III SA/Wa 399/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold - Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 lutego 2020 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. M. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] sierpnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS) określił M. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 23.187 zł. Postanowieniem z [...] października 2018 r. NUS nadał rygor natychmiastowej wykonalności wspomnianej decyzji nieostatecznej. NUS uznał, że w sprawie zachodzą przesłanki wynikające z art. 239b § 1 pkt 1 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja w podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej Op). Postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Op, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że wobec M. M. toczy się postępowanie egzekucyjne w związku z należnościami na rzecz Komisji [...] w wysokości 2.943.000 zł. Ponadto ustawowy termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. upłynąłby [...] grudnia 2018 r. Z powyższych okoliczności wynikało zatem, że w dniu nadania rygoru wobec strony toczyło się postępowanie egzekucyjne, zaś termin przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. DIAS wskazał następnie, że z dniem [...] grudnia 2018 r. miało dojść do zaistnienia określonego faktu, jakim miało być przedawnienie wymagalności przedmiotowej zaległości podatkowej. Jednakże w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia fakt ten jeszcze nie wystąpił, a jedynie wystąpiły przesłanki wystarczające do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia tego faktu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie postanowienia DIAS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 239a Op, poprzez wydanie zaskrzonego postanowienia w warunkach wcześniejszego uchylenia nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, tj. decyzji NUS z [...] sierpnia 2018 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności; 2) art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 Op, poprzez niezastosowanie tych norm i w konsekwencji nie orzeczenie przez organ odwoławczy o umorzeniu postępowania w sytuacji, gdy utrzymanie rygoru utraciło byt prawny na skutek uchylenia w całości nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 119 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz.1308 ze zm., dalej Ppsa) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, a także postanowienie, rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie natomiast do art. 120 Ppsa, w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Zgodnie z art. 239a Op, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W rozpoznawanej sprawie NUS wydał decyzję z [...] sierpnia 2018 r., w której określił M. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 23.187 zł. Następnie postanowieniem z [...] października 2018 r. nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie z [...] października 2018 r. zostało stronie prawidłowo doręczone. Podatnik ustanowił bowiem pełnomocnika – radcę prawnego na podstawie pełnomocnictwa z [...] sierpnia 2018 r. Postanowienie organ doręczył wspomnianemu pełnomocnikowi, czyli zgodnie z zasadą ogólną doręczeń, wyrażoną w art. 145 § 1 i 2 Op. Z treści tych przepisów wynika, że pisma doręcza się stronie, chyba że strona ustanowiła pełnomocnika, wówczas pisma doręcza się temu pełnomocnikowi. W ocenie Sądu, wątpliwości w tej sprawie nie budzi również sama treść wspomnianego postanowienia. NUS słusznie stwierdził, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności wymaga zaistnienia przynajmniej jednej z przesłanek, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1-4 Op oraz uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Op). NUS wykazał istnienie dwóch przesłanek pozytywnych, tj. faktu, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych oraz krótszego niż 3 miesiące terminu przedawnienia. W ocenie Sądu, zostało również uprawdopodobnione, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wskazywał na to zbliżający się termin przedawnienia, którego upływ doprowadziłby zapewne do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji do jego nieuregulowania. Nie mniej jednak powyższe okoliczności nie miały w tej sprawie znaczenia. Strona wniosła bowiem odwołanie od decyzji z [...] sierpnia 2018 r. oraz zażalenie na postanowienie z [...] października 2018 r. DIAS rozpoznał oba wspomniane środki zaskarżenia, przy czym najpierw wydał decyzję z [...] grudnia 2018 r., w której uchylił decyzję NUS z [...] sierpnia 2018 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Następnie, [...] grudnia 2018 r., DIAS wydał postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] października 2018 r. Zdaniem Sądu, w sprawie jest zatem bezsporne, że na dzień orzekanie w przedmiocie rygoru z obrotu prawnego wyeliminowana została decyzja nieostateczna, której ów rygor dotyczył. DIAS winien zatem konsekwentnie uchylić ów rygor. Podstawowym warunkiem bytu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest funkcjonowanie w obrocie decyzji nieostatecznej, nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jeśli takowej decyzji już w obrocie nie ma, to traci całkowicie sens wydane w stosunku do wspomnianej decyzji postanowienie o nadaniu rygoru. Nie ma wówczas znaczenia, czy postanowienie to zostało wydane po spełnieniu przesłanek, o których mowa w art. 239b § 1 i 2 Op. Reasumując, zasadniczym warunkiem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest jej istnienie w obrocie prawnym. Natomiast w sytuacji, w której okazuje się, że nieostateczna decyzja nie była zgodna z prawem i została uchylona przez organ odwoławczy (a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji), także postanowienie w sprawie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności zostaje pozbawione legalnej podstawy. Rygor natychmiastowej wykonalności ma bowiem uprawniać organ podatkowy/egzekucyjny do wykonywania nieostatecznej decyzji pod warunkiem jednak, że uzyska ona walor ostateczności, jako zgodna z prawem. Ryzyko nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, która okaże się następnie niezgodna z prawem, spoczywa na organach podatkowych. Tymczasem w okolicznościach analizowanej sprawy stało się tak, że decyzja nieostateczna, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, została wyeliminowana z obrotu prawnego w wyniku rozpatrzenia odwołania strony. W takim stanie sprawy odpadła zasadnicza ustawowa przesłanka nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, którą jest istnienie tej decyzji w obrocie prawnym. Wobec powyższego wyeliminowanie z obrotu prawnego nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 233 § 2 Op ma ten skutek, że nadany jej rygor natychmiastowej wykonalności również nie może zostać uznany za zgodny z prawem. Pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, wyeliminowanej następnie z tego obrotu, należy postrzegać jako niezgodne z treścią art. 239a Op. Rygor natychmiastowej wykonalności, co do zasady, może zostać zaakceptowany z punktu widzenia legalności (po spełnieniu innych jeszcze ustawowych przesłanek) dopóki nieostateczna decyzja, której ten rygor nadano, pozostaje w obrocie prawnym. W takim zaś przypadku DIAS winien zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 Op, tj. uchylić postanowienie NUS. Nie byłoby bowiem wystarczające, tak jak chce tego strona, samo umorzenie postępowania odwoławczego, tj. zastosowanie powołanego w skardze art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 Op. Nie mogło bowiem pozostać w obrocie prawnym postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności, co nastąpiłoby wraz z umorzeniem samego tylko postępowania odwoławczego. Reasumując, zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 239a Op, albowiem DIAS, utrzymując postanowienie NUS w mocy, pominął podstawowy warunek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. istnienie w obrocie prawnym decyzji nieostatecznej. DIAS naruszył zatem również art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Op, gdyż w tej sprawienie było podstaw faktycznych i prawnych do zastosowania wspomnianych przepisów. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa, Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 Ppsa. Na koszty w wysokości 580 zł składały się wpis od skargi 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł, obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).