III SA/Wa 4055/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi A. GmbH z siedzibą w Niemczech na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z [...] października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z 24 lipca 2017 r. w przedmiocie nałożenia na A.B. prezesa zarządu A. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: spółka, strona lub skarżąca) kary porządkowej w wysokości 2.800 zł. W uzasadnieniu tego postanowienia przedstawiono następujące okoliczności faktyczne i prawne: Naczelnik US wszczął wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń w podatku oraz podatku od towarów i usług za okres 1 maja 2016 r. – 31 maja 2016 r., 1 lipca 2016 r. – 31sierpnia 2016 r. W związku z nieprzedłożeniem w dniu wszczęcia kontroli podatkowej dokumentów przez spółkę, organ pierwszej instancji działając na podstawie art 286 § 1 w związku art. 287 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa(Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) pismami z 19 października 2016 r., 23 listopada 2016 r., 30 grudnia 2016 r., 25 stycznia 2017 r., 21 lutego 2017 r., 10 marca 2017 r., 6 kwietnia 2017r, 10 maja 2017 r. wzywał spółkę do dostarczenia żądanych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą za kontrolowany okres. Na niektóre żądania wpływały odpowiedzi po wyznaczonym w wezwaniach terminie i niekompletne. Niekompletne dokumenty spółka przekazała w odpowiedzi na żądania z 30 grudnia 2016 r., 25 stycznia 2017 r., 21 lutego 2017 r. Wprawdzie 3 marca 2017 r. skarżąca złożyła wyjaśnienia i przesłała część dokumentów, natomiast nie przekazała umowy, na podstawie której V.V. świadczy usługi przewozu na rzecz spółki, ani dokumentów potwierdzających, że zaliczki otrzymywane od P. sp. z o.o., N. sp. z o.o. oraz N. Limited dotyczą dostaw towarów i zaliczek na dostawy, które spółka realizowała spoza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W dniu 7 marca 2017 r., skierowana została do spółki kolejna prośba o okazanie umowy, na podstawie której V.V. został oddelegowany do prowadzenia pojazdów wynajmowanych przez stronę oraz dokumentów potwierdzających fakt, że zaliczki otrzymywane od firm od P. sp. z o.o., N. sp. z o.o. oraz N. Limited dotyczą dostaw towarów i zaliczek na dostawy, które skarżąca realizowała spoza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz o przedstawienie danych cyfrowych z tachografów oraz danych z kart kierowcy lub wykresówek. Organ pierwszej instancji jeszcze dwukrotnie, tj. 10 marca 2017 r. i 6 kwietnia 2017 r. wzywał stronę do dostarczenia dokumentów i złożenia wyjaśnień. 27 kwietnia 2016 r. do Naczelnika US wpłynęło pismo spółki wraz z wyjaśnieniami i częściowo niekompletnymi żądanymi przez organ dokumentami. W piśmie tym skarżąca wniosła o wskazanie podstawy prawnej żądania przedstawienia dokumentacji niezwiązanej z transakcjami dokonywanymi przez spółkę z wykorzystaniem polskiego numeru identyfikacji podatkowej. Strona nie przedstawiła również do kontroli danych cyfrowych z tachografów. Zarząd spółki zobowiązał się do ich przedstawienia po otrzymaniu od podmiotu wynajmującego skarżącej pojazdy. Kolejnym pismem z 10 maja 2017 r. organ podatkowy, wskazując art. 286 § 1 ust. 4 Ordynacji podatkowej jako podstawą prawną żądania przedstawienia dokumentów, zwrócił się do spółki o przedłożenie brakujących dokumentów. Postanowieniem z [...] lipca 2017 r. Naczelnik US nałożył na A.B. prezesa zarządu spółki karę porządkową w wysokości 2.800 zł. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że pomimo kilkakrotnego skutecznego doręczenia wezwań, spółka nie zastosowała się do próśb w nich zawartych i nie przedłożyła wszystkich żądnych dokumentów, niezbędnych do przeprowadzenia kontroli. Naczelnik US argumentował, że spółka jest podmiotem osiągającym wysokie obroty, w związku z tym wysokość kary porządkowej w kwocie 2.800 zł nie stanowi dla niej dużego obciążenia. Spółka w zażaleniu na powyższe postanowienie wniosła o jego uchylenie lub ewentualnie o miarkowanie kary jako nieadekwatnej do rangi uchybienia, zarzucając: 1. naruszenie art. 262 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy brak było do tego podstaw, bowiem na żądanie organu przedłożono wszystkie dokumenty, niezbędne do ustalenia stanu faktycznego, a nadto - poprzez nałożenie kary w zbyt wysokiej, tj. w wysokości maksymalnej, jedynie w oparciu o osiągane przez spółkę obroty, bez uwzględnienia całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności wagi uchybienia; 2. naruszenie art. 217 § 2 w związku z art. 262 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, z jakiego przepisu prawa wynika obowiązek posiadania przez skarżącą "danych cyfrowych z tachografów oraz danych z kart kierowcy lub wykresówek" i w konsekwencji niesłuszne nałożenie kary porządkowej, jedynie w oparciu o wyjaśnienia podmiotu wynajmującego stronie pojazdy w kontrolowanym okresie; 3. naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez podejmowanie przez organ działań naruszających zaufanie do jego rzetelności. W przywołanym na wstępie postanowieniu odnoszącym się do spółki Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] lipca 2018 r., wskazując że przedmiotem postanowienia organu pierwszej instancji było nałożenie kary porządkowej na prezesa zarządu spółki A.B. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołano w szczególności art. 262 § 1a Ordynacji podatkowej, na mocy którego organ jest uprawniony ukarać karą osobę, która według przepisów dotyczących ustroju danej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej jest jej ustawowym reprezentantem, członkiem organu uprawnionego do jej reprezentowania lub jest upoważniona do prowadzenia jej spraw oraz stwierdzono, że A.B. w dacie doręczenia wezwań był prezesem zarządu spółki, a tym samym zgodnie z art. 201 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz.U.2017.1577) umocowany został do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania. Organ odwoławczy argumentował, że w przedmiotowej sprawie, pomimo wielokrotnych wezwań spółka nie zastosowała się do próśb w nich zawartych i nie okazała: - dokumentów potwierdzających, że zaliczki otrzymywane od P. sp. z o.o., N. sp. z o.o. oraz N. Limited dotyczą dostaw towarów i zaliczek na dostawy, które skarżąca realizowała spoza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - danych cyfrowych z tachografów oraz danych z kart kierowcy lub wykresówek, - wyjaśnień dotyczących wnoszonych opłat za przejazd autostradą. Zdaniem Dyrektora IAS w rozstrzyganej sprawie zostały spełnione przesłanki do nałożenia kary porządkowej wskazane w art. 262 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, gdyż wezwania kierowane do spółki były prawidłowe – wynikało z nich w sposób jasny i precyzyjny, jakiego zachowania, spośród wymienionych w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, oczekuje organ. Wezwania te wskazywały podstawę prawną i zostały zostały doręczone spółce w trybie przewidzianym przepisami Ordynacji podatkowej. Wezwania z 21 lutego 2017 r., 10 marca 2017 r., 6 kwietnia 2017r., 10 maja 2017r. zawierały także pouczenie o skutkach prawnych niezastosowania się do nich i niedopełnienia obowiązku złożenia wyjaśnień i żądanych dokumentów bez podania uzasadnionej przyczyny. Odnosząc się do kwestii obowiązku posiadania przez spółkę "danych cyfrowych z tachografów oraz danych z kart kierowcy lub wykresówek", organ odwoławczy wskazał, że w odpowiedzi na pismo Naczelnika US z 19 października 2016 r. zarząd spółki udzielił pisemnych wyjaśnień, z których wynikało, że za organizację transportu dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami z okresu kontroli, odpowiedzialna była skarżąca. W konsekwencji Dyrektor IAS uznał, że Naczelnik US stwierdzając braki w przekazanej dokumentacji księgowej i wyjaśnieniach, jednocześnie nie mogąc uzyskać tej dokumentacji i wyjaśnień zasadnie przyjął, że w takiej sytuacji zaistniała bezzasadna odmowa złożenia dokumentów i wyjaśnień uzasadniająca nałożenie kary porządkowej. Zdaniem organu odwoławczego, nałożona kara porządkowa w świetle wszystkich okoliczności sprawy jest sprawiedliwą i adekwatną do skali uchybień. Organ pierwszej instancji ustalając kwotę kary porządkowej w wysokości 2.800 zł, kierował się całokształtem okoliczności sprawy oraz możliwościami płatniczymi spółki. W sytuacji lekceważenia przez stronę obowiązku wykonania wezwań, Naczelnik US zasadnie skorzystał z możliwości zastosowania kary porządkowej w kwocie maksymalnej, a zatem kary bardzo dolegliwej. Spółka nie przedłożyła żądanych dokumentów, istotnych dla sprawy a będących w jej posiadaniu. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie należało również wziąć pod uwagę okoliczności, że w deklaracjach VAT-7: za maj, lipiec, sierpień 2016 r. spółka wykazała kwoty do zwrotu na rachunek bankowy i w związku z prowadzoną weryfikacją tych zwrotów nie współpracuje z organem podatkowym. Dodatkową okolicznością uzasadniającą wysokość wymierzonej kary porządkowej była również, w ocenie Dyrektora IAS, znaczna wysokość zadeklarowanych przez skarżącą zwrotów w podatku od towarów i usług za powyższy okres. Na powyższe postanowienie Dyrektora IAS strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając mu naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie decyzji o treści wewnętrznej sprzecznej, w ten sposób, że organ odwoławczy, orzekając o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia, zarówno w sentencji, jak i wielokrotnie w uzasadnieniu wskazuje, jakoby nałożenie kary porządkowej dotyczyło prezesa spółki A.B., pomimo, że decyzja organu pierwszej instancji dotyczyła nałożenia kary porządkowej na spółkę, a nie na jej prezesa. 2. art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia wewnętrznie sprzecznego, polegającego z jednej strony na konsekwentnym wskazywaniu na A.B., jako na osobę ukaraną, a z drugiej uzasadnienie wysokości kary okolicznościami odnoszącymi się wyłącznie do spółki, a nie jej prezesa (np. wielkość obrotów); 3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez podejmowanie przez organ działań naruszających zaufanie do jego rzetelności, 4. art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o karze porządkowej, mimo, że przesłanki jej wymierzenia nie zostały spełnione, albowiem wezwanie dotyczące przedstawienia danych z tachografów i kart kierowcy nie precyzowało, jakiego okresu, których kierowców i jakich pojazdów dane te mają dotyczyć. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ pierwszej instancji nałożył karę porządkową na spółkę, natomiast w postanowieniu organu odwoławczego, wskazano, że karę porządkową nałożono na prezesa zarządu spółki, jednocześnie utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika US. Powyższa niespójność - w ocenie skarżącej - uniemożliwia stwierdzenie, kto został finalnie ukarany. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o uznanie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia. Organ przyznał, że w sposób nieprawidłowy uznał, iż nałożenie kary porządkowej dotyczyło prezesa zarządu spółki A.B., pomimo że decyzja organu pierwszej instancji dotyczyła nałożenia kary porządkowej na spółkę. Tym samym zasadne okazał jest zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, jako że organ rozpatrujący zażalenie poprzez skierowanie postanowienia o nałożeniu kary porządkowej na prezesa zarządu spółki zamiast na spółkę. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy dopuszczalności nałożenia na kary porządkowej, o której mowa w art. 262 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, w związku z niewywiązaniem się z obowiązku przedłożenia, w wyznaczonym terminie, dokumentacji, której obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa. Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.800 zł. Zgodnie z 217 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, postanowienie zawiera oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu, także uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie (§2). W niniejszej sprawie Naczelnik US postanowieniem z [...] lipca 2017 r. nałożył na spółkę A. GmbH z siedzibą w [...] karę porządkową. Natomiast w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor IAS uznał, że nałożenie kary porządkowej dotyczyło prezesa zarządu tej spółki A.B. (postanowienia organów obu instancji k.111 i k.258 akt administracyjnych). W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ w sposób nieprawidłowy też ustalił, że postanowienie organu pierwszej instancji z 24 lipca 2017 r. miało za przedmiot nałożenie kary porządkowej na wyżej wymienionego prezesa spółki Treść zaskarżonego postanowienia, jak trafnie zarzucono w skardze, jest wewnętrznie sprzeczna. Postanowieniem tym bowiem Dyrektor IAS, wskutek rozpatrzenia zażalenia spółki na postanowienie o nałożeniu na tę spółkę kary porządkowej w kwocie 2.800 zł, orzekł o utrzymaniu w mocy postanowienia w sprawie "nałożenia na Pana A.B. Prezesa A. GmbH [...], Niemcy kary porządkowej w wysokości 2.800 zł". W uzasadnieniu tego postanowienia także kilkakrotnie (dwukrotnie na str. 2, ponadto na str. 3 i 4) organ odwoławczy wskazał na nałożenie kary na A.B. Jednocześnie jednak – jak trafnie zarzuciła skarżąca - uzasadniając wysokość kary, organ ten odniósł ją do obrotów i możliwości płatniczych spółki, a nie do stanu majątkowego A.B., co do którego nie poczynił żadnych ustaleń. Analiza treści zaskarżonego postanowienia i porównanie go z postanowieniem organu pierwszej instancji wskazuje, że zaskarżone postanowienie jest wewnętrznie sprzeczne, zarówno w zakresie sentencji, jak i uzasadnienia. Rację ma skarżąca twierdząc, że postanowienie Naczelnika US wyraźnie wskazywało, iż kara nałożona jest na spółkę, a nie na prezesa jej zarządu. Co więcej, organ pierwszej instancji w podstawie prawnej wydanego postanowienia wskazał jedynie na przepis art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który mówi o ukaraniu strony, a nie na art. 262 § 1a Ordynacji podatkowej, który umożliwia ukaranie członka organu zarządzającego spółką, a który to przepis w uzasadnieniu przywołał organ odwoławczy Ponadto Naczelnik US, uzasadniając wysokość kary, odwołał się do wielkości obrotów i możliwości płatniczych spółki. Powyższe dodatkowo potwierdza, że to spółka była adresatem decyzji o nałożeniu kary, a nie prezes jej zarządu. Okoliczność tę przyznał ostatecznie sam organ w odpowiedzi na skargę. W tym stanie rzeczy niemożliwym było prawidłowe zdekodowanie treści rozstrzygnięcia organu odwoławczego.. Zasadnie też skarżąca podniosła, że w okolicznościach sprawy nie wchodzi w grę sprostowanie sentencji uzasadnienia w trybie prostowania oczywistych omyłek pisarskich, gdyż treści wskazujące na A.B., jako ukaranego, znajdują się także w wielu miejscach uzasadnienia. Zaznaczenia też wymaga, że treść art. 262 § 1a Ordynacji podatkowej nie przesądza, że w przypadku, gdy uchybienia zagrożonego karą porządkową dopuszcza się osoba prawna, to ukaranym jest zawsze członek organu zarządzającego. Organ ma w takiej sytuacji prawo wyboru, czy ukarać stronę (art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej), czy też członka organu (art 262 § 1 Ordynacji podatkowej ). Brak właściwego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia niewątpliwie ogranicza prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Brak wyjaśnienia, kto finalnie został ukarany – spółka czy jej prezes jej zarządu - powinien być oceniony jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższe działanie nie może zatem być uznane za działanie zgodne z prawem, a tym samym z zasadą wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Zasada praworządności może być bowiem prawidłowo realizowana jedynie w sytuacji, gdy organy realizujące prawo odpowiednio je stosują, umożliwiają dostęp stronie do podejmowanych czynności, a w sytuacji gdy ograniczają prawa strony, właściwie i wnikliwie uzasadniają podejmowane w tej kwestii rozstrzygnięcia. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 18 kwietnia 2018 r., sygn akt I SA/Ol 182/18, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli postanowienie o nałożeniu kary porządkowej nie zawiera uzasadnienia wskazującego jednoznacznie na jaki podmiot – spółkę, czy prezesa jej zarządu - nałożono powyższą sankcję, a zatem uzasadnienia spełniającego wymogi oznaczone w art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, to jest to naruszenie powodujące konieczność jego uchylenia. W konsekwencji należało stwierdzić naruszenie przez organ przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 217 § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji badanie zasadności zarzutu naruszenia art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej było w sprawie przedwczesne, w sprawie koniecznym jest bowiem jednoznaczne wskazanie przez organ na podmiot na który nałożono karę porządkową. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.), orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Kwotę kosztów postępowania stanowił wpis sądowy - 100 zł. Sprawa w przedmiocie rozpoznania niniejszej skargi została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzemienia art. 119 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.