III SA/Wa 3986/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 23 810 zł (słownie: dwadzieścia trzy tysiące osiemset dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postanowieniem z [...] lipca 2016 r wszczął postępowanie kontrolne wobec [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: skarżąca, strona lub spółka) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lutego 2016 r. W toku postępowania organ ustalił, że strona: • skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu VAT, o których stanowią przepisy art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054. ze zm. dalej: ustawa o VAT) i tym samym naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 tej ustawy; • wbrew przepisom art. 86 ust. 1 ustawy o VAT obniżyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT, które dokumentowały zakup towarów i usług nie związanych z czynnościami opodatkowanymi; • wystawiła faktury VAT potwierdzające wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT), które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; • brała udział w łańcuchu dostaw typu karuzela podatkowa. W konsekwencji powyższego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik UCS lub organ pierwszej instancji) decyzją z [...] lipca 2017 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres styczeń-luty 2016. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT organ pierwszej instancji odmówił stronie prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT (wymienionych na str. 5-6 uzasadnienia decyzji Naczelnika UCS) zł i określił jej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń i luty 2016 r. Ponadto Naczelnik UCS stwierdził, że posiadane przez spółkę dokumenty nie mogły stanowić podstawy do uznania "sprzedaży" na rzecz [...] s.r.o. z siedzibą na Słowacji za czynność opodatkowaną w rozumieniu ustawy o VAT. Skarżąca złożyła od powyższej decyzji odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie art. 122, art. 121 w zw. z art. 191, art. 180, art. 187, art. 191 w zw. z art., 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Decyzją z [...] października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UCS z [...] lipca 2017 r. Organ odwoławczy uznał, że sporne faktury dokumentujące nabycie przez skarżącą paneli fotowoltaicznych od [...] sp. z o.o. oraz ich sprzedaż na rzecz [...] s.r.o. z siedzibą na Słowacji nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu pomiędzy kontrahentami, a skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze karuzeli podatkowej, mającej na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Dyrektor IAS stwierdził, że dysponując wskazanym materiałem dowodowym organ pierwszej instancji miał pełne podstawy, aby uznać, że faktury VAT wystawione przez kolejne podmioty występujące w łańcuchu dostaw nie potwierdzały faktycznie wykonanych czynności. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że towar został przez nią nabyty a następnie dostarczony do odbiorcy, gdyż do [...] s.r.o. były wożone półprodukty, a nie jak wskazano na fakturze - panele fotowoltaiczne. Wskazał również, że członek zarządu strony, C. S., potwierdził, iż rola skarżącej ograniczała się do pośrednictwa, w związku z tym faktura VAT powinna być wystawiona za usługi pośrednictwa. Wobec powyższego ujęcie w rejestrach VAT faktur zakupu i sprzedaży paneli fotowoltaicznych było nieprawidłowe. Według organu drugiej instancji, zebrany materiał dowodowy potwierdził, że pomiędzy Polską a Słowacją wożone były szyby [...], z których nigdy nie powstały panele fotowoltaiczne. Następujące podmioty: [...] sp.k., [...] sp. z o.o., skarżąca, [...] s.r.o., [...] s.r.o., [...] s.r.o. wystawiły faktury VAT w swej treści niezgodne ze stanem faktycznym, wpisując jako przedmiot dostawy panele fotowoltaiczne zamiast szyby [...]. Ustalony łańcuch dostaw towaru był zaaranżowany jedynie na potrzeby wyłudzenia podatku VAT. Zaczynając od formalnego zakładania sieci spółek mających wykonać zadania realizowane przez zorganizowaną grupę. Dla wzmocnienia efektu "dostawy" w łańcuchu dostaw włączono element obróbki towaru (produkcji) przez [...] sp. k. W Polsce trzonem grupy były podmioty będące w środku łańcucha dostaw ([...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o.. [...] sp. z o.o., [...] sp.k.. [...] sp. z o.o.). Przed nimi wstawiono znikających podatników, którzy często byli zmieniani. Łańcuch dostaw w kraju kończyły podmioty legalnie działające na rynku od wielu lat, tzw. brokerzy, w tym skarżąca, którzy swoją renomą zagwarantowali, że VAT zostanie wypłacony przez urząd skarbowy. Brokerzy zgłaszali wywóz towaru z kraju, stosując stawkę VAT 0%, do podmiotów związanych z L. R. ([...], [...], [...], itp.). Firmy zarządzane przez L. R. deklarowały WDT (0% VAT) do podmiotów, które zgłaszały WDT do Polski. Towar był przywożony do magazynu w [...], a formalnie nabywali go znikający podatnicy np. [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., rozpoczynając "papierowy" obieg towarów. Ten sam towar "przechodził" przez kolejne fikcyjne firmy (utworzone na potrzeby tzw. karuzeli podatkowej) aby na końcowym etapie dotrzeć do brokera, który zgłosi wywóz towaru do podmiotu zarządzanego przez L. R.. Schemat procederu kształtował się w następujący sposób Skład [...] [...] --> znikający podatnik —> bufory —> [...] sp. z o.o. —> L. R. —> [...] s.r.o., [...] s.r.o. —> Skład [...] [...]. Zdaniem organu odwoławczego powyższy obraz zdarzeń znakomicie oddawały zeznania uczestników procederu, P. S. z [...] lutego 2017 r. i J. W. z [...] lutego 2017 r., z których wynikało, że towaru było tyle, że mieściło się na 11 samochodach ciężarowych i był on "wożony w kółko". Organ powołując się na ustalenia prokuratora prowadzącego śledztwo dotyczące deklarowanych przez powyższe podmioty transakcje obrotu panelami fotowoltaicznymi, zakwalifikował uczestników opisanej karuzeli podatkowej, jako grupę prowadzącą działalność w zakresie wyłudzenia podatku VAT od Skarbu Państwa. Odnosząc się do kwestii świadomości strony, co do udziału w karuzeli podatkowej organ odwoławczy odwołał się do z pisma prezesa zarządu strony, C. S., z którego wprost wynikało, że skarżąca przed dokonaniem rzekomego obrotu panelami fotowoltaicznymi nie wykonała żadnych czynności informacyjno-kontrolno-zabezpieczających. Czynności te nie zostały przeprowadzone przez spółkę również w trakcie współpracy z [...] sp. z o.o. i [...] s.r.o. Zdaniem organu, z materiału dowodowego wynikało, że organizacja transakcji kupna/sprzedaży paneli fotowoltaicznych w szczególności kontakty strony z kontrahentami, zostały scedowane na A. M., z którym skarżąca [...] listopada 2015 r. zawarła umowę o przedstawicielstwo handlowe, przyjmowanie zleceń na sprzedaż i zakup bez wyłączności w imieniu i na rzecz mocodawcy (skarżącej) na panele fotowoltaiczne. Strona natomiast firmowała transakcje i zajmowała się obsługą techniczną, tj. organizacją transportu, przepływów finansowych itp. Organ odwoławczy w oparciu o powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowody doszedł do przekonania, że skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchu dostaw typu "karuzela podkowa", którego celem było wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT. Dyrektor IAS zwrócił uwagę przy tym, że strona jest podmiotem rozpoznawalnym w branży mleczarskiej, mającym wysoką renomę, działającym na rynku od 20 lat. Spółka posiada wiedzę, kwalifikacje, doświadczenie, zna realia rynkowe. Miała więc świadomość, że każda branża ma swoją specyfikę, opiera się na kręgu osób, które się znają, a informacje na temat osób i firm najlepiej pozyskać ze środowiska branżowego. Strona znając doskonale rynek mleczarski, ciągle weryfikowała posiadaną wiedzę zbierając informacje o kondycji firm w wywiadzie gospodarczym, reputacje w środowisku branżowym. Spółka w sposób ciągły korzystała z usług [...] sprawdzając swoich potencjalnych kontrahentów oraz ubezpieczając transakcje handlowe. Jednakże w przypadku obrotu panelami fotowoltaicznymi strona zrezygnowała z tychże procedur weryfikacyjno - rozpoznawczych i ubezpieczeniowych, tzn. nie wystąpiła do [...] o sprawdzenie kontrahentów, nie ubezpieczyła zakwestionowanych transakcji, nie zebrała informacji na temat swoich kontrahentów – [...] s.r.o., [...] sp. z o.o. Odmienność branży oraz nieznajomość środowiska energii odnawialnej obligowała stronę do zintensyfikowanej ostrożności, czujności i powściągliwości. Tym bardziej w ocenie organu odwoławczego, niezrozumiała była rezygnacja spółki z zastosowania jakichkolwiek procedur weryfikacyjnych w stosunku do podmiotów zaangażowanych w obrót panelami fotowoltaicznymi. Zdaniem Dyrektora IAS, podejrzenia co do legalności zakwestionowanych transakcji u skarżącej, będącej doświadczonym przedsiębiorcą, powinno wzbudzić wskazanie przez pośrednika A. M. zarówno dostawcy ([...] sp. z o. o.) jak i odbiorcy towarów (potencjalnego klienta – [...] s.r.o.). Okoliczność, że sytuacja taka odbiegała od zasad działania na rynku, potwierdził sam prezes zarządu strony K. N., który przyznał, że nie ma takich sytuacji żeby broker wskazywał w tej samej transakcji dostawcę, pośrednika i odbiorcę, a racjonalnie działający przedsiębiorca dąży do skracania łańcucha dostaw. Zdaniem organu odwoławczego racjonalnie działający przedsiębiorca oceniając powyższą sytuację stwierdziłby, że jest ona sprzeczna z zasadami gospodarki rynkowej (gdzie podmioty dążą do skracania łańcucha dostaw) i zmierza do oszustwa podatkowego. A. M., C. S. i K. N. mieli również świadomość dysonansu i kontrowersyjności sytuacji, gdyż zataili fakt biernego udziału skarżącej w transakcjach obrotu panelami fotowoltaicznymi twierdząc, że pośrednik wskazał tylko dostawcę paneli ([...]). Z powyższego organ odwoławczy wywiódł, że spółka zgodziła się na uczestnictwo w zaaranżowanych zdarzeniach firmując kupno/sprzedaż niesprecyzowanego towaru. Dopełnieniem niezwykłości i osobliwości kontraktu było finansowanie transakcji przez nieznany stronie podmiot, tzn. [...] s.r.o., który przekazywał środki finansowe na rachunek bankowy skarżącej, a te z kolei po kilku dniach były przekazywane do [...] sp. z o.o. Poprzez operacje bankowe spółka usankcjonowała pozorne transakcje. Ujawnione okoliczności dotyczące współpracy strony z A. M. pozwalają, w ocenie Dyrektora IAS, na sformułowanie wniosku, że wybór dostawcy i odbiorcy, negocjacje biznesowe, weryfikacja kontrahentów stanowiły wyłączną prerogatywę A. M.. który wobec skarżącej miał obowiązki jedynie o charakterze informacyjnym. Jednocześnie z zeznań członków zarządu strony wynikało, że przy transakcjach zawieranych za pośrednictwem osób trzecich, na pośredniku A. M., nie ciążyła żadna odpowiedzialność za prawidłowość transakcji, nie gwarantował on rzetelności kontrahenta, a spółka podejmowała całe ryzyko związane z transakcją. Zdaniem organu odwoławczego fakt, że skarżąca dobrowolnie zrzekła się nadzoru i kontroli, w tym uprawnienia do odrzucenia kandydatury kooperantów, sprawdzenia ich kondycji finansowej oraz renomy, monitorowania transakcji, ustalenia producenta towaru, źródła pochodzenia, stanowił wystarczający argument wykluczający możliwość przypisania stronie należytej staranności w relacjach z jej kontrahentami [...] sp. z o.o. i [...] s.r.o. Strona rezygnując z nadzoru i zarządzania transakcjami zaaprobowała przypisaną jej rolę bufora. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w przedmiotowym przypadku skarżąca powinna zachować należytą staranność w relacjach z bezpośrednimi kontrahentami również z uwagi na wysokość obrotów. [...] sp. z o.o. była największym dostawcą towarów do spółki w styczniu i lutym 2016 r., a suma podatku VAT z faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. stanowiła ponad 50% podatku naliczonego za te miesiące. Analogicznie [...] s.r.o. była największym odbiorcą towarów od skarżącej Z uwagi zatem na skalę przedsięwzięcia, wielkość transakcji, ich znaczenie w budżecie spółki, skarżąca powinna wykazać więcej zainteresowania, czujności, uwagi i sumienności przy realizacji tego kontraktu. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na to, że nikt z ramienia strony nie widział paneli fotowoltaicznych, nie przebywał w miejscu produkcji, magazynowania paneli fotowoltaicznych ani nie był obecny przy pakowaniu i załadunku tego towaru. Członkowie zarządu skarżącej, mając świadomość, że to na nich spoczywa odpowiedzialność za prawidłowy przebieg transakcji i jej legalność nie sprawdzili towaru, kontrahentów, ani producenta itp. W stosunku do pozostałych kontrahentów spółka postępowała natomiast zachowawczo, "powściągliwie" i nieufnie. W obrocie panelami fotowoltaicznymi spółka odstąpiła od zwyczajowych procedur i weszła w zaaranżowany układ, co pozwalało na wniosek, że wiedziała o karuzelowym charakterze transakcji i świadomie brała udział w tym procederze podatkowym. Według organu odwoławczego, kolejną oznaką świadomego udziału strony w karuzeli podatkowej była dokumentacja dotycząca transakcji, która u logicznie myślącego i uczciwie działającego przedsiębiorcy powinna być sygnałem ostrzegawczym. Mianowicie, Dyrektor IAS zwrócił uwagę na brak zbieżności między [...] i [...] - według [...] towar był wydawany przez [...] sp.k. w [...] i jechał na Słowację (nie było żadnej wzmianki o [...] sp. z o.o.), a według [...] towar był przekazywany z [...] sp. z o.o. w [...] do skarżącej w [...]. Gwarancja na panele wystawiona była na papierze firmowym [...] sp.k., a podpisana przez [...] sp. z o.o. Strona nie podjęła jednak działań kontrolnych w takiej sytuacji i wobec tych rozbieżności w danych wynikających z dokumentacji. W ocenie Dyrektora IAS, w przypadku skarżącej rezygnacja z podejmowania decyzji w zakresie obrotu panelami słonecznymi, przyzwolenie na wystawianie fikcyjnych dokumentów, odstąpienie od weryfikacji, wykluczały nieświadomy udział spółki w łańcuchu transakcyjnym, skonstruowanym w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT. Następstwem działań strony w postaci niezachowania należytej staranności i świadomy jej udział w procederze podatkowym, polegającym na wyłudzeniu podatku VAT, było zakwestionowanie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz, związanych z procederem, polegającym na pozorowaniu obrotu panelami fotowoltaicznymi w celu bezprawnego uzyskania nienależnej korzyści podatkowej. Organ odwoławczy nie podzielił jednocześnie zarzutów podniesionych w odwołaniu, że w żadnym ze zgromadzonych dowodów nie wskazano nazwy spółki, ani nazwisk członków jej zarządu. T. K. - prezes [...] sp. z o.o., R. W. - kierujący procederem w [...] sp. k. oraz J. W. - współpracownik [...] sp. z o.o. - wymieniali bowiem skarżącą jako jedną z wielu biorących udział w karuzeli podatkowej. Dyrektor IAS zakwestionował również jakoby strona nabyła fizycznie istniejący towar od pośrednika, a towar i jego istnienie zostało sprawdzone przez A. M., który miał za zadanie sprawdzić rzetelność transakcji. Organ wskazał, że Świadek A. M. zeznał bowiem w toku postępowania, że dowiedział się o tym, iż [...] sp. z o.o. nie jest producentem paneli i dlatego nie ponosił żadnej odpowiedzialności w związku z umową zawartą ze stroną. Skarżąca nie nabyła więc fizycznie towaru, nigdy go nie widziała, towar i jego istnienie oraz rzetelność transakcji nie zostały sprawdzone przez A. M.. Na powyższą decyzję Dyrektora IAS strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się jej uchylenia i ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przypisanych, lub ewentualnie o uchylenie tej decyzji i rozpatrzenie sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: 1. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na: - pominięciu przez organ odwoławczy (w ślad za organem pierwszej instancji) okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że celem transakcji było kupno i odprzedaż paneli fotowoltaicznych, a nie celowe uczestnictwo w tzw. karuzeli podatkowej; - pominięciu przez organy obu instancji okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że skarżąca nie mogła przypuszczać, że bierze udział w tzw. karuzeli podatkowej; - pominięciu przez organy obu instancji okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że schemat działania handlowego skarżącej w wielu innych transakcjach był identyczny z kwestionowaną transakcją, a zatem schemat kwestionowanej transakcji nie odbiegał od powszechnie stosowanej praktyki handlowej skarżącej, a zatem strona nie mogła przypuszczać, że bierze udział w tzw. karuzeli podatkowej; - pominięciu przez organy obu instancji okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że żadne dowody nie wskazują, na świadomy udział skarżącej w tzw. karuzeli podatkowej; - pominięciu przez organy obu instancji okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że skarżąca nie została w żadnych zeznaniach świadków (złożonych w sprawach karnych prowadzonych przez prokuratury) wymieniona jako świadomy uczestnik tzw. karuzeli podatkowej, - pominięciu przez organy obu instancji okoliczności faktycznej wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, że z zeznań składanych przez świadków wynikało jednoznacznie, iż skarżąca była nieświadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej, przy czym wszystkie okoliczności kwestionowanych transakcji oraz okoliczności pośrednie (np. nagrody przyznawane przez ministra uczestnikom procederu), wskazywały, że skarżąca nie mogła przypuszczać, że bierze udział w tzw. karuzeli podatkowej. - powyższe skutkowało również naruszeniem przez Dyrektora IAS art. 120 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji spowodowało wypaczenie wyniku postępowania i przełożyło się na niewłaściwą ocenę materiału dowodowego polegającą na wyciąganiu wniosków nie znajdujących oparcia w owym materiale. 2. art. 120 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i jednocześnie niezastosowanie art. 87 ustawy o VAT w zakresie prawa do zwrotu podatku VAT poprzez błędne ustalenie czynności prawnych i uznanie ich za obejście prawa podatkowego, i tak: - pominięcie, że dowody zebrane w sprawie (wielokrotnie podkreślone w decyzjach obu instancji) wskazywały, że skarżąca była nieświadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej; strona była przekonana - bazując na kontaktach swoich pośredników, dokumentach przewozowych itp., że panele fotowoltaiczne kupione przez nią od [...] sp. z o.o.. były fizycznie dostarczone przez niezależnego przewoźnika, do miejsca odbioru wskazanego przez klienta, któremu skarżąca te panele sprzedała; 3. art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4) Ordynacji podatkowej, wskutek wydania decyzji bez podstawy prawnej, gdyż dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a) ustawy VAT jako podstawy prawnej odmowy skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o., PHU [...] A. M., [...] sp.k. W łącznej kwocie 1.659.214,61 zł; 4. art. 188 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w sytuacji gdy brak było zdaniem Dyrektora IAS jakichkolwiek dowodów przemawiających na korzyść skarżącej, a wnioskowane dowody miały służyć uzasadnieniu stanowiska skarżącej (miały być tzw. przeciwdowodem), co w konsekwencji skutkowało pozbawieniem skarżącej możliwości zrealizowania prawa do czynnego udziału w sprawie; 5. art. 180. art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za dowód okoliczności faktycznych oraz przesłanek nie mających znaczenia w sprawie; organy obu instancji szczegółowo opisały podmioty i ich uchybienia w zakresie obowiązków podatkowych, które to podmioty były zaangażowane w obrót panelami fotowoltaicznymi, podczas gdy spółka dowiedziała się o ich istnieniu (za wyjątkiem [...] sp. k., [...] sp. z o. o. oraz [...] s.r.o.) z dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania. Oparcie rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie podmiotów, z którymi strona nie miała absolutnie żadnej styczności, stanowiło naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nierzetelną i jednostronną ocenę materiału dowodowego, polegającą na oparciu twierdzeń prezentowanych przez organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji, na przesłankach nie mających znaczenia w sprawie, a więc nie mogących przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego; zarzuciła jednoznacznie subiektywną ocenę przekraczającą zasadę swobodnej oceny dowodów oraz wywiedzenie z niego wniosków sprzecznych z zasadami logiki; 6. art. 127 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę dwuinstancyjności, w ostatecznej decyzji Dyrektor IAS powtórzył bowiem praktycznie "słowo w słowo" uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji, kopiując w zasadzie całość tej decyzji; 7. art. 191 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny dowodów w sprawie niezgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów przekraczając granice tej swobody, gdyż ocena ta nie została dokonana: (i) na podstawie całokształtu materiału dowodowego, (ii) z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, (iii) przy uwzględnieniu wiedzy, doświadczenia życiowego, prawa logiki oraz informacji wynikających z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami, w szczególności wskutek: - okoliczności, że organ odwoławczy nie zaprzeczył faktom podanym przez skarżącą, lecz dokonał ich nielogicznej interpretacji - przy pomocy faktów podawanych przez stronę, starał się udowodnić, że podjęła ona świadome działania w celu obejścia prawa podatkowego, co przeczy logice i zasadom wiedzy i doświadczenia życiowego; - stwierdzenie, że operacje przeprowadzone przez spółkę związane z obrotem panelami słonecznymi nie miały uzasadnienia gospodarczego, co jednak nie zostało udowodnione przez organ; - uzasadnianie braku prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego brakiem zapłaty podatku VAT na poprzednich fazach obrotu panelami słonecznymi przez szereg innych podmiotów, podczas gdy dla prawa do odliczenia VAT nie ma znaczenia zachowanie innych podmiotów; podmioty te powinny zapłacić podatek z odrębnego tytułu, a spółka powinna otrzymać zwrot podatku; - brak odniesienia się do motywów przeprowadzenia wskazanych przez skarżącą dowodów, a tym samym brak wykazania, że są one zbędne; - wskazywanie, że spółka uczestnicząc w obrocie panelami słonecznymi nie miała innego celu niż wyłudzenie podatku VAT, pomimo że skarżąca wielokrotnie podnosiła, że cel tych działań był inny, dążyła bowiem do uzyskania prowizji handlowej pomiędzy ceną kupna, a sprzedaży paneli słonecznych; - oparcie rozstrzygnięcia między innymi na tezie, że pośrednik w transakcji kupna i odprzedaży paneli słonecznych wskazał zarówno sprzedawcę i odbiorcę towarów, co zdaniem Dyrektora IAS (oraz organu pierwszej instancji) nie jest zgodne z praktyką handlową, mimo że skarżąca wskazywała na każdym etapie postępowania, podając dowody na swoje stanowisko, że jest to obecnie powszechna zwyczajna praktyka gospodarcza; 8. art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej, wskutek odmowy uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, pomimo że organ odwoławczy winien zgodnie z dyspozycją tego przepisu decyzję tę uchylić; 9. art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, to jest poprzez przyjęcie przez organy obu instancji określonej tezy i przyporządkowanie do niej dowodów zebranych w sprawie; 10. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) art. 87 ust. 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, poprzez zastosowanie tego przepisu jako podstawy do zakwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o., PHU [...] A. M., [...] sp.k. na podstawie wadliwej, w świetle art. 191 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, oceny dowodów przedstawionych przez skarżącą i tym samym ustalenia nieprawidłowego stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia czy faktury dokumentujące nabycie przez skarżącą paneli fotowoltaicznych od [...] sp. z o.o. oraz ich sprzedaż na rzecz [...] s.r.o. z siedzibą na Słowacji odzwierciedlały rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami, czy też były fikcyjne - nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności, i czy w związku z tym strona miała świadomość uczestnictwa w procederze tzw. karuzeli podatkowej, mającej na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Organy podatkowe obu instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, odmówiły stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o., a także zakwestionowały faktury wystawione przez skarżącą na rzecz [...] s.r.o., bowiem uznały, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności nierzeczywiste, służące wyłącznie dokonaniu wyłudzenia podatku VAT. Przyjęto przy tym, że skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchu dostaw typu karuzelowego. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił, między innymi, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dyrektor IAS przyjął, że w sprawie zebrano materiał dowodowy stanowiący podstawę do uznania, że zakwestionowane transakcje dokonywane przez stronę nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu pomiędzy jej kontrahentami, a skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchu dostaw typu karuzela podatkowa, którego celem było wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT. W ocenie sądu pierwszej instancji wniosek powyższy nie znajduje jednak oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten, z uwagi na wyłączenie przez organ z akt postępowania kontrolnego zasadniczej części materiału dowodowego, a także brak w aktach sprawy dowodów na które organ się powołał wydając zaskarżoną decyzję, ocenić należało jako niekompletny, w konsekwencji brak było możliwości zweryfikowania, czy poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne były prawidłowe a dokonana ocena prawna nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, wyrażającym zasadę prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasadą tą pozostaje w związku wyrażona art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasada zaufania, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta oznacza, między innymi, że podatnik ma prawo oczekiwać sprawiedliwego (rzetelnego) postępowania podatkowego respektującego idee sprawiedliwości proceduralnej (wyrok WSA w Warszawie z 25 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 479/16 dostępny, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). : Z zasad tych wynikają kolejne, bardziej szczegółowe zasady gromadzenia i oceny dowodów. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. To na organie spoczywa ciężar dowodu i to on określa, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy i jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Tak zebrany materiał podlega swobodnej ocenie. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego (tak Bogusław Dauter i inni w: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wolters Kluwer. Warszawa 2017 r., s.1097; także np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2172/16). Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (wyrok Sądu Najwyższego z 23 listopada 1994 r., III ARN 55/94, OSNP 1995/7, poz. 83). Wyjaśnić także należy, ze bezpośrednim adresatem norm regulujących postępowanie podatkowe, w tym art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej są organy podatkowe prowadzące to postępowanie. Natomiast Sąd administracyjny, stosując te przepisy jedynie kontroluje, badając zgromadzony w sprawie materiał organów administracji podatkowej, czy został on zebrany zgodnie z przepisami postępowania podatkowego. Sam ustaleń faktycznych nie dokonuje. Ocena dowodów należy do organu podatkowego, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się także uwagę, że materiały zebrane w sprawach prowadzonych przez inne organy podatkowe (w trakcie postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów), czy materiały z postępowania karnego mogą być dopuszczone jako dowód w postępowaniu podatkowym, ale materiały te muszą podlegać ocenie organu prowadzącego postępowanie, stosownie do art. 191 ordynacji podatkowej. W żadnym przypadku nie można bowiem pominąć samodzielnej oceny włączonego materiału dowodowego przez organ prowadzący postępowanie w konfrontacji z całokształtem zebranego materiału dowodowego (wyrok WSA w Gliwicach z 22 marca 2018 r., sygn. akt 1072/17. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy przyjął, że w sprawie zebrano materiał dowodowy stanowiący podstawę do zakwestionowania transakcji strony mających za przedmiot panele fotowoltaiczne, jako że nie odzwierciedlały one rzeczywistego obrotu pomiędzy jej kontrahentami, a skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchu dostaw typu karuzela podatkowa, którego celem było wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT. Powyższe ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną organ odwoławczy oparł w szczególności na dowodach z dokumentów – protokołów z przesłuchania świadków, którzy – zdaniem organu - w znacznej mierze potwierdzili fikcyjny charakter transakcji mających za przedmiot panele fotowoltaiczne, będąc sami uczestnikami obrotu karuzelowego (jako członkowie zarządu spółek uczestniczących albo jako osoby współpracujące): T. G. [...] sp. k.; R. W. i J. S. - pracowników [...] sp. k., P. S. prezesa zarządu [...] sp. z o. o., J. W., D. C., T. K. prezesa zarządu [...] sp. z o. o. - którzy zdaniem organu przyznali, że działalność poszczególnych spółek w zakresie obrotem panelami słonecznych była fikcją, podobnie jak ich produkcja, a ponadto towar zgłoszony przez stronę do wywozu w ramach WDT z 0% VAT, wrócił do kraju i ponownie zadeklarowano jego wywóz (zeznania poszczególnych świadków przywołane na str. 10, 17-18, 22-25, 27-29 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Między innymi na podstawie dowodów z protokołów przesłuchań powyższych świadków organ odwoławczy ustalił też podział zadań podmiotów biorących udział w tzw. karuzeli podatkowej (str. 27 uzasadnienia organu odwoławczego). Z akt sprawy wynikało, że postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. Naczelnik UCS włączył do akt postępowania kontrolnego dotyczącego strony dowody z dokumentów ze śledztwa [....] prowadzanego przez Prokuraturę Okręgową w [...], między innymi, w postaci protokołów przesłuchań: - D. Ch. z [...] lutego 2017 r., z [...] marca 2017 r. i z [...] kwietnia 2017 r.; - J. W. z [...] i [...] lutego 2017 r.; - J. S.z [...] lutego 2017 r.; - P. S. z [...] lutego 2017 r., z [...] lutego 2017 r., z [...] marca 2017 r., z [...]marca 2017 r. z [...] marca 2017 r. z [...] kwietnia 2017 r.; - R. W. z [...] marca 2017 r., z [...] marca 2017 r., - T. K. z [...] marca 2017 r., z [...] marca 2017 r., - T. G. z [...] lutego 2017 r., (postanowienie z [...] czerwca 2017 r. k. 1046 akt administracyjnych) Następnie postanowieniem z tego samego dnia organ pierwszej instancji wyłączył z akt postępowania kontrolnego powyższy materiał dowodowy (postanowienie Naczelnika [...] US z [...] czerwca 2017 r. k.1048 akt administracyjnych) W materiale dowodowym zgromadzonym w aktach administracyjnych sprawy brak ponadto jest dowodu z dokumentu w postaci umowy z 5 listopada 2015 r. zawartej przez skarżącą z A. M. dotyczącej przedstawicielstwa handlowego. Tymczasem ustalenia faktyczne w sprawie oraz ich ocenę prawną, a także wiarygodność powołanych w uzasadnieniu decyzji dowodów organ ocenił także w powiązaniu z powołanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodem z dokumentu w postaci umowy z 5 listopada 2015 r. zawartej pomiędzy skarżącą a A. M. o przedstawicielstwo handlowe, przyjmowanie zleceń na sprzedaż i zakup bez wyłączności w imieniu i na rzecz mocodawcy (skarżącej) na panele fotowoltaiczne. Organ dokonując oceny charakteru spornych transakcji oraz świadomości strony w opisanym procederze wskazał też na brak spójności pomiędzy zapisami tej umowy (str. 21 i 24 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) Przypomnieć w tym miejscu należy, że kryterium kontroli działalności w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wykonywanej przez sady administracyjne określa art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), który stanowi, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola sądów administracyjnych polega więc na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ic ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 1369, dalej p.p.s.a.). Dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest przedmiotem kontroli i legalności sprawowanej przez sąd administracyjny. Oceny tej sąd administracyjny dokonuje na podstawie art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji przez sąd orzekający w sprawie okazała się niemożliwa wobec tego, że organ podatkowy w toku postępowania dowodowego wyłączył z materiału dowodowego zasadniczą cześć materiału dowodowego, w oparciu o który dokonał w sprawie ustaleń faktycznych oraz ich oceny prawnej. Nie zgromadził też dowodów, na których się oparł. Z powyższych przyczyn nie można w sprawie przyjąć, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, którego ocena doprowadzałaby do wniosków, o nierzeczywistym charakterze transakcji dokonanych przez stronę, jej świadomego udziału w karuzeli podatkowej, mającej za przedmiot transakcje panelami fotowoltaicznymi. W związku z powyższym w sprawie tej brak było podstaw do uznania, że materiał dowodowy wykazał, iż transakcje skarżącej z [...] sp. z o. o. oraz transakcje pomiędzy stroną a [...] s.r.o. z siedzibą na Słowacji miały charakter fikcyjny, a strona wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W zaistniałej sprawie sytuacji, zdaniem sądu pierwszej instancji, należało uznać, że powyższe ustalenia oraz ich ocena prawna dokonana przez organy podatkowe były przedwczesne. Materiał dowodowy powołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji został w zasadniczej części wyłączony z akt przez organ podatkowy, lub też nie został zgromadzony w ogóle (umowa z 5 listopada 2011 r.). Brak w aktach administracyjnych materiału dowodowego, stanowiącego podstawę do poczynienia ustaleń w kwestiach istotnych w sprawie uniemożliwił sądowi dokonanie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Powyższe stanowiło istotne naruszenie prawa procesowego, skutkujące brakiem podstaw dla sądu orzekającego w tej sprawie do uznania za prawidłowe powołanych przez organy obu instancji ustaleń wynikających z tych decyzji. Podkreślić należy, że dopiero ocena materiału dowodowego, który jest zupełny, może być uznana za ocenę zgodną z art. 191 Ordynacji podatkowej, dlatego sąd orzekający w sprawie, obecnie dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, miał podstawy do uznania, że ustalenia w niej przyjęte dokonały się naruszeniem przepisów postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 42/18). Niewątpliwie ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). NSA w wyroku z 11 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3415/15 wyjaśnił, że wymaganym elementem uzasadnienia decyzji jest ocena całokształtu materiału dowodowego. Ocenę taką można uznać za zgodną z art. 191 Ordynacji podatkowej, jeżeli podlegały jej wszelkie dowody zebrane w sprawie, związki między tymi dowodami, przy ocenie uwzględniono zasady doświadczenia życiowego, wiedzy dostępnej każdemu przeciętnemu człowiekowi, logiki. Powyżej powołane stanowisko sądów oraz poglądy wyrażone w literaturze sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne. W konsekwencji, powyżej stwierdzone uchybienia organu stanowiły naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast ocenę pozostałych zarzutów zawartych w skardze, w tym przede wszystkim dotyczących naruszenia prawa materialnego, uznać należało za przedwczesną. Ocenę tę bowiem, tak jak ustalenie, czy w sprawie zaistniały podstawy do zastosowania art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, muszą poprzedzać stanowcze ustalenia faktyczne organu poczynione na podstawie kompletnego materiału dowodowego. Prawidłowe zastosowanie prawa materialnego możliwe jest w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Trafnie podnosi się w orzecznictwie, że rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (tak NSA w wyroku z 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, czy też NSA z 19 czerwca 2001 r., III SA 578/00). Wyjaśnić natomiast należy, że wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie może być postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Narracja organu odwoławczego często jest analogiczna jak organu pierwszoinstancyjnego. Organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w pierwszej instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza bowiem - co do zasady - ponowną ocenę zebranego materiału dowodowego i wydanie w oparciu o ten materiał samodzielnego rozstrzygnięcia przez organ rozpoznający odwołanie. Od tej zasady istnieje uregulowany w art. 229 Ordynacji podatkowej wyjątek. Mianowicie, jeżeli organ odwoławczy w wyniku tej oceny uzna, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia tego materiału (wyrok NSA z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 2066/15). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy przede wszystkim zbierze w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, tj. zgromadzi dowody mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, tak aby ewentualna przyszła kontrola decyzji administracyjnej w postępowaniu sądowym była możliwa. Po prawidłowym zgromadzeniu materiału dowodowego, organ dokona ich swobodnej oceny i zapewni stronie możliwość wypowiedzenia się w sprawie. Ocena dowodów powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym organ ma obowiązek nie tylko zrelacjonować, jakie dowody przeprowadził i opisać je, ale również wyjaśnić, którym dowodom dał wiarę i dlaczego, a które uznał za niewiarygodne i z jakich powodów. Sporządzając uzasadnienie organ wskaże także, które konkretnie dowody stanowią podstawę do danych ustaleń faktycznych i wniosków. W sytuacji ponownej oceny i ustaleń, że skarżąca świadomie uczestniczyła w karuzelowym łańcuchu dostaw, którego celem było wyłudzenie podatku VAT, organ powoła konkretne dowody potwierdzające te wnioski. Zwrócić należy uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ w swoich ocenach zasadniczo opierał się na "wyżej opisanym materiale dowodowym", co jest stwierdzeniem nazbyt ogólnym, a taka konstrukcja uzasadnienia uniemożliwia kontrolę prawidłowości przyjętych ustaleń i ich oceny w relacji do dowodów powołanych przez organ (np. str. 15 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Wymaganym elementem uzasadnienia decyzji jest ocena całokształtu materiału dowodowego. Ocenę taką można uznać za zgodną z art. 191 Ordynacji podatkowej, jeżeli podlegały jej wszelkie dowody zebrane w sprawie, związki między tymi dowodami, przy ocenie uwzględniono zasady doświadczenia życiowego, wiedzy dostępnej każdemu przeciętnemu człowiekowi, logiki. Ocena dowodów powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym organ ma obowiązek nie tylko zrelacjonować, jakie dowody przeprowadził i opisać je, ale również wyjaśnić, którym dowodom dał wiarę i dlaczego, a które uznał za niewiarygodne i z jakich powodów. Organ odwoławczy ma przy tym obowiązek odniesienia się do dowodów wskazywanych przez stronę oraz jej argumentacji prezentowanej tak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w toku całego postępowania podatkowego (wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 3032/15). W ocenie sądu wykonanie powyższych wskazań jest możliwe przez organ odwoławczy stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wprowadza bowiem możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję, w razie takiej potrzeby. W przypadku natomiast konieczności, w zależności od zakresu uzupełnienia postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych i prawnych, organ odwoławczy władny jest samodzielnie podjąć ewentualną decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób wyjaśniony powyżej, tj. art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 tej ustawy w zw. z §3 ust. 1 pkt 1 lit g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na kwotę kosztów postępowania składa się kwota wpisu sądowego – 16.593 zł, oraz kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego - 7200 zł, a także 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.