III SA/Wa 404/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2010 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "P." S.A. w likwidacji z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] maja 2007r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz Przedsiębiorstwa [...] "P." S.A. w likwidacji z siedzibą w N. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] maja 2007 r. określającą Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Usługowemu "P" S.A. w likwidacji (dalej jako "Skarżąca" lub Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec 2005 r. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, iż w toku kontroli ustalono, że Spółka w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 marca 2005 r. produkowała w składzie podatkowym wyroby akcyzowe zharmonizowane klasyfikowane do PKWiU 23.20.18 - oleje smarowe oraz wyroby akcyzowe niezharmonizowane klasyfikowane do PKWiU 24.66.31-79.10 – smary plastyczne ogólnego przeznaczenia, pozostałe. Proces produkcji olejów smarowych polegał na mieszaniu olejów bazowych – mineralnych PKWiU 23.20.18 z dodatkami lepkościowymi i pakietami jakościowymi. Produkcję rozliczano dokumentem zlecenie produkcyjne, w którym wyszczególniano dokumenty RW odzwierciedlające ilość wydanych olejów bazowych oraz dodatków do produkcji i dokumenty PW dokumentujące ilość wyrobu gotowego przyjętego do magazynu wyrobów gotowych za okres objęty zleceniem. Na podstawie ww. dokumentów kontrolujący sporządzili zestawienia: produkcji olejów smarowych PKWiU 23.20.18 z podziałem na oleje smarowe zawierające dodatek oleju bazowego PUR oraz produkowane domieszki olejów bazowych PUR i produkcji smarów PKWiU 24.66.31-79.10. W okresie objętym kontrolą Spółka składała do Urzędu Celnego w C. deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z informacją o podatku akcyzowym od paliw silnikowych AKC-3D. Jednakże, jak ustalono, Skarżąca nie dokonywała obliczenia i zapłaty akcyzy z tytułu zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w postaci oleju bazowego PKWiU 23.20.18, zakupionego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, używanego do produkcji smarów PKWiU 24.66.31-79. Spółka nie uwzględniła tych okoliczności w składanych deklaracjach. Naczelnik Urzędu Celnego w C., powołując się na art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej powoływanej jako "u.p.a."), § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.), decyzją z dnia 23 maja 2007 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego oleju bazowego PKWiU 23.20.18 (zakupionego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy) w składzie podatkowym do produkcji smarów PKWiU 24.66.31-79 za: styczeń 2005 r. w wysokości 42.097 zł, luty 2005r. w wysokości 35.858 zł, marzec 2005 r. w wysokości 69.393 zł. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 4 ust. 2 pkt 9 oraz art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. poprzez zastosowanie tych przepisów w sytuacji, w której nie doszło do zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym; - art. 4 lit. b i c Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE z 1992 r. Nr L 76, poz. 1 ze zm., dalej powoływanej jako Dyrektywa Horyzontalna) poprzez naliczenie podatku akcyzowego w stosunku do zharmonizowanego wyrobu akcyzowego znajdującego się w składzie podatkowym; - art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. w związku z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską poprzez pominięcie przy interpretacji prawa krajowego przepisów Dyrektywy; - § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966) poprzez odmówienie Skarżącej prawa do skorzystania z tego zwolnienia; - art. 121 § 1 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." poprzez orzeczenie o zaległości, której ten sam organ wcześniej nie stwierdził sprawując szczególny nadzór podatkowy oraz przyjmując zabezpieczenie akcyzowe z tytułu prowadzenia składu podatkowego; - art. 122 w związku z art. 197 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności niepowołanie biegłego celem ustalenia wiadomości specjalnych. Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] maja 2007 r. Wskazał, że wykorzystanie wyrobu akcyzowego zharmonizowanego do wyprodukowania wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego stanowi jego zużycie, które powoduje, zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a., zakończenie procedury zawieszenia poboru i powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z dniem zużycia. Organ odwoławczy stwierdził, że spółka niewłaściwie interpretuje znaczenie frazy "zużycie wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym", gdyż pojęcia tego nie można rozumieć jedynie jako "zniszczenie lub wyczerpanie wyrobu akcyzowego używanego w procesie produkcji", ale także jako wykorzystanie, spożytkowanie w celu wyprodukowania innego wyrobu. Dyrektor Izby Celnej powołał się na postanowienia art. 6 ust.1 Dyrektywy Horyzontalnej wskazując, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji. Zgodnie z w/w Dyrektywą dopuszczeniem do konsumpcji wyrobów akcyzowych są wszelkie odstępstwa od systemu zawieszenia podatku. Przepisy polskiej ustawy o podatku akcyzowym przewidujące powstanie obowiązku podatkowego w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w związku z zużyciem wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym do produkcji innego wyrobu niezharmonizowanego stanowią zatem prawidłową implementację tej Dyrektywy. Odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego organ odwoławczy wskazał, że § 13 ust. 2e wyraźnie przewiduje, iż oświadczenia od nabywców, że olej bazowy będzie wykorzystywany na cele inne niż opałowe lub napędowe, mają być złożone w formie pisemnej. W ocenie organu również zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 197 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez nie powołanie biegłego celem ustalenia wiadomości specjalnych. W przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu jest zużycie wyrobu akcyzowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w tym przypadku do wyprodukowania innego wyrobu, tzn. towaru o PKWiU 23.20.18 zużytego (wykorzystanego) do produkcji towaru o PKWiU 24.66.31-79. Natomiast Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 stycznia 1999 r., sygn. akt III RN 91/9 stwierdził, że działanie podmiotu gospodarczego polegające na wykonywaniu nawet podstawowych czynności prowadzących do połączenia dwóch paliw, w wyniku czego powstaje trzecie paliwo o innych parametrach niż paliwa składowe, nosi cechy produkcji, a w przedmiotowej sprawie bezsprzeczne jest, że oleje bazowe zostały przeznaczone do wyprodukowania smarów. Reasumując organ stwierdził, że Spółka w swoim składzie podatkowym miała możliwość "zużycia olejów bazowych", zgodnie z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] listopada 2005 r. dotyczącą ustalenia dopuszczalnych norm zużycia olejów bazowych o symbolu PKWiU 23.20.18 do produkcji m.in. smarów PKWiU 24.66.31-79, a w związku z tym brak jest wskazań do powołania biegłego. Pismem z dnia 4 stycznia 2010 r. Spółka zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji postawiła zarzut naruszenia przepisów jak w odwołaniu, a ponadto zarzuciła naruszenie - art. 127 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nierozpatrzenie w drugiej instancji całości sprawy, w szczególności poprzez brak analizy prawidłowości części rozstrzygnięć organu pierwszej instancji, które zostały przez Dyrektora Izby Celnej zaakceptowane bez żadnego uzasadnienia, w tym bez wykazania nieprawidłowości stanowiska Skarżącej, W uzasadnieniu skargi Spółka utrzymywała, że nie dokonywała zużycia zharmonizowanego wyrobu akcyzowego pod postacią oleju bazowego o PKWiU 23.20.18 w prowadzonym przez siebie składzie podatkowym, jak też w ogóle do prowadzonej działalności gospodarczej. Olej ten był jedynie poddawany przez nią procesowi produkcyjnemu, w którym dochodziło do połączenia ze sobą przedmiotowego oleju z mydłem wapniowym lub litowym lub asfaltem. W procesie tym nie dochodzi do żadnej reakcji chemicznej pomiędzy tymi składnikami. Dodatkowo, do gotowego produktu dodawane są elementy jakościowe i uszlachetniające. Cały jednak produkt składa się w istocie z odrębnych (tak fizycznie jak i chemicznie) elementów, które w tej niezmienionej postaci składają się na produkt ostateczny, jakim jest smar o PKWiU 24.66.31-79.10. Ważnym jest jednak również to, że w procesie tym nie dochodzi, w żadnym momencie, do zużycia wskazanego oleju bazowego, a jedynie do dodania do niego innych składników, które jednak się ani z nim nie mieszają, ani też sam olej nie traci swoich właściwości chemicznych w wyniku tego procesu. Skarżąca podniosła, że zgodnie z definicją słownikową pod pojęciem zużycia rozumieć należy zniszczenie czegoś przez używanie, wykończenie czegoś. Olej bazowy, w opisanym wyżej procesie technologicznym nie jest niszczony, nie traci nawet swoich właściwości, a w szczególności nie dochodzi do jego zniszczenia. Nie jest zatem zużywany. Fakt, iż niezmieniony w żaden sposób olej wchodzi w skład innego wyrobu akcyzowego jest wyłącznie wyrazem preferencji ustawodawcy, który postanowił uznać wszystkie wskazane składniki sprzedawane łącznie jako smar PKWiU 24.66.31-79.10, który jest już jednak wyrobem niezharmonizowanym i zwolnionym z podatku akcyzowego. Integralną częścią tego smaru jest jednak olej bazowy o PKWiU 23.20.18. Łącznie zatem oba te wyroby podlegały czynności opodatkowanej, jaką jest sprzedaż lub wyprowadzenie ze składu podatkowego, dopiero z chwilą dokonania przez Spółkę tych czynności. Dopóki jednak przedmiotowy smar, a w nim także olej bazowy pozostawały na obszarze składu podatkowego Skarżącej, wyrób zharmonizowany, jako niezużyty, podlegał procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Także organy podatkowe potwierdzają, iż nie zawsze produkcja wyrobów akcyzowych musi się wiązać z ich zużyciem, a samo zużycie, aby wystąpiło musi mieć postać nieodwracalną. Spółka podkreśliła, że nie odnotowano żadnych innych czynności względem przedmiotowego oleju bazowego, w wyniku których uległ on zniszczeniu, a zatem zużyciu. W szczególności Skarżąca nie zużyła tego oleju na potrzeby działalności gospodarczej do celów opałowych, napędowych, czy też jakichkolwiek innych. Nie było więc również podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a. w związku z niewystąpieniem przedmiotowego zużycia oleju bazowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej odnośnie do znaczenia słów "zużycie" i "zużycie się". Według Skarżącej błędnie organy utożsamiają "produkcję" z zużyciem lub posłużeniem się. Także wyrażenie "wykorzystać do produkcji" nie może być utożsamiane z pojęciem "zużycia" w odniesieniu do rzeczy, które nie są narzędziami i jednocześnie nie zużywają się w tym procesie. Zużycie ma postać bezpowrotną i nieodwracalną, a w niniejszej sprawie takowe zużycie nie występuje. Zarzuciła, iż organ wydając decyzję oparł się na błędnie ustalonym stanie faktycznym - wychodząc z założenia, iż rzekome "zużycie" oleju bazowego o PKWiU 23.20.18 do produkcji w składzie podatkowym Spółki smarów o PKWiU 24.66.31-79.10 w procesie dokonywanym przez Spółkę może być utożsamiane z zużywaniem komponentów do produkcji paliw bądź wódki. Skarżąca podniosła, iż bezspornym w niniejszej sprawie jest, że zharmonizowany wyrób akcyzowy, w stosunku do którego naliczono akcyzę w zaskarżonej decyzji (olej bazowy) nie opuścił nigdy terenu składu podatkowego, aż do chwili sprzedaży smaru, w skład którego wchodził. Nastąpiło to dopiero z chwilą sprzedaży przedmiotowego smaru, ale ta była opodatkowana na odrębnych zasadach i dotyczyła już kompleksowego wyrobu niezharmonizowanego. W stanie faktycznym przyjętym przez organy obu instancji w ogóle nigdy przedmiotowy wyrób zharmonizowany tego składu nie opuścił. Nie było zatem żadnych podstaw do naliczenia podatku akcyzowego w stosunku do przedmiotowego oleju bazowego - nawet w stanie faktycznym przyjętym w zaskarżonej decyzji, ponieważ cały czas wyrób zharmonizowany był w składzie podatkowym, a procedura zawieszenia poboru akcyzy nie zakończyła się. Tymczasem powołując się na art. 6 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej organ ten próbuje wywodzić treści w nim nie zawarte. Przepis ten stanowi bowiem, iż podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. Spółka podkreśliła, iż niespornym był również fakt, że nabywała ona przedmiotowy olej bazowy do wykorzystania na cele inne niż opałowe lub napędowe. Składała również oświadczenia w tym przedmiocie sprzedawcom oleju bazowego, kontrolującym, a także pracownikom szczególnego nadzoru podatkowego znajdującym się od kwietnia 2005 r. na terenie składu Spółki. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, iż brak takich oświadczeń na piśmie uzasadnia odmówienie Skarżącej prawa do zastosowania przedmiotowego zwolnienia w przypadku, gdyby przyjąć, iż zużycie oleju bazowego w istocie było sprzedażą w rozumieniu u.p.a. Podniosła, że wcześniej złożone ustnie oświadczenia sporządziła na piśmie w dniu otrzymania decyzji i dla uniknięcia wątpliwości wysłała je również do sprzedawców przedmiotowego oleju bazowego. Według Skarżącej rozporządzenie w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego nie wskazuje, kiedy przedmiotowe oświadczenia mają być złożone podatnikowi, a dowód ten Dyrektor całkowicie pominął w zaskarżonej decyzji, w ogóle nie odnosząc się do faktu przesłania przez Skarżącą tych oświadczeń do akt sprawy. Podkreśliła przy tym ,że sporządzone przez nią oświadczenia mają treść wymaganą przez przepisy ww. rozporządzenia, a poza tym oświadczenia te stanowią wyłącznie pewien środek dowodowy na potwierdzenie zakupu na cele zwolnione, jeżeli te cele zostały zrealizowane. Zauważyła, że istotny jest cel przepisu ustanawiającego zwolnienie (§ 13 ust. 1), a nie wyłącznie wymogi formalne tego zwolnienia. Skarżąca wskazała, że organy nie podjęły żadnych działań w celu wyjaśnienia procesu technologicznego, w którym wytwarzany był olej bazowy, w szczególności nie powołano biegłego, pomimo wnioskowania przez nią o przeprowadzenie tego dowodu W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. W dniu 27 października 2010 r. Skarżąca złożyła pismo procesowe stanowiące polemikę z argumentami zawartymi w odpowiedzi na skargę. W piśmie tym Skarżąca powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych, w których stwierdzono, że zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze pozostają poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego. Skarżąca wywodziła, że § 13 ust. 2a i 2b narusza art. 217 Konstytucji RP, gdyż warunki zwolnienia zostały określone w drodze aktu podstawowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że olej bazowy klasyfikowany według PKWiU 23.20.18 użyty do produkcji smarów jest towarem zharmonizowanym. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 2 u.p.a. wyroby akcyzowe zharmonizowane są to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Z kolei w załączniku nr 2 pod poz. 4 wskazane zostały produkty rafinacji ropy naftowej klasyfikowane według PKWiU 23.20 (kod CN 2710). Przyjmując, że każdy olej bazowy, bez względu na jego przeznaczenie, jest towarem zharmonizowanym organy stwierdziły, że zastosowanie znajduje art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. stanowił, iż zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym, z wyjątkiem przypadków, gdy wyrób ten jest przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego; obowiązek podatkowy powstaje z dniem jego zużycia. Dokonując takiej kwalifikacji prawnej organy podatkowe uznały, iż polskie przepisy ustawy o podatku akcyzowym w zakresie w jakim traktują olej bazowy jako towar zharmonizowany bez względu na sposób jego wykorzystania, są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego, tj. Dyrektywy Horyzontalnej i Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z 2003 r. Nr L 283, poz. 51 ze zm., dalej powoływana jako Dyrektywa Energetyczna). Zdaniem Sądu stanowisko organów jest błędne, a to z niżej wskazanych względów. Zgodnie z p. 3 Preambuły do Dyrektywy Energetycznej "Prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego i osiągnięcie celów innych polityk Wspólnoty wymagają ustanowienia na poziomie wspólnotowym minimalnych poziomów opodatkowania od większości produktów energetycznych, włącznie z energią elektryczną, gazem ziemnym i węglem", zaś zgodnie z p. 22 Preambuły do Dyrektywy Energetycznej "Produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. /.../ z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystanie produktów energetycznych nie jako paliw /.../." Już z powyższego określenia celów wspólnotowych uregulowań wynika, że chodzi o objęcie wspólnym uregulowaniem w zakresie określenia minimalnego poziomu podatku konsumpcyjnego jedynie produktów energetycznych wykorzystywanych na cele energetyczne. Dalsze postanowienia zawarte w Dyrektywie Energetycznej stanowią konkretyzację i realizację wskazanych wyżej celów uregulowań wspólnotowych. Art. 2 ust. 1 Dyrektywy wymienia produkty, które stanowią "produkty energetyczne" w rozumieniu tej Dyrektywy. Wymieniając niektóre z nich zaznacza się, że należą do "produktów energetycznych" tylko wówczas, gdy są przeznaczone jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe (art. 2 ust. 1 lit. d i lit. h). Również z uregulowań art. 2 ust. 3 Dyrektywy wynika, że chodzi o objęcie zharmonizowanym opodatkowaniem wszystkich produktów wykorzystywanych "energetycznie", tj. jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe, nawet jeżeli nie są wymienione w Dyrektywie. Dalej, ustawodawca wspólnotowy, w art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy, dla uniknięcia wszelkich niejasności odnośnie zakresu wspólnotowych uregulowań dotyczących opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, wprost stanowi, że Dyrektywa nie ma zastosowania do m.in. wykorzystania produktów energetycznych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Nie ma więc wątpliwości, że wspólnotowe uregulowania podatkowe wynikające z Dyrektywy Energetycznej dotyczą wszystkich produktów wykorzystywanych "energetycznie", zaś nie dotyczą produktów energetycznych, także wymienionych w Dyrektywie, ale wykorzystywanych do celów innych niż grzewcze lub napędowe. W świetle powyższego uregulowania wspólnotowego uznać należy, że wymienione w Dyrektywie produkty energetyczne wykorzystywane na cele inne niż napędowe i grzewcze, co do zasady, nie są objęte zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Faktu tego nie zmienia treść art. 20 Dyrektywy Energetycznej, który zgodnie z art. 2 ust. 4 in fine ma zastosowanie do produktów energetycznych wykorzystywanych na "cele nieenergetyczne" mimo, że Dyrektywa Energetyczna, co do zasady, nie ma do nich zastosowania. Z rozpatrywanego uregulowania wynika bowiem, że wymienione w art. 20 Dyrektywy Energetycznej produkty energetyczne wykorzystywane na "cele nieenergetyczne", do których Dyrektywa ta nie ma zastosowania, (zatem nie podlegają uregulowanemu w niej zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu) podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej (92/12/EWG). Jest to rozwiązanie głęboko uzasadnione, bowiem chodzi o to, aby produkty energetyczne, które mogłyby być wykorzystane na cele energetyczne, ale mają być wykorzystane na "cele nieenergetyczne", nie zostały "stracone z pola widzenia", co mogłoby prowadzić do nadużyć związanych z rzeczywistym ich wykorzystywaniem. Podkreślić jednak należy, że Dyrektywa Horyzontalna nie wyznacza struktur i stawek podatku akcyzowego, gdyż te kwestie regulują inne właściwe dyrektywy: dla produktów energetycznych - Dyrektywa Energetyczna. Przepisy Dyrektywy Horyzontalnej nie stanowią zatem uzasadnienia dla nałożenia na wymienione w niej produkty zharmonizowanego podatku akcyzowego, a jedynie do zorganizowania wspólnotowego systemu kontroli i przemieszczania tych produktów. Zgodnie z art. 20 Dyrektywy Energetycznej system ten ma być stosowany do wymienionych w nim produktów energetycznych, nawet jeżeli nie są objęte zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, a więc wtedy, gdy są wykorzystywane na "cele nieenergetyczne". Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06 (Fend Italiana Srl przeciwko Agenzia Dogane – Ufficio Dogane di Trento) dokonał m.in. wykładni wspólnotowej art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej i wyjaśnił, że w sytuacji gdy oleje mineralne, tj. wyroby wymienione w art. 3 ust. 1, do których stosuje się ta Dyrektywa, wykorzystywane są w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, stają się produktami z art. 3 ust. 3 tej Dyrektywy, tj. innymi niż te, o których mówi art. 3 ust. 1 Dyrektywy. Do produktów tych nie stosuje się postanowień Dyrektywy Energetycznej (zatem nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego), ale Państwa zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymywania podatków od tych produktów pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Trybunał wyjaśnił także, że Państwa są uprawnione do opodatkowania produktów energetycznych wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, ale muszą wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego, w szczególności muszą przestrzegać art. 25 i art. 90 TWE . Linia orzecznicza wytyczona przez Trybunał Europejski znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie polskim. W szczególności w wyroku z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07 Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na przytoczoną wyżej wykładnię dokonaną przez Trybunał, stanął na stanowisku, że Dyrektywa Energetyczna nie stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, gdy są one przeznaczane, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze. Wyłączenie tych produktów spod działania Dyrektywy Energetycznej nie jest równoznaczne z nakazem ich zwolnienia od podatku akcyzowego, lecz oznacza, że Państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. NSA podkreślił, że w świetle art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Wspólnoty zachowują prawo wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Także w wyroku z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1029/09, dotyczącym interpretacji art. 2 Dyrektywy Energetycznej Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że wyłączenie produktów energetycznych z zakresu stosowania Dyrektywy Energetycznej oraz z zakresu stosowania Dyrektywy Horyzontalnej powoduje, że produkty nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Z powyższego wynika, że olej bazowy PKWiU 23.20.18 (objęty kodem CN 2710) jest produktem energetycznym objętym systemem ujednoliconego podatku akcyzowego, jeżeli jest wykorzystywany jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Natomiast olej ten wykorzystywany do innych celów niż napędowe lub grzewcze nie jest objęty zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, może zaś być objęty podatkiem akcyzowym według przepisów krajowych pod warunkiem zawartym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, tj. jeżeli nie spowoduje to zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a także jeżeli będzie w zgodzie z postanowieniami art. 25 i art. 90 TWE. Oznacza to z kolei, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, w szczególności z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej, w takim zakresie w jakim ww. olej bazowy wykorzystywany do innych celów niż napędowe i grzewcze traktują jako towar zharmonizowany. W niniejszej sprawie niesporne jest, że olej bazowy został wykorzystany do produkcji smarów o symbolu PKWiU 24.66.31-79.10, które według organów są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi. Olej ten został zatem wykorzystany do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, wobec czego nie może być kwalifikowany jako towar zharmonizowany. Tym samym nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania art. 28 ust. 1 pkt 4 u.p.a., który stanowi o zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstaniu obowiązku podatkowego w przypadku zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego. Błędne przyjęcie przez organy podatkowe, iż olej bazowy wykorzystany do produkcji smarów jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym skutkowało dokonaniem nieprawidłowej subsumcji stanu faktycznego do normy prawnej. Ponownie rozpatrując niniejszą sprawę organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić powyżej wyrażone stanowisko Sądu, w szczególności wziąć pod uwagę, iż olej bazowy wykorzystany do innych celów niż paliwo silnikowe i paliwo grzewcze jest wyrobem niezharmonizowanym i że obciążenie podatkiem akcyzowym krajowym produktów nieobjętych podatkiem zharmonizowanym, co do zasady jest dopuszczalne, jednak tylko wtedy, gdy jest zgodne z warunkami określonymi w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Brak tej zgodności sprawia, że nałożenie podatku akcyzowego należałoby uznać za sprzeczne z prawem Wspólnoty. Dopiero wykazanie, że obciążenie produktu, nie podlegającego Dyrektywie Energetycznej, podatkiem akcyzowym na podstawie przepisów krajowych, jest zgodne z prawem Wspólnoty, a w szczególności z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, mogłoby pozwolić na prowadzenie rozważań, co do zwolnienia z tego obowiązku. Pomimo, iż w świetle powyższego czynienie rozważań na temat możliwości zwolnienia od podatku jest przedwczesne, to jednak zważywszy na zarzuty Skarżącej trzeba wyjaśnić, iż ramowy charakter ustawy o podatku akcyzowym skutkował funkcjonowaniem systemu akcyzowego opartego w głównej mierze na przepisach podustawowych, jednak przyjęta forma legislacyjna nie daje podstaw do stwierdzenia, iż zastosowane przepisy prawa materialnego nie są zgodne z Konstytucją RP. Przyjęcie zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego oznacza, że przypadki, w których w ustawach podatkowych zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podustawowych, zdeterminowane są przede wszystkim brzmieniem art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, a dopiero w dalszej kolejności wymaganiami zawartymi w art. 92 Konstytucji RP, w którym postanowiono, że rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Zdaniem Sądu, uregulowanie zawarte w dyspozycji § 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. czyni tę regulację zgodną z przepisami art. 217, art. 82 i art. 84 Konstytucji RP, bowiem w rozpoznawanej sprawie to ustawa o podatku akcyzowym, a nie akt rangi podustawowej zawiera wszystkie elementy wskazane w przytoczonych przepisach ustawy zasadniczej. W przedmiotowym rozporządzeniu ustawodawca wskazał jedynie szczegółowe warunki, jakie muszą spełniać podmioty w celu stosowania zwolnienia wprowadzonego ustawą o podatku akcyzowym; określono również zakres ustawowego zwolnienia od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania, nie przekraczając dyspozycji art. 25 ust. 5 u.p.a. W wyroku z dnia 1 września 1998 r., sygn. U 1/98 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że ustawa może upoważnić organy wykonawcze m. in. do szczegółowego określania ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym. W konsekwencji w wyroku z 7 września 2010 r. sygn. P 94/08 Trybunał Konstytucyjny, dokonując oceny zgodności z Konstytucją aktów wykonawczych z 2007 r. w sprawie podatku akcyzowego, potwierdził legislacyjną prawidłowość regulacji (por. też wyrok TK z dnia 7 września 2010 P 94/08). Podniesione zatem w piśmie procesowym wątpliwości co do konstytucyjności § 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego są nieuzasadnione. Trafny jest natomiast zarzut skargi, iż organ odwoławczy nie poddał ocenie znaczenia złożonych, jak to określa Skarżąca – następczo oświadczeń stwierdzających, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem. Złożenie takich oświadczeń było warunkiem zastosowania zwolnienia ustanowionego ww. przepisem, więc uchylenie się organu od poddania ocenie owych oświadczeń było błędem organu i oznacza, iż dopuścił się on naruszenia art. 210 § 4 O.p. Na koniec pozostaje stwierdzić, iż nietrafny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 200 O.p. Przepis ten stanowi, iż przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z przepisu tego nie wynika, ażeby organ podatkowy zobowiązany był do wyznaczenia ww. terminu tuż przed wydaniem decyzji. Zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi dla niej informację, że postępowanie dowodowe zostało w sprawie zakończone. Wypowiedzenie się zaś w kwestii tego materiału, które z oczywistych względów winno być poprzedzone zapoznaniem się z nim, umożliwia stronie kontrolę poczynionych ustaleń i stwarza jej często ostatnią możliwość wnioskowania o jego ewentualne poszerzenie. Dzięki uprawnieniu płynącemu z przytoczonego przepisu, strona ma realną możliwość zweryfikowania akt sprawy pod kątem całości, zupełności i kompletności materiału dowodowego. Jeśli zatem po zawiadomieniu strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie pojawi się w aktach sprawy nowy materiał dowodowy, nieznany stronie, wówczas należy uznać, że funkcja art. 200 O. p. została spełniona. W takiej sytuacji przesłanie do strony ww. zawiadomienia na kilka miesięcy przed wydaniem decyzji nie przesądza samo w sobie o naruszeniu art. 200 O.p. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd postanowił jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.