III SA/Wa 404/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego Prokuratury Rejonowej W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: "SKO") zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2010 r., wydaną na podstawie art. 220 § 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania A. i M. R. od decyzji Prezydenta Miasta W. z [...] lutego 2010 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2010, uchyliło, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., decyzję organu pierwszej instancji i ustaliło na rzecz A. i M. R. wysokość podatku od nieruchomości na rok 2010 z tytułu posiadania nieruchomości położonej w W. przy ul. O. [...] m [...] w kwocie 72 zł. Z motywów ww. decyzji wynika, że decyzją z 5 lutego 2010 r. Prezydent Miasta W., wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 2, art. 13 § 1 pkt 1, art. 63 § 1, art. 143 § 1 O.p. w zw. z art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ustawy z 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l." oraz na podstawie Uchwały Rady Miasta Stołecznego Warszawy z 26 listopada 2009 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2010 r. (Dz. Urz. Woj. Mazow. Nr 207 poz. 6121), ustalił wysokość podatku od nieruchomości na 2010 r. w kwocie 238 zł, w tym: budynki mieszkalne 75,60 m2 x 0,65 zł = 49,14 zł plus pozostałe budynki 26,55 m2 x 6,88 zł = 182,66 zł plus grunty pozostałe 15,46 m2 x 0,39 zł = 6,03 zł. W odwołaniu A. i M. R. zakwestionowali opodatkowanie miejsca postojowego, znajdującego się w garażu podziemnym budynku mieszkalnego, stawką przynależną do garażu, który nie stanowi części budynku mieszkalnego. Podnieśli, że w roku 2009 miejsce postojowe zostało opodatkowane stawką 0,62 zł za m2. Wnieśli o opodatkowanie miejsca postojowego stawką właściwą dla budynku mieszkalnego. Po rozpatrzeniu odwołania SKO uchyliło zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i ustaliło wymiar podatku na kwotę 72 zł. SKO zauważyło, że kwestia opodatkowania garaży budzi wątpliwości w orzecznictwie. Następnie stwierdziło, że decydujące znaczenie dla wymiaru podatków lokalnych mają zgodnie z art. 21 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. nr 240 z 2005 r. poz. 2027 ze zm.) dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do treści § 65 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 roku w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38 poz. 454) przynależność budynku do odpowiedniego rodzaju ustala się zgodnie z zasadami Klasyfikacji Środków Trwałych wprowadzonej na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Stosownie do Rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 roku w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. nr 112 poz. 1317) budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że przepisy u.p.o.l. nie zawierają definicji budynków mieszkalnych i budynków pozostałych, nie wprowadzają również dla celów podatkowych odrębnej kategorii "garaże". Stawki podatku uzależnione są więc od umiejscowienia garażu oraz od jego przeznaczenia. Garaż znajdujący się w bryle budynku mieszalnego zalicza się do całości pomieszczeń znajdujących się w bryle budynku związanych z szeroko rozumianą funkcją zamieszkiwania. Biorąc powyższe pod uwagę SKO ustaliło podatek od nieruchomości na 2010 r. w następujący sposób: budynki mieszkalne 75,60 m2 + 26,55 m2 = 102,15 m2 x 0,65 = 66,40 zł plus grunty pozostałe 15,46 m2 x 0,39 = 6,03 razem 72,43 zł. a po zaokrągleniu 72 zł. W skardze na powyższą decyzję SKO Prokurator Rejonowy Prokuratury Rejonowej W. wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy SKO do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie: art. 5 ust. 2 pkt a) i e) u.p.o.l. oraz § 1 pkt 2 ppkt a) i e) Uchwały Rady Miasta Stołecznego Warszawy z 26 listopada 2009 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2010 r. przez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem przy opodatkowaniu stanowiącego odrębny lokal garażu podziemnego wielostanowiskowego stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla budynków mieszkalnych i tym samym uznaniem, iż garaż znajdujący się w budynku mieszkalnym zalicza się do całości pomieszczeń znajdujących się w bryle budynku stanowiącym przedmiot opodatkowania jak budynki mieszkalne, podczas gdy sam fakt położenia garażu nie przesądza o jego przynależności i przeznaczeniu, a w konsekwencji o zastosowaniu do niego stawki podatkowej uchwalonej przez Radę Miasta Stołecznego Warszawy dla budynków mieszkalnych. Prokurator wskazał, że z przytoczonych w treści niniejszej skargi definicji pojęć zbliżonych do "budynku mieszkalnego" można wysnuć wniosek, iż o tym czy dana nieruchomość jest budynkiem mieszkalnym decyduje to, czy jej funkcja sprowadza się do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, czy też do innych celów. Biorąc za punkt wyjścia potoczne rozumienie takich pojęć jak: "mieszkać", "mieszkanie", "mieszkalny", Prokurator podniósł, że przez "realizację celów mieszkaniowych" należałoby rozumieć zapewnienie możliwości zamieszkania, dłuższego przebywania w pomieszczeniu przystosowanym dla takiego pobytu. Zdaniem Prokuratora uznanie zatem przez SKO, iż garaż znajdujący się w obrębie bryły budynku mieszkalnego spełnia takie cele, jest wykładnią rozszerzającą i nie znajdującą potwierdzenia w faktycznym wykorzystaniu tej kondygnacji budynku, tym bardziej, iż w przedmiotowym garażu wydzielone zostały miejsca postojowe sprzedawane zainteresowanym (niekoniecznie lokatorom budynku) na mocy odrębnych umów sprzedaży udziałów w nieruchomości wspólnej (jaką jest kondygnacja garażowa, a nie cały budynek). W konsekwencji Prokurator wyraził pogląd, iż z uwagi na to, że w rozumieniu prawa cywilnego przedmiotowa kondygnacja stanowi prawnie odrębny lokal w odniesieniu do pozostałej części budynku i zarówno całość nieruchomości jak i udziały w jej własności mogą stanowić oddzielny przedmiot obrotu prawnego, to może dojść do sytuacji, iż podmiot któremu przysługiwać będzie prawo do garażu nie będzie tożsamy z podmiotem uprawnionym do lokalu mieszkalnego w obrębie tego samego budynku. Przyjmowanie zatem w takiej sytuacji jednolitej korzystniejszej stawki podatku od nieruchomości stanowiłoby nieuzasadnione uprzywilejowanie osób faktycznie wykorzystujących miejsce postojowe w celach odmiennych niż mieszkaniowe. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a.") podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest wysokość stawki podatkowej w podatku od nieruchomości jaka powinna być zastosowana przy opodatkowaniu miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym znajdującym się w budynku mieszkalnym. Przystępując do rozważenia powyższej kwestii przywołać można pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2009 roku (II FPS 1/09), w którym wskazano m.in. co następuje : Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Od 1 stycznia 2003 r., zgodnie z dodanym art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. nr 156, poz. 1118 ze zm.) wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych różnicuje stawki podatku od nieruchomości dla budynków. W art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy określone są górne granice stawek dla: budynków mieszkalnych lub ich części, budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych oraz budynków pozostałych lub ich części. W art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określono, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są oprócz budynków również ich części. Z dalszych unormowań ustawy wynika, że częścią budynku podlegającą opodatkowaniu jako odrębny przedmiot opodatkowania jest lokal, bowiem takiego pojęcia ustawodawca używa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a), którego końcowa część brzmi: "z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości". Dalej, w tym samym artykule w ustępie 4, ustawodawca stanowi: "Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku". Z unormowań tu zacytowanych wynika, że częścią budynku mogącą być samodzielnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wyodrębniony lokal w tym budynku. Wyodrębnienie takie odbywa się na podstawie ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, której art. 1 ust. 1 stanowi: "Ustawa określa sposób ustanawiania odrębnej własności samodzielnych lokali mieszkalnych, lokali o innym przeznaczeniu, prawa i obowiązki właścicieli tych lokali oraz zarząd nieruchomością wspólną". Dalsze przepisy ustawy o własności lokali stanowią: "Art. 3. 1. W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali". Przepis ten jest zgodny z wyżej zacytowanym przepisem zawartym w art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Obydwa przepisy jednoznacznie rozstrzygają to, jaka część budynku może być odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z uwagi na zgodność rozwiązań prawnych zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawie o własności lokali uprawnione jest skorzystanie dla celów podatkowych z definicji samodzielnego lokalu mieszkalnego unormowanej w art. 2 ust. 2, zgodnie z którym: "Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne". Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że przedmiotem opodatkowania może być zarówno budynek czy to mieszkalny czy to "pozostały" jak również wyodrębniony lokal stanowiący odrębną nieruchomość w rozumieniu ustawy o własności lokali, przy czym lokal ten może mieć charakter mieszkalny jak i inny niż mieszkalny. Stosownie do art. 21 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) budynkiem jest obiekt budowlany będący budynkiem w rozumieniu standardowej klasyfikacji i nomenklatury, wprowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Wskazać należy również, że powyższe rozporządzenie przewiduje prowadzenie nie tylko rejestru budynków ale i rejestru lokali stanowiących odrębne nieruchomości (§ 25). W odniesieniu do budynków w ewidencji podaje się oznaczenie funkcji podstawowej budynku (§ 63 ust. 1 pkt 5), przy czym jak wynika z § 65 rozporządzenia, wyróżnić można 10 podstawowych funkcji użytkowych budynku. W odniesieniu do lokali stanowiących odrębne nieruchomości w ewidencji podaje się oznaczenie funkcji użytkowej lokalu, przy czym w ewidencji wyróżnia się lokale mieszkalne i niemieszkalne (§ 70ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ). Wobec powyższego uznać należy, że dla zastosowania właściwej stawki podatku dla "garażu" konieczne było ustalenie w pierwszej kolejności przez organy podatkowe, czy Podatnikom przysługuje prawo własności lokalu o charakterze innym niż mieszkalny lub też udziału w takim prawie czy też nie. Ustalenia takiego organ podatkowy drugiej instancji nie dokonał. Zauważyć trzeba, że w aktach administracyjnych znajduje się akt notarialny z 4 lipca 2005 r. z którego wynika, że na nieruchomości położonej w W. przy ul. O. (numer nieczytelny) znajduje się garaż wielostanowiskowy o powierzchni 6.266 m2 usytuowany na czterech kondygnacjach, który nie służy wyłącznie do użytku właścicieli lokali usytuowanych w budynku przy ul O. [...]. Z ww. aktu notarialnego wynika też, że J. Spółka Akcyjna sprzedała M. i A. R. udział w lokalu użytkowym – garażu wielostanowiskowym wynoszący 1/236 część. W takiej sytuacji, wobec brzmienia art. 21 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, organ zobowiązany był do uzyskania wypisu z ewidencji budynków, a dopiero w razie ustalenia, że lokal nie został wpisany do ewidencji, organ podatkowy uprawniony byłby do samodzielnego ustalenia charakteru (klasyfikacji) lokalu dla celów podatkowych. W takim przypadku rodzaj lokalu powinien być określony na podstawie dokumentacji budowlanej takiej jak pozwolenia na budowę, czy też pozwolenie na użytkowanie. Dopiero takie ustalenia pozwoliłyby organowi na zastosowanie prawidłowej stawki podatku od nieruchomości. Oznacza to, że w zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji naruszył zarówno przepisy prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że o zasadach opodatkowania garażu decyduje to, czy znajduje się on w budynku o charakterze mieszkalnym, czy też nie. Konsekwencją nieprawidłowej wykładni było naruszenie przepisów proceduralnych, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie charakteru lokalu stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności i, jak wyżej wskazano, stanowiącego odrębny przedmiot opodatkowania. Ponownie rozpatrując sprawę SKO zobowiązane będzie do przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie charakteru lokalu, w którego prawie własności Podatnicy nabyli udział, a następnie, zastosowania właściwej stawki podatku. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, że narusza ona zarówno przepisy prawa materialnego jak i przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O zakresie w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana orzeczono stosownie do treści art. 152 p.p.s.a.