III SA/Wa 40/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2008 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości za 1997 rok oddala skargę Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p.", Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2007 r., którą odmówiono B. W. – zwanej "Skarżącą" umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1997 r. w wysokości 5.445,98 złotych wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 14.155,00 złotych. Z akt sprawy wynika, iż pismem z 9 lipca 2007 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o umorzenie należności i odsetek z tytułu zryczałtowanego podatku od sprzedaży mieszkania dokonanej w październiku 1997 r. ze względu na trudną sytuację życiową i materialną. W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała, iż jest schorowaną osobą, której emerytura w wysokości 429 zł, stanowiąca jedyne źródło dochodów (po potrąceniu egzekucji komorniczej w wysokości 174,54 zł) ledwo wystarcza na utrzymanie. Ponadto podniosła, iż jej ciężka sytuacja życiowa i materialna spowodowała pogorszenie jej stanu zdrowia i wymaga opieki psychologa. Decyzją z [...] sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił umorzenia w/w zaległości. W uzasadnieniu swojej decyzji organ stwierdził, iż sposób w jaki podatnik dysponuje swoim majątkiem i przychodami nie może stanowić podstawy do ulgowego traktowania zobowiązań podatkowych. Uwzględnienie wniosku Skarżącej byłoby sprzeczne z zasadą równego traktowania podatników, którzy znajdując się również w trudnej sytuacji materialnej, w terminie regulują swoje zobowiązania podatkowe, a problemy finansowe rozwiązują bez udziału budżetu państwa. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy i umorzenie pozostałej kwoty zaległości wraz z odsetkami. Wskazała powtórnie przyczyny powstania zaległości podatkowej oraz swoje problemy życiowe (finansowe i zdrowotne). Ponadto Skarżąca powtórzyła argumenty prezentowane we wniosku, iż oprócz emerytury, którą przeznacza na koszty utrzymania nie posiada żadnych pieniędzy, nie nadaje się do dodatkowego zarobkowania zaś syn, który pozostaje z nią we wspólnym gospodarstwie jest bezrobotny i dorywczo zarabia 250 zł miesięcznie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2007 r. utrzymał w mocy decyzję w/w decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, iż przytoczone przez Skarżącą argumenty oraz okoliczności, w których doszło do powstania zaległości podatkowej nie stanowią przesłanki do przyznania wnioskowanej ulgi. Organ odwoławczy stwierdził, iż udzielenie wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami byłoby zgodne z interesem Skarżącej, bowiem prowadziłoby do likwidacji jej obciążenia, jednakże przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania na inne cele niż własne potrzeby mieszkaniowe oraz należy podatek, nie; może uzasadniać zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę, w której postulowała o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwolnienie z całości albo części zobowiązania ze względu na trudną sytuację życiową i finansową. Ponadto, Skarżąca ponownie przedstawiła okoliczności powstania przedmiotowych zaległości oraz wskazała, iż wielokrotnie kierowała pisma do organów podatkowych, ale jej trudna sytuacja życiowa oraz rzeczowa argumentacja nie spotkała się ze zrozumieniem ze strony organów administracyjnych. Strona wskazała, że część zobowiązania podatkowego (w kwocie ok. 8.000 zł) została spłacona, w związku z przeprowadzoną egzekucją komorniczą. Wobec powyższego zwolnienie jej z całości albo części zobowiązania ze względu na trudną sytuację życiową i finansową byłoby w zgodzie z ważnym jej interesem, nie naruszając jednocześnie interesu społecznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Kolejno pismem z dnia 23 czerwca 2008 r. Skarżąca odnosząc się do odpowiedzi organu na skargę podniosła, iż spełniła przesłanki warunkujące zwolnienie z 10% zryczałtowanego podatku dochodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zarzuty podniesione w skardze nakazują uczynić przedmiotem rozstrzygnięcia kwestię istnienia przesłanek będących warunkiem sine qua non umorzenia zaległości podatkowej. Podstawą prawną umorzenia zaległości podatkowych jest art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. Zgodnie z powołanym wyżej art. 67a § 1pkt 3 ord. pod. organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie NSA koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika oraz interes publiczny), stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Prawem do udzielenia ulgi dysponuje bowiem organ podatkowy. Prawem do umorzenia zaległości podatkowych dysponuje w tym przypadku organ podatkowy, który może, ale nie musi, umorzyć zaległości podatkowe. Należy podkreślić, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających przesłankom umorzenia, ale w możliwości negatywnego dla zobowiązanego rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek umorzenia. Z tego też względu sama odmowa umorzenia zaległości podatkowych nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy wystąpiły przesłanki ich umorzenia, jak i wtedy, gdy nie miały one miejsca (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 1998 r. Sygn.akt I SA/Łd 1811/96; LEX nr 31877). Oczywistym jest przy tym, że stwierdzenie braku przesłanek umorzenia skutkować może wyłącznie odmową udzielenia tej ulgi. Sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym, tzn. czy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy i rozważył wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi. Sąd nie stwierdził w rozpoznawanej sprawie, by w toku tego postępowania nie podjęto niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrano dowodów w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. W procesie dochodzenia do tej decyzji organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający udzielenie ulg. Organ podatkowy rozważył sytuację materialną wnioskodawczyni, okoliczności istniejące w momencie powstania zobowiązania podatkowego (tj. pomoc dzieciom w zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych), fakt ponoszenia znacznych kosztów ze względu na leczenie, choroby, spłatę pozostałego zadłużenia w postaci debetu na rachunku bankowym). Sąd nie może natomiast oceniać wydanej decyzji z punktu widzenia słuszności dokonanego przez organ w ramach uznania administracyjnego rozstrzygnięcia. Decyzja negatywna wydana na podstawie art. 67a § 1 ord. pod. nie narusza bowiem prawa zarówno wtedy, gdy przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym wystąpiły, jak i wtedy, gdy nie występują. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest więc kolejnym organem w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, co oznacza, że Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. Zaskarżona decyzja podlegała natomiast ocenie, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi. Jednakże ani skarga, ani przeprowadzona przez Sąd kontrola nie wykazała naruszeń przepisów postępowania administracyjnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy w oparciu o zebrany materiał dowodowy przy współudziale Skarżącej. Uznać zatem należy, iż wydana na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego decyzja nieuwzględniająca żądania Skarżącej nie wykracza poza granice uznania administracyjnego. Ustalenia organu podatkowego uzasadnione są zebranymi w sprawie dowodami, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 ord. pod. W orzecznictwie przyjmuje się, że o istnieniu ważnego interesu strony decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o umorzeniu lub nie zaległości podatkowej. Podkreśla się przy tym, iż ważnego interesu strony nie można utożsamiać z jej subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości. "Interes publiczny", o jakim mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie został przez ustawodawcę zdefiniowany. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Przy jego ocenie należy też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ppsa rozstrzygnął jak w sentencji.