III SA/Wa 4033/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2015 r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. i 2004 r. oddala skargę Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.("Dyrektor UKS") prowadził wobec Skarżącego – R.Z., działającego pod firmą C., postępowania kontrolne między innymi w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. i 2004 r. Wysokość tych zobowiązań określił decyzjami z [...] listopada 2009 r. odpowiednio nr [...] oraz nr [...]. Pismem z 27 lutego 2014 r. Skarżący wniósł o "nadanie biegu sprawie z wniosku o wznowienie postępowania". Wyjaśnił, że z tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...], doręczonych mu 7 stycznia 2010 r., dowiedział się o wydaniu powyższych decyzji, stanowiących podstawę wystawienia tych tytułów. Decyzje jednakże nigdy nie zostały mu doręczone. Skarżący 8 stycznia 2010 r. złożył zatem do organu egzekucyjnego – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik US"), pismo z 7 stycznia 2010 r. zatytułowane "zażalenie", domagając się wyjaśnienia, na podstawie jakiego tytułu prawnego wystawiono tytuły egzekucyjne. Natomiast w piśmie złożonym 12 stycznia 2010 r. ("uzupełnienie zażalenia") wniósł o cofnięcie tytułów egzekucyjnych, ponieważ ww. decyzje nie weszły do obiegu prawnego. Naczelnik US błędnie pisma te zakwalifikował jako zarzuty w sprawie postępowań egzekucyjnych, a w rezultacie postanowieniem z [...] października 2012 r. uznał zarzuty za nieuzasadnione i odmówił umorzenia postepowania egzekucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę złożoną na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. ("Dyrektor IS") z [...] kwietnia 2013 r., utrzymujące w mocy postanowienie organu egzekucyjnego (wyrok z 11 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1421/13). Skarżący zarzucił, iż organy potraktowały jego pisma w taki sposób, że przez kilka lat postępowanie toczyło się bezprzedmiotowo. Sąd stwierdził bowiem, iż organ egzekucyjny nie jest uprawniony do merytorycznej oceny decyzji wymiarowej, z czym wiąże się kwestia prawidłowości doręczenia tej decyzji, oraz wskazał, że twierdzenie o niedoręczeniu decyzji może być weryfikowane przez organ podatkowy (wierzyciela) w ramach przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W przekonaniu Skarżącego, pismem złożonym 8 stycznia 2012 r. wniósł on o wznowienie postępowania na podstawie powyższego przepisu, doprecyzowując następnie, że decyzje nie zostały mu doręczone. Zatytułowanie tych pism "zażalenie" i "doprecyzowanie zażalenia" nie powinno przesądzać o celu ich wniesienia, ponieważ Skarżący podniósł w nich, iż nie doręczono mu decyzji. Skoro zaś o niedoręczonych decyzjach Skarżący dowiedział się z tytułów wykonawczych otrzymanych 7 stycznia 2010 r., zachowany został termin na złożenie wniosku o wznowienie postępowania, określony w art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powołując się na orzecznictwo Skarżący podniósł, że jeżeli istnieją wątpliwości co do żądania strony, stosownie do art. 235 § 1 w związku z art. 9 k.p.a. organ zobowiązany jest zwrócić się do strony, udzielając niezbędnych wyjaśnień i wskazówek. W przypadku Skarżącego tego nie uczyniono, choć na organie spoczywa obowiązek ustalenia rzeczywistej treści żądania strony. Skarżący wniósł zatem o niezwłoczne nadanie biegu sprawie z wniosku o wznowienie postępowań, złożonego 8 stycznia 2010 r. Decyzją z [...] lipca 2014 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej ("GIKS") odmówił Skarżącemu wznowienia postępowań kontrolnych zakończonych decyzjami Dyrektora UKS z [...] listopada 2009 r. nr [...] oraz nr [...] Wyjaśnił, iż niedopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia postępowania, jeżeli żądanie, oparte na podstawie wskazanej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zostało wniesione po upływie terminu określonego w art. 241 § 2 pkt 1 tej ustawy. Skarżący podważa skuteczne doręczenie decyzji Dyrektora UKS. Gdyby jednak decyzje te nie zostały skutecznie doręczone, nie byłoby możliwe ich wzruszenie w trybie wznowienia postępowania z uwagi na brak w obrocie prawnym decyzji ostatecznych. GIKS zgodził się ze Skarżącym, że o rzeczywistej treści żądania zawartego w piśmie skierowanym do organu nie decyduje tytuł pisma, a jego treść. Jednakże treść pism Skarżącego z 7 i 11 stycznia 2010 r., skierowanych do Naczelnika US, nie nasuwa wątpliwości, iż są to zażalenia zawierające zarzuty dotyczące postępowań egzekucyjnych. Z pisma z 7 stycznia 2010 r. wynika, że Skarżący zakwestionował istnienie decyzji Dyrektora UKS z [...] listopada 2009 r., na podstawie których wystawiono tytuły wykonawcze. Twierdził, iż postępowania kontrolne są w toku i nie zostały zakończone decyzjami. Natomiast w uzupełnieniu tego pisma dokonanym pismem z 11 stycznia 2010 r. Skarżący wniósł "o cofnięcie" tytułów egzekucyjnych, ponieważ nie otrzymał decyzji i nie weszły one do obrotu prawnego. W treści pism brak jest natomiast jakiegokolwiek odwołania do instytucji wznowienia postępowania, czy też przepisu normującego to postępowanie. Dlatego pismo z 7 stycznia 2010 r. Naczelnik US zakwalifikował jako zarzuty wniesione na prowadzone postępowania egzekucyjne, po rozpatrzeniu których wydał postanowienie z [...] maja 2010 r. uznając zarzuty za nieuzasadnione i odmawiając umorzenia postępowania egzekucyjnego. GIKS podkreślił, że również w zażaleniu na to postanowienie oraz w zażaleniach na kolejne postanowienia organu egzekucyjnego w tym przedmiocie z [...] października 2010 r. i [...] października 2012 r., Skarżący wnosił o umorzenie postępowań egzekucyjnych, kontynuując argumentację, że decyzje wymiarowe nie zostały mu doręczone i nie istnieją w sensie prawnym, co powinno skutkować umorzeniem postępowań egzekucyjnych. Podnosił także pozbawienie go prawa wniesienia odwołań od decyzji z [...] listopada 2009 r. Jednakże, zdaniem GIKS, argumentacja ta służyła zakwestionowaniu postępowań egzekucyjnych. Kwestii wznowienia postępowania Skarżący nie podnosił też w skardze na postanowienie Dyrektora IS z [...] kwietnia 2013 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] października 2012 r., wydane w związku z "zażaleniem" z 7 stycznia 2010 r. Dlatego też ani organy egzekucyjne I i II instancji, ani Skarżący, ani Sąd nie miały wątpliwości, że "zażalenie", doprecyzowane pismem z 11 stycznia 2010 r., zostało wniesione w związku z postępowaniem egzekucyjnym. Po raz pierwszy kwestię wznowienia postępowania Skarżący podniósł po wydaniu wyroku z 11 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1421/13. Sąd uznał, że twierdzenie o niedoręczeniu stronie decyzji ostatecznej może być weryfikowane przez właściwy organ podatkowy (wierzyciela) w ramach przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, nie zaś w postępowaniu egzekucyjnym. Nie stwierdził natomiast, że pismo Skarżącego z 7 stycznia 2010 r. jest wnioskiem o wznowienie postępowań zakończonych decyzjami z [...] listopada 2009 r. Skarżący, chcąc uniknąć negatywnych konsekwencji wynikających z tych decyzji, dopiero w piśmie z 27 lutego 2014 r., powołując się m.in. na stanowisko Sądu, zarzucił błędne zakwalifikowanie jego pisma z 7 stycznia 2010 r. jako zarzuty w sprawie egzekucji oraz że pismo to w istocie było wnioskiem o wznowienie postępowań, złożonym w trybie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie brak udziału strony w postępowaniu jest przesłanką wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, ale kwestia doręczenia decyzji powinna być podnoszona w odwołaniu od decyzji i we wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia (art. 233 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Pismo Skarżącego z 7 stycznia 2010 r. wraz z jego uzupełnieniem zostało załatwione prawomocnym rozstrzygnięciem organu egzekucyjnego II instancji z [...] kwietnia 2013 r. Potraktowanie pisma tego jako żądania wznowienia postępowania skutkowałoby wydaniem kolejnego rozstrzygnięcia w sprawie już rozstrzygniętej ostatecznym postanowieniem, które to rozstrzygnięcie obarczone byłoby wadą nieważności z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem GIKS, brak jest podstaw do uznania, że 8 stycznia 2010 r. w trybie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej Skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowań zakończonych decyzjami Dyrektora UKS z [...] listopada 2009 r. Wniosek taki Skarżący złożył dopiero 28 lutego 2014 r. (data nadania na poczcie) wskazując, że informację o wydaniu tych decyzji powziął 7 stycznia 2010 r., tj. w dniu otrzymania tytułów wykonawczych. Zgodnie zatem z art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, od tego dnia należy liczyć miesięczny termin na złożenie wniosku o wznowienie postępowania. Termin ten upłynął 7 lutego 2010 r. Tym samym wniosek Skarżącego o wznowienie postępowania z 27 lutego 2014 r. został złożony po upływie terminu określonego powyższym przepisem. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Skarżący podkreślił, iż bez wątpienia 8 stycznia 2010 r. złożył wniosek o wznowienie postępowania, podnosząc następnie i precyzując właściwe intencje tego pisma. Niedoręczenie stronie decyzji należy uznać za pozbawienie strony udziału w toczącym się postępowaniu oraz możliwości zaskarżenia wydanych przeciwko niej decyzji, co oznacza wystąpienie przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania, opisanej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącego GIKS błędnie uznał, że wątpliwości co do celu oraz właściwej interpretacji ww. pisma w pierwszej kolejności powinien usunąć organ przez przeprowadzenie w tym zakresie czynności wyjaśniających, w tym wezwanie strony do zajęcia stanowiska. O tym bowiem, czy decyzja wydana w postępowaniu kontrolnym jest decyzją ostateczną, decydują obowiązujące przepisy, a nie przekonanie strony wnoszącej o wznowienie postępowania. Występując bez fachowego pełnomocnika Skarżący miał przekonanie o ostateczności wydanych decyzji, choćby z uwagi na wszczęcie wobec niego postępowań egzekucyjnych, a zatem słusznie wnosił o wznowienie postępowania z powodu pozbawienia go udziału co najmniej w ostatnim stadium postępowania, czego dowodem jest niedoręczenie mu decyzji. Skarżący uważał, że ponieważ nie reprezentował go fachowy pełnomocnik, sformułowania użyte przezeń w pismach złożonych 8 i 12 stycznia 2010 r. należało interpretować pod kątem jego intencji, które w sposób jednoznaczny zmierzały do powrotu do etapu prowadzonych postępowań kontrolnych, sprzed wydania decyzji w sprawie. Pisma te należy więc uznać odpowiednio za wniosek o wznowienie postępowania i uzupełnienie tego wniosku. Brak pełnomocnika był też powodem, dla którego sformułowania dotyczące wznowienia postępowania pojawiły się po wydaniu wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1421/13, tj. w piśmie z 27 lutego 2014 r. Dopiero bowiem Sąd pouczył Skarżącego co do sformułowań, jakie winny znaleźć się w złożonym uprzednio wniosku o wznowienie postępowania. Zdaniem Skarżącego, działania organów władzy publicznej pozbawiły go możliwości skutecznego złożenia jakiegokolwiek środka zaskarżenia pozwalającego wyeliminować niekorzystne dla niego rozstrzygnięcia. Z powyższego zaś wyroku wynika, że GIKS posiadał kompetencje do wznowienia postępowania z urzędu. Skarżący podkreślił wynikający z art. 9 w zw. z art. 235 § 1 k.p.a. obowiązek organu wyjaśnienia wątpliwości co do żądania poprzez zwrócenie się do strony. Oświadczył, że pismo złożone 28 lutego 2014 r. nie jest wnioskiem o wznowienie postępowania – wnioskiem tym było pismo złożone 8 stycznia 2010r. uzupełnione 12 stycznia 2010 r. Skarżący odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 15 kwietnia 2003 r. sygn. akt SK 4/02, wywodząc służebną wobec obywatela rolę administracji oraz jej obowiązek udzielania stronie fachowej i rzetelnej pomocy. Z ostrożności procesowej Skarżący wniósł o rozważenie możliwości wznowienia zakończonych postępowań z urzędu. Decyzją z [...] października 2014 r. GIKS swoją decyzję z [...] lipca 2014 r. utrzymał w mocy. Podtrzymał stanowisko, zgodnie z którym żądanie wznowienia postępowania z 27 lutego 2014 r. Skarżący wniósł z uchybieniem terminu określonego w art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc należało odmówić wznowienia postępowania. GIKS powtórzył argumentację świadczącą, jego zdaniem, o braku podstaw do uznania pisma Skarżącego z 7 stycznia 2010 r. (uzupełnionego pismem z 11 stycznia 2010 r.) za wniosek o wznowienie postępowań zakończonych decyzjami Dyrektora UKS. Tytuł i uzasadnienie powyższych pism sprawiły, że GIKS nie miał żadnych wątpliwości, iż pisma te są zażaleniami zawierającymi zarzuty na postępowania egzekucyjne prowadzone wobec Skarżącego. Stanowiska co do charakteru tych pism nie może zmienić złożenie przez Skarżącego we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy oświadczenia, że pisma te stanowią wniosek o wznowienie postępowania i podnoszony przez niego brak profesjonalnego pełnomocnika. Nie można bowiem z pism tych wywieść treści, jakie z nich nie wynikają i nie są w nich zawarte. Nieuzasadnione jest więc twierdzenie Skarżącego, że w pierwszej kolejności należało usunąć wątpliwości co do celu i właściwej interpretacji pisma złożonego 8 stycznia 2010 r. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, w decyzji z [...] lipca 2014 r. nie stwierdzono, iż decyzje z [...] listopada 2009 r. nie zostały doręczone. Wyjaśniono natomiast, że instytucja wznowienia postępowania ma zastosowanie tylko do decyzji ostatecznych, a więc takich które zostały doręczone i od których nie służy odwołanie. Odnosząc się do wniosku Skarżącego o wznowienie postępowania z urzędu, GIKS wyjaśnił, że wznowienie postępowania na podstawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej może nastąpić tylko na żądanie strony. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i nadanie biegu sprawie wniosku o wznowienie postępowania, złożonego 8 stycznia 2010 r. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: – art. 240 § 1 pkt 4 przez jego niezastosowanie w sprawie i niewznowienie postępowania, podczas gdy sprawa została zakończona decyzją ostateczną, a strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; – art. 120 przez jego niezastosowanie w sprawie i brak oparcia decyzji organów na przepisach powszechnie obowiązującego prawa; – art. 121 § przez jego niezastosowanie w sprawie i niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu z powodu niedoręczenia tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...]; – art. 122 przez jego niezastosowanie w sprawie i niezapewnienie Skarżącemu prawa do obrony swych praw. Skarżący podniósł, że wznowienie postępowania z przyczyny określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest niezależne od tego, czy brak udziału strony w postępowaniu wywarł wpływ na treść decyzji. Przepis ten przewiduje dwa warunki zaistnienia tej przesłanki, tj. brak udziału strony w postępowaniu oraz brak winy strony w niewzięciu udziału w postępowaniu. W opinii Skarżącego obie te przesłanki zostały spełnione. Brak jego winy uzasadniony jest faktem, że tytuły wykonawcze nr [...] i nr [...] nigdy nie zostały mu doręczone, wobec czego nie miał on wiedzy o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu egzekucyjnym, a także był pozbawiony obrony w niniejszej sprawie. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej Skarżący podniósł, iż organy podatkowe błędnie uważały swoje rozstrzygnięcia za wydane na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Rodzi to niepewność Skarżącego co do stanu prawnego obowiązującego w sprawie. W ten sposób naruszono konstytucyjną zasadę zaufania do organów administracji, wywodzoną z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Skarżący podniósł, że naruszenie już na początku postępowania obowiązku zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania i umożliwienia wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, miało wpływ na całość postępowania i doprowadziło do niewłaściwych decyzji organów podatkowych. Poprzez działanie organów władzy publicznej Skarżący nie miał możliwości skutecznego zaskarżenia niekorzystnego dla niego rozstrzygnięcia. Czynny udział strony stanowi wstępny i konieczny warunek zagwarantowania podatnikowi, jeśli nie równorzędnej, to równoprawnej pozycji w tym postępowaniu. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem, organy nie wzięły pod uwagę okoliczności, że został pozbawiony możliwości dochodzenia swych praw poprzez niedoręczenie mu stosownych decyzji. Pismo z 27 lutego 2014 r. Skarżący skierował do organu właściwego jedynie z tego powodu, że złożony blisko cztery lata wcześniej wniosek o wznowienie postępowania nie został rozpoznany. Nie podjęto ponadto żadnych działań w celu przeprowadzenia odpowiedniego postępowania dowodowego, chociażby w zakresie wyjaśnienia, charakteru pism złożonych 8 i 12 stycznia 2010 r. Błędne zakwalifikowanie pisma przez organ nie może prowadzić do pozbawienia stron ich praw. W odpowiedzi na skargę GIKS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. GIKS przedstawił zasady doręczania pism określone w art. 150 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że skoro o przechowywaniu pisma w urzędzie gminy adresat został zawiadomiony w sposób określony w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, a 7 grudnia 2009 r. (ostatni dzień przechowywania pisma) po odbiór przesyłki stawił się S.W. upoważniony do odbioru korespondencji, należy przyjąć, że adresat powziął wiadomość o nadejściu przesyłki i jej przechowywaniu w urzędzie gminy oraz że korespondencja adresowana do Skarżącego została odebrana przez osobę upoważnioną. Potwierdza to pismo Urzędu [...] O. z 12 stycznia 2012 r. i protokół przesłuchania świadka – pracownika tegoż Urzędu wydającego korespondencję, z których wynika, że S.W. miał dokument potwierdzający umocowanie do odbioru korespondencji. Przesyłkę zawierającą decyzje dwukrotnie awizowano (23 listopada i 1 grudnia 2009 r.) ze wskazaniem miejsca jej przechowywania. Niewiarygodny jest natomiast dokonany przez S.W. po 12 dniach od odbioru zwrot decyzji bez koperty oznaczonej pieczęcią Urzędu Kontroli Skarbowej i sygnaturą zawartych w niej pism. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję o odmowie wznowienia postępowań kontrolnych w sprawach zakończonych decyzjami Dyrektora UKS wydanymi [...] listopada 2009 r., określającymi odpowiednio wysokość zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 oraz za rok 2004. Żądanie wznowienia tych postępowań Skarżący uzasadnił wystąpieniem przesłanki przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Przepisy Ordynacji podatkowej, normujące instytucję wznowienia postępowania podatkowego, szczegółowo określają tryb, w jakim jest ona stosowana. Co do zasady, jak prawidłowo wyjaśnił GIKS, postępowanie w tym przedmiocie składa się z dwóch etapów. Pierwszy z nich obejmuje badanie przesłanek formalnych tj. czy żądanie pochodzi od strony i dotyczy decyzji ostatecznej oraz czy strona wskazała jedną z podstaw wznowienia przewidzianych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Niespełnienie którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje odmową wznowienia postępowania. W przeciwnym razie organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, stanowiące podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ podatkowy postępowania co do istnienia przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 Ordynacji podatkowej), co było jest drugim etapem postępowania wznowieniowego. Jednakże w przypadku, gdy żądanie wznowienia postępowania oparte jest na przesłance z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ustawodawca przewidział niejako dodatkowy etap wstępny postępowania wznowieniowego, związany z określeniem terminu, w jakim żądanie to mogło być wniesione oraz zbadaniem, czy termin został przez wnioskodawcę zachowany. Zgodnie bowiem z art. 242 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Innymi słowy, w tym terminie strona musi złożyć wniosek o wznowienie postępowania. Spełnienie tej przesłanki, tj. zachowanie ustawowego terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, jest niezbędne do skutecznego uruchomienia procedury wznowieniowej, a zatem jej niespełnienie skutkuje niemożnością wszczęcia postępowania wznowieniowego i w rezultacie odmową wznowienia postępowania, dokonywaną w drodze decyzji. Zaznaczyć należy, iż termin określony w art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest terminem zawitym i nie podlega przywróceniu. W wyroku zaś z 24 listopada 2009 r. sygn. akt SK 36/07 (OTK-A 2009, Nr 10, poz. 151) Trybunał Konstytucyjny uznał, że wskazany przepis "jest zgodny z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 190 ust. 4 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP". Obowiązkiem organu orzekającego w przedmiocie wznowienia postępowania jest więc przede wszystkim ustalenie, czy wniosek o wznowienie postępowania złożony został z zachowaniem terminu określonego w art. 242 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Uchybienie termu terminowi musi bowiem skutkować odmową wznowienia postępowania i jest wystarczającą przesłanką wydania decyzji zawierającej takie rozstrzygnięcie. Dopiero stwierdzenie, że wniosek o wznowienie postępowania złożony został w terminie, przez właściwy podmiot i wskazano w nim prawidłową przesłankę wznowienia, możliwym czyni wznowienie postępowania, w toku którego badaniu podlega okoliczność, czy w sprawie rzeczywiście przesłanka ta wystąpiła. W rozpoznanej sprawie GIKS odmówił wznowienia postępowań zakończonych decyzjami Dyrektora UKS z uwagi właśnie na uchybienie przez Skarżącego terminu, w którym wniosek o wznowienie postępowania mógł być przez niego złożony. Konsekwentnie, prawidłowo wydane w sprawie decyzje nie rozstrzygają o kwestii faktycznego wystąpienia przesłanki wznowienia wskazanej przez Skarżącego. Wystąpienie przesłanki wznowienia, podlegać może badaniu tylko w przypadku, gdy postępowanie zostało wznowione. Skoro GIKS odmówił wznowienia postępowań, czyli podjął rozstrzygnięcie o charakterze formalnym, Sąd nie mógł badać zasadności twierdzeń Skarżącego o wystąpieniu wskazanej przez niego przesłanki wznowienia, w tym braku udziału Skarżącego w postępowaniu i jego zawinienia w tym względzie. Ocenie Sądu podlegała jedynie kwestia, czy prawidłowo GIKS uznał, że Skarżący uchybił terminowi określonemu w art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący twierdzi, że złożył wniosek o wznowienie postępowania już następnego dnia po uzyskaniu informacji o decyzjach wydanych w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec niego przez Dyrektora UKS, tj. 8 stycznia 2010 r. (pismo datowane na 7 stycznia 2010 r.). Konsekwentnie podkreśla też, że informację o wydaniu decyzji powziął otrzymawszy 7 stycznia 2010 r. tytuły wykonawcze o numerach [...] i [...], w których decyzje je zostały wskazane jako podstawa ich wystawienia. Zdaniem GIKS, za wniosek o wznowienie postępowania może być uznane dopiero pismo Skarżącego z 27 lutego 2014 r. Natomiast pismo z 7 stycznia 2010 r. (określone jako zażalenie) oraz uzupełniające je pismo z 11 stycznia 2010 r., skierowane zostały do organu egzekucyjnego i zawierały zarzuty w sprawie prowadzonych wobec Skarżącego postępowań egzekucyjnych. W świetle twierdzeń Skarżącego za bezsporne należy przyjąć, że o wydaniu przez Dyrektora UKS decyzji z [...] listopada 2009 r. Skarżący dowiedział się 7 stycznia 2010 r. Jak prawidłowo wyliczył GIKS, miesięczny termin na złożenie wniosku o wznowienie postępowań kontrolnych, zakończonych wydaniem tych decyzji upłynął więc 7 lutego 2010 r. Zdaniem Sądu, rację ma GIKS twierdząc, iż brak jest podstaw, aby wniosku o wznowienie postępowań kontrolnych zakończonych decyzjami z [...] listopada 2009 r. upatrywać w pismach z 7 i 11 stycznia 2010 r., złożonych przez Skarżącego do organu egzekucyjnego, w których kwestionował on istnienie podstaw do wystawienia tytułów wykonawczych i domagał się "cofnięcia tytułów wykonawczych", co w istocie oznacza zaprzestanie prowadzenia egzekucji – umorzenie postępowań egzekucyjnych. Pisma te niewątpliwie służyły podważeniu zasadności i prawidłowości postepowań egzekucyjnych wszczętych do majątku Skarżącego. Sama zaś w sobie okoliczność, że kwestionując postępowania egzekucyjne Skarżący podnosił fakt niedoręczenia mu decyzji wymiarowych, nie jest równoznaczna z żądaniem zastosowania trybu wznowienia postępowania, w którym decyzje te zostały wydane. Najkrócej rzecz ujmując, nie da się wywieść żądania wznowienia postępowania kontrolnego z treści pisma skierowanego do organu innego niż właściwy w sprawie wznowienia, które to pismo dotyczący innych, rzeczywiście toczących się postępowań i w którym zwrot "wznowienie postępowania" nie został użyty. Konstatacji tej nie może zmienić podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że nie reprezentował go fachowy pełnomocnik. Być może pełnomocnik taki wskazałby Skarżącemu możliwość złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Jednakże niezależnie od tego, czy Skarżącemu znana była instytucja wznowienia postępowania podatkowego, otrzymawszy odpisy tytułów wykonawczych zakwestionował on istnienie podstaw do wystawienia tych tytułów i prowadzenia egzekucji. Wprawdzie Skarżący zaznacza, że w wyroku z 11 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1421/13 Sąd pouczył go o sformułowaniach, jakie powinny były znaleźć się w uprzednio złożonym wniosku o wznowienie postępowania, ale nie zmienia to faktu, że pisma z 7 i 11 stycznia 2010 r. dotyczą postępowań egzekucyjnych. Skarżący w istocie przyznaje, że dopiero powyższy wyrok wskazał mu wznowienie postępowania zakończonego wydaniem decyzji wymiarowych jako tryb, w którym może być badana kwestia doręczenia tych decyzji. Pisma powyższ zostały rozpatrzone jako zarzuty Skarżącego zgłoszone w sprawie prowadzonych wobec niego postępowań egzekucyjnych. Zasadnie GIKS podnosił, że również zażalenia składane przez Skarżącego na postanowienia organu egzekucyjnego w tym przedmiocie oraz skarga na postanowienie Dyrektora IS nie wskazywały na intencję wznowienia postępowania. Podkreślić należy i to, że w toku całego postępowania prowadzonego przez organ egzekucyjny, a w drugiej instancji przez Dyrektora IS, Skarżący nie podnosił, iż jego pisma z 7 i 11 stycznia 2010 r. zostały niewłaściwie odczytane jako odnoszące się do postępowań egzekucyjnych, a w istocie dotyczą postępowań kontrolnych. Skarżący konsekwentnie domagał się umorzenia postępowań egzekucyjnych. Zasadność umorzenia tych postępowań podnosił także w skardze skierowanej do tut. Sądu na ostateczne postanowienie Dyrektora IS, utrzymujące postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów egzekucyjnych. Powyższe wraz z okolicznościami złożenia pism z 7 i 11 stycznia 2010 r. przeczą oświadczeniu Skarżącego złożonemu we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy z 25 sierpnia 2014., że w istocie wnioskował on wówczas o wznowienie postępowania. Skoro zaś treść pism Skarżącego z 7 i 11 stycznia 2010 r. nie budziła wątpliwości, będący ich adresatem organ egzekucyjny nie miał powodu, aby występować do Skarżącego o doprecyzowanie jego żądania i wyjaśnienie intencji. Zarzuty skargi w rym zakresie są niezasadne. Jedyne pismo, z którego wynika, że Skarżący domaga się wznowienia postępowań zakończonych wydaniem przez Dyrektora UKS decyzji z [...] listopada 2009 r. to skierowane do GIKS pismo z 27 lutego 2014 r., złożone za pośrednictwem poczty 28 lutego 2014 r., a więc cztery lata po upływie terminu określonego w art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponownie podkreślić należy, że zachowanie ustawowego terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego jest niezbędne do skutecznego uruchomienia procedury wznowieniowej, a zatem uchybienie terminu skutkuje odmową wznowienia postępowania niezależnie od tego, czy spełnione zostały pozostałe formalne przesłanki wznowienia postępowania. Ustawodawca nie pozostawił organowi właściwemu w sprawie wznowienia postępowania wyboru rozstrzygnięcia, jakie należy podjąć w odniesieniu do wniosku złożonego po terminie. GIKS prawidłowo ustalił, że Skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem decyzji z 18 listopada 2009 r. z uchybieniem ustawowego terminu na dokonanie tej czynności. Tym samym prawidłowe było również jego orzeczenie o odmowie wznowienia postępowań zakończonych wydaniem tych decyzji. Skoro zaś Skarżący podkreśla, że informację o wydaniu decyzji powziął otrzymawszy 7 stycznia 2010 r. tytuły wykonawcze o numerach [...] i [...], w których decyzje je zostały wskazane jako podstawa ich wystawienia, niezrozumiały jest zarzut skargi, iż nie doręczono mu tych tytułów, w czym upatrywał on naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd rozumie dążenie Skarżącego do podważenia decyzji organu kontroli skarbowej, które nakładają na niego obowiązek zapłaty podatku dochodowego za lata 2003 i 2004. Jednakże okoliczność, że uruchomiony przez Skarżącego tryb zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji okazał się nieskuteczny, nie może uzasadniać przyjęcia, że skutecznie złożył on wniosek o zastosowanie przez organ kontroli skarbowej innego trybu, odnoszącego się do innego postępowania. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).