III SA/Wa 407/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] września 2005 r., nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz W. R. kwotę 175 zł (słownie: sto siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. We wniosku z 25 lipca 2005r. W. R. wystąpił na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 2 pkt 2 i art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - powoływana dalej jako "O.p.") o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w wysokości 4.353 zł wraz z oprocentowanie. W uzasadnieniu wyjaśnił, że 23 sierpnia 2004r. zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLKSWAGEN PASSAT, wyprodukowanego w 1994r., nabytego w H. Zapłacenie podatku było niezbędne do zarejestrowania samochodu, ale strona kwestionuje zasadność pobrania akcyzy, choć obowiązek ten wynika z art. 82 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. - powoływanej dalej jako "u.p.a."). Swoje stanowisko uzasadniła niezgodnością ww. przepisu z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), stanowiącego część polskiego porządku prawnego i mającego prymat na w przypadku jego sprzeczności prawa polskiego z prawem wspólnotowym (art. 91 Konstytucji RP w związku z Traktatem o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanym 16 kwietnia 2004r. w Atenach - Dz. U. Nr 90, poz. 864). Strona podkreśliła, że art. 90 TWE ustanawia jasny, bezwarunkowy i zupełny zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania produktów (towarów) innych państw członkowskich. Podatki wewnętrzne nakładane na produkty innych państw członkowskich powinny być zatem takie same jak nakładane na podobne produkty krajowe. Zdaniem strony urząd celny nie powinien w związku z tym stosować u.p.a., lecz art. 90 TWE. Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z [...] września 2005r. powołując się na wskazane przez stronę przepisy ordynacji oraz art. 2 pkt 11, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 ust. 4, art. 80 ust. 1, 2 pkt 2 i ust. 3, art. 81 ust. 1 u.p.a. odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego. W obszernym uzasadnieniu podkreślił, że przepisy u.p.a. oraz wydane na ich podstawie przepisy rozporządzeń wykonawczych obowiązują, a organ podatkowy nie ma kompetencji do orzekania o ich zgodności z Konstytucją, bądź z przepisami TWE. Podniósł, iż Trybunał Konstytucyjny (TK) nie wydał też orzeczenia o niekonstytucyjności przepisów u.p.a. Dopiero orzeczenie tego organu, bądź Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), bądź uchylenie u.p.a. spowoduje zwolnienie organu z zastosowania przepisów tejże ustawy. Wyjaśnił, że w świetle powołanych w podstawie prawnej decyzji przepisów, które omówił, nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu akcyzą, gdy mamy do czynienia z samochodem osobowym niezarejestrowanym na terytorium kraju. Wskazał ponadto, że w myśl art. 3.3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (OJ L 076, 23.03.192 ze zm. - powoływanej dalej jako "Dyrektywa") państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków nakładanych na inne wyroby niż wyroby zharmonizowane, z którego to prawa ustawodawca skorzystał. Skoro podatnik wywiązał się z ciążących na nim obowiązków, w tym także z art. 81 ust. 1 u.p.a. (złożenia deklaracji uproszczone), i wpłacił podatek akcyzowy w prawidłowej wysokości brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Strona w odwołaniu z 10 października 2005r. wniosła o uchylenie ww. decyzji i wydanie orzeczenia stwierdzającego nadpłatę. Wyjaśniła, że organ I instancji pominął całkowicie wskazany we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wątek wspólnotowy, ograniczając się do stwierdzenia, że opłata akcyzowa jest zgodna z przepisami powszechnie obowiązującymi i jest należna. Ponownie podkreśliła, że organy podatkowe mają obowiązek stosować prawo wspólnotowe, gdy istnieje sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Z uwagi na prymat prawa wspólnotowego. Podniosła, że kwestia ta była podnoszona w orzecznictwie ETS w odniesieniu do podatków nakładanych na samochody używane sprowadzane z innego państwa członkowskiego. Podkreśliła, że nierówność wobec prawa w Polsce objawia się tym, że na używane samochody osobowe sprzedawane i wcześniej zarejestrowane w kraju nie nakłada się podatku akcyzowego, ani innych opłat podobnego typu. Tym samym dochodzi do naruszenia art. 90 TWE w sytuacji nałożenia akcyzy na wyroby sprowadzone z innego państwa członkowskiego, nabyte wewnątrzwspólnotowo. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] stycznia 2006r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. Zgodził się z podatnikiem, iż podstawową regułą prawa wspólnotowego ustaloną w orzecznictwie ETS jest zasada nadrzędności, polegająca na tym, iż prawo pierwotne UE (w tym przede wszystkim TWE) oraz akty wydane na jego podstawie są stosowane przed prawem krajowym. Podniósł też, iż dokumentem kluczowym prawa wspólnotowego regulującym system podatku akcyzowego Dyrektywa powołana przez organ pierwszej instancji, która umożliwia zachowanie, wprowadzenie lub utrzymanie przez państwo krajowe podatków zgodnie z własną polityką fiskalną w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowane, do których zalicza się też samochody osobowe, przy spełnieniu minimalnych wymogów dotyczących odformalizowania procedury przekraczania granicy. Organ odwoławczy wyjaśnił też, iż podatek akcyzowy nie jest daniną, o której mowa w art. 23 ust. 1 i 2 TWE, ani opłatą o skutku równoważnym z art. 25 TWE, i za bezzasadny uznał zarzut strony dotyczący naruszenia reguł wolnego obrotu towarowego w obszarze rynku wewnętrznego UE. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 90 TWE Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i wyjaśnił, iż polski ustawodawca nałożył obowiązek podatkowy na wszystkie samochody przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, zarówno na te importowane, jak i nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak również te sprzedawane w kraju (art. 80 ust. 1, 2 i 3, art. 2 pkt 11 u.p.a.) w równych stawkach (art. 75 ust. 1 w związku z art. 10 u.p.a. i § 7 ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Skoro przepisy u.p.a. są legalne i obowiązywały w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, organy i podatnicy zobowiązani byli do ich przestrzegania. Podtrzymał też stanowisko, że dopiero orzeczenie ETS lub TK, czy też uchylenie u.p.a. zwalnia organ podatkowy i podatnika z od ich stosowania. Wskazał też, że jedynie władza sądownicza ma możliwość odmowy stosowania przepisów prawa krajowego sprzecznych z prawem wspólnotowym i w tym zakresie wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 lutego 2005r., sygn. akt I SA/Łd 1059/04, w którym stwierdzono, iż sprzeczność przepisów prawa wewnętrznego z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego skutkuje jedynie, wystosowania przez sąd krajowy pytania prejudycjalnego do ETS. Organ odwoławczy zaznaczył, że odmowa zastosowania przez sąd krajowy przepisów niekonstytucyjnych lub sprzecznych z prawem wspólnotowym nie powoduje, że tracą one moc obowiązującą i przestaną funkcjonować w systemie prawa, ale wówczas uprawnione jest twierdzenie, że podatek uiszczony przez podatnika został zapłacony bez podstawy prawnej i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. Strona w skardze z 2 lutego 2006r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3, art. 82 ust. 3 u.p.a. w związku z art. 9, art. 83, art. 87, art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, art. 90 TWE, przez ich błędną wykładnię. W uzasadnieniu w sposób zasadniczy podtrzymała argumentację prezentowaną przed organami podatkowymi. Stwierdziła, iż państwa członkowskie zachowały w stosunku do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych prawo do wprowadzenia i utrzymania na nie podatków zgodnie z własną polityką fiskalną. Wykonanie tej polityki jest jednak ograniczone zobowiązaniami państw członkowskich wynikającymi z TWE, a zwłaszcza z art. 90. Przepis ten stanowi zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania produktów (towarów) innych państw członkowskich. Podatki wewnętrzne nakładane na produkty innych państw członkowskich powinny być zatem takie same jak nakładane na podobne produkty krajowe. Strona powołując się na orzecznictwo ETS podniosła, że towarem podobnym w przypadku samochodów używanych nabywanych w tzw. nabyciu wewnątrzwspólnotowym, są nie wszystkie samochody przed ich pierwszą rejestracją w Polsce, lecz samochody używane nabywane w Polsce (tj. nabywane lokalnie). Podatek płacony w nabyciu wewnątrzwspólnotowym powinien być taki sam, jak nałożony był na samochody sprzedawane lokalnie, niezależnie od tego, czy jest on kupiony w kraju, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo. Natomiast polskie prawo podatkowe traktuje samochody używane sprowadzane z terytorium innego państwa członkowskiego, inaczej niż samochody używane sprzedawane lokalnie (produkt podobny lub konkurujący). Co więcej, jego wysokość zależy od roku produkcji pojazdu. System ten wyraźnie różnicuje oba rodzaje produktów skutkuje wyłączeniem z góry produktów krajowych z opodatkowania. Warunek opodatkowania -sprowadzenie pojazdu z zagranicy, który z definicji nigdy nie może być spełniony przez podobny produkt krajowy, nie może być uważany za zgodny z art. 90. TWE. Strona stwierdziła, że organy powinny, zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 83 Konstytucji RP, ustalać jakie prawo jest właściwe w omawianym przypadku, tj. czy zastosowanie ma norma ustawy czy norma ratyfikowanej umowy międzynarodowej. W przypadku ustalenia sprzeczności u.p.a. z art. 90 TWE, organ powinien zastosować art. 90 TWE (art. 87 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP). Powołała się też na orzecznictwo ETS dotyczącego bezpośredniego stosowania prawa przez organy administracyjne państwa, jak i orzeczenie TK, sygn. akt K 18/04 z 2 maja 2005r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do zagadnienia czy organy podatkowe odmawiając stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego działały w ramach obowiązującego porządku prawnego, w tym także czy uwzględniły przepisy prawa wspólnotowego dotyczące nie dyskryminacji produktów przywożonych z innych państw członkowskich oraz czy podjęły wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy w sposób przewidziany przepisami procedury. Problemem zasadniczym było też rozstrzygnięcie zgodności przepisów normujących podatek akcyzowy z prawem wspólnotowym. W tym miejscu warto zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie mając wątpliwości w tej materii skierował pytanie prejudycjalne do ETS, który w wyroku z 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 stwierdził, iż: 1. podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE, 2. artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia z 2004r., ma takie skutki. 3. artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 u.p.a., a art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie należy interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wyrok Trybunału - jako wydany w kwestii prejudycjalnej - jest wiążący zarówno dla sądu krajowego w danej sprawie, jak i w innych podobnych sprawach, które toczą się lub będą się toczyć przed sądami państw członkowskich Wspólnoty. Wykładnia prawa wspólnotowego przyjęta przez ETS na podstawie art. 234 TWE odbywa się ze skutkiem erga omnes oraz dotyczy aktu od chwili jego wejścia w życie i stosuje się ex tunc do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem orzeczenia, ze względu na okoliczność, iż Trybunał nie ograniczył skutku niniejszego wyroku w czasie. Oznacza to, iż orzeczenie z 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 jest wiążące dla polskich sądów orzekających w analogicznych sprawach. Wiąże zatem także w rozpoznawanej sprawie. W wydanym wyroku Trybunał wskazał, iż polski podatek akcyzowy jest częścią wewnętrznego systemu opodatkowania towarów. Został nałożony na towar nie w związku z przekroczeniem granicy, ale z czynnością sprzedaży pojazdu i obowiązkiem jego rejestracji (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). Podatek ten nie może być poddawany ocenie w oparciu o art. 23 i art. 25 TWE, które dotyczą cła i opłat o skutku równoważnym, lecz jako stanowiący część ogólnego, wewnętrznego systemu opodatkowania towarów, winien być analizowany z uwzględnieniem art. 90 TWE. Sąd odnosząc się więc do zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w W. art. 90 TWE w zakresie poboru podatku akcyzowego oraz ustalenia podatku akcyzowego dla samochodów sprowadzonych UE bez uwzględnienia utraty ich wartości, stwierdza, iż ww. przepis stanowi, że żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. W związku z tym, tak jak prawidłowo podniosła strona skarżąca, w UE, a zatem i w Polsce, obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich. Według utrwalonego orzecznictwa ETS za towary podobne uważa się produkty, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby. Oznacza to, iż państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. ETS w wyroku z 18 stycznia 2007r. nałożył na sąd krajowy obowiązek zbadania, czy sporne uregulowanie, a w szczególności § 7 rozporządzenia z 2004r., skutkuje tym, że kwota podatku akcyzowego nakładana na pojazdy starsze niż 2 lata nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Użyty w sentencji termin ,,rezydualna kwota podatku" rozumieć należy jako krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe, który zawarty powinien być w wartości pojazdu (por. wyrok ETS z 19 września 2002r. w sprawie C-101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin przeciwko Finlandii). Do tego terminu odwołuje się rzecznik generalny w opinii w sprawie C-313/05, chociażby w pkt 41, stwierdzając, że ,,(...) wartość rynkowa pojazdów samochodowych, zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo ETS opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu." W wydanym wyroku ETS stwierdził ponadto, iż w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32 i n. uzasadnienia wyroku ETS z 18 stycznia 2007r.). Analizując treść przepisów prawa polskiego normujących zagadnienie wysokości omawianego podatku, na które powoływały się organy obu instancji w rozpoznawanej sprawie, stwierdzić należy, że na podstawie art. 81 u.p.a., podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, miały obowiązek po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody osobowe reguluje, wydane na podstawie art. 75 ust. 3 u.p.a., powołane wyżej rozporządzenie z 2004r. Z treści § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia wynika, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy, obliczone według następującego wzoru: Su = Sn + 12 x (W-2) gdzie: Su -oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji, Sn -oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu, W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie. Zgodnie z pozycją 27 załącznika nr 1 dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000- cm- stawka podatku akcyzowego wynosi 13,6 % podstawy opodatkowania, a dla pozostałych samochodów - 3,1 % podstawy opodatkowania. Zgodnie z pozycją 21 załącznika nr 2 pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone dla przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi oraz samochodami wyścigowymi: - pojemności silnika powyżej 2000 cm sześciennych, stawka podatku akcyzowego wynosi 13,6 % podstawy opodatkowania, - pozostałe - 3,1 % podstawy opodatkowania. Z przywołanych wyżej uregulowań, wynika, że kwota podatku akcyzowego na wszystkie samochody osobowe, przywiezione lub wyprodukowane w Polsce, wynosi w roku produkcji lub w następującym po nim roku - 13,6% lub 3,1 % ceny samochodu nowego lub ceny odsprzedaży w zależności od pojemności silnika. A zatem opodatkowanie takich samochodów było zgodne z art. 90 TWE. Inaczej opodatkowane były samochody używane, sprzedawane po więcej niż dwóch latach kalendarzowych od daty ich produkcji, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Stawka podatku, obliczana zgodnie z wzorem zawartym w § 7 ust. 2 rozporządzenia z 2004r. - wzrastała z wiekiem samochodu, tj. w każdym kolejnym roku kalendarzowym zwiększała się o 12%, dochodząc do 65% ceny pojazdu. Zgodzić należy się ze stroną skarżącą, iż wzrost stawki dotyczy pojazdów używanych pochodzących z innego Państwa Członkowskiego niż Polska. Tymczasem wysokość rezydualnego (udział procentowy) podatku akcyzowego ujęta w cenie używanego samochodu zarejestrowanego uprzednio w Polsce jako nowy, pozostaje stała, mimo że wartość pojazdu spada z uwagi na stopień zużycia. Oznacza to, że osoba kupująca używany pojazd na terytorium Polski, nie płaci ponownie podatku akcyzowego związanego z rejestracją pojazdu, ale w rzeczywistości podatek ten zawiera się w cenie pojazdu i wynosił odpowiednio 3,1% lub 13,6% jego wartości. W świetle wyroku ETS z 18 stycznia 2007r. opodatkowanie samochodów używanych, sprzedawanych po więcej niż dwóch latach kalendarzowych od daty ich produkcji, można uznać za zgodne z art. 90 TWE, tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Prawo wspólnotowe sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu jedynie w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Tym samym stwierdzić należy, że obciążenie podatkowe obydwu kategorii używanych samochodów starszych niż dwa lata będzie takie samo jedynie wtedy, gdy wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody używane, pochodzące z innego państwa członkowskiego UE nie przekracza wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w danym państwie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ze względu na charakter kontroli, jaką sprawuje nad rozstrzygnięciami organów administracji (zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem - legalności), nie jest uprawniony do indywidualnego merytorycznego rozstrzygnięcia spraw. Sąd ma zatem za zadanie ocenić, czy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa (art. 145 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływana dalej jako "P.p.s.a."). Od 1 maja 2004r. tj. momentu przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, na co zwracała uwagę strona skarżąca, jak też organy obu instancji, prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Rzeczpospolita Polska w Traktacie Akcesyjnym zobowiązała się od dnia przystąpienia do Wspólnoty przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire wspólnoty. O tym, że prawo wspólnotowe stanowi część polskiego porządku prawnego stanowią także art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, powoływane przez stronę i organy. TWE w art. 10 nakłada na Państwa Członkowskie - w tym na funkcjonujące w nich organy wymiaru sprawiedliwości - obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu zapewnienia realizacji zobowiązań wynikających z TWE i postanowień wspólnotowego prawa pochodnego o skutku bezpośrednim. Obowiązkiem sądu krajowego jest zapewnienie środków umożliwiających dochodzenie przed nim przez jednostki praw przyznanych przez prawo wspólnotowe, nawet jeżeli prawo krajowe środków takich nie przewiduje. Przede wszystkim sądy krajowe mają obowiązek uznawać i zabezpieczać przez swoje orzecznictwo skutek bezpośredni norm prawa wspólnotowego. Wypełniając te funkcje Sądy obowiązane są m.in. interpretować prawo krajowe w świetle celów i brzmienia prawa wspólnotowego. W ocenie Sądu mechaniczne zastosowanie przez organy podatkowy § 7 rozporządzenia z 2004r. nie gwarantuje, nienaruszenia art. 90 ust. 1 TWE. Aby system podatkowy, jak trafnie stwierdziła strona skarżąca, był zgodny z art. 90 ust. 1 TWE musi przewidywać takie same stawki, sposób kwalifikacji, wysokość podstawy opodatkowania dla produktów krajowych i produktów sprowadzanych. Z orzeczenia ETS z 18 stycznia 2007r. wynika, że aby w polskim ustawodawstwie obciążenie obu kategorii samochodów używanych (ponad dwuletnich) było takie samo, wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody używane, pochodzące z innego Państwa Członkowskiego, podatek akcyzowy nie może przekraczać wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość rynkową podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w Polsce. Podatek akcyzowy, który różnicuje sposób obliczania podstawy opodatkowania używanych samochodów w ten sposób, że nie bierze pod uwagę faktycznej amortyzacji samochodów sprowadzanych, podczas gdy uwzględnia się ten element dla samochodów krajowych, narusza - na co prawidłowo zwróciła strona skarżąca uwagę - zasadę niedyskryminacji. Rozbieżne stawki podatkowe, których skutkiem jest to, że produkty sprowadzane z UE są wyżej opodatkowane niż podobne produkty krajowe nie jest zgodne z art. 90 ust. 1 TWE. Wskazać należy, że taka sytuacja miała miejsce od 1 maja 2004r., tj. od daty, w której Polskę zaczęły obowiązywać unormowania prawa wspólnotowego do 1 grudnia 2006r., kiedy to weszły w życie przepisy znoszące tę dyskryminację. Z wyroku ETS z 18 stycznia 2007r. jednoznacznie wynika, iż niedopuszczalna jest dyskryminacja samochodów używanych sprowadzanych z innych państw członkowskich UE, przejawiająca się w tym, że płacona od nich akcyza jest wyższa od tej, jaką należałoby zapłacić od podobnego auta krajowego. Zatem górną granicą tego podatku powinna być ,,kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek". W ocenie Sądu wysokość podatku, którego mogą żądać organy podatkowe od sprowadzanych samochodów używanych, powinna być ustalona w taki sposób, aby nie przekraczała wysokości podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej pojazdów już zarejestrowanych w Polsce. Jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu i stanowi nadal ten sam ułamek jego wartości. Trudność związana z tym obliczeniem wynika z określenia stopnia deprecjacji wartości konkretnego pojazdu po upływie określonego czasu. Sąd zauważa, że stopień deprecjacji będzie zależał od czynników, które mogą się różnić m.in. pomiędzy markami, modelami i poszczególnymi pojazdami. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe winny przeprowadzić postępowanie podatkowe zmierzające do ustalenia wartości rynkowej podobnego samochodu używanego w Polsce oraz kwoty rezydualnego podatku zawartego w jego cenie, tak aby móc ustalić podatek akcyzowy należny od samochodu używanego sprowadzanego przez stronę. Ze względu na funkcję gwarancyjną przepisu art. 90 ust. 1 TWE, podstawą wyliczenia należnego podatku akcyzowego powinna być cena transakcyjna pojazdu. Górną granicę tego podatku powinna stanowić kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce, czyli rezydualny podatek akcyzowy. Tym samym dla potrzeb rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty porównywany powinien być podatek akcyzowy nałożony na pojazd sprowadzony z zagranicy i ,,rezydualna kwota podatku" zawarta w wartości rynkowej podobnego pojazdu zakupionego i już wcześniej zarejestrowanego w kraju. Podstawą do ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego winna być wartość rynkowa pojazdu w Polsce. Organ podatkowy zobowiązany jest ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce, posługując się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu o takie kryteria jak np. wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka lub model. Zwrot podatku akcyzowego będzie należał się w takiej wysokości, w jakiej akcyza zapłacona za zagraniczne auto, przewyższa akcyzę, jaką właściciel musiałby zapłacić od podobnego samochodu zakupionego w Polsce. Podkreślić należy, że opracowanie szczegółowych zasad zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego nie należy do Sądu. Winny to uczynić, dla ujednolicenia praktyki organy administracji, uwzględniając wytyczne zawarte w orzeczeniach sądów, w tym przede wszystkim w wyrokach ETS (np. w wyroku z 19 września 2002r. C-101/00 Tulliasiamies, Antti Siilin przeciwko Finlandii) oraz mając na względzie wyrażoną w art. 90 ust. 1 TWE zasadę niedyskryminacji. Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3, art. 82 ust. 3 u.p.a. w związku z art. 9, art. 83, art. 87, art. 91 ust. 1 Konstytucji RP. Sąd, mając na uwadze powyższe ustalenia, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 i art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.