zmianie tej wiedział organ prowadzący postępowanie podatkowe, o czym świadczy kierowanie pism dotyczących innych spraw podatkowych na właściwy adres tj., ul. A. [...]. [...] W.. W konsekwencji w sprawie doszło do naruszenia art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przywrócenia terminu, przy założeniu skutecznego doręczenia stronie decyzji Naczelnika US, pomimo że spółka – przy założeniu prawidłowości w doręczeniu tej decyzji – uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy. Spółka bowiem z powodu zaniedbań organu podatkowego, o wydaniu decyzji dowiedziała się dopiero z treścią decyzji i wówczas dopiero uzyskała możliwość wniesienia odwołania, co uczyniła wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia tego środka zaskarżenia. W tym stanie sprawy, orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku na podstawie art. 145 § 1pkt 1 lit. c oraz art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265).