III SA/Wa 408/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Maria Góraj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2019 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za sierpień 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] marca 2014 nr [...]; 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej kwotę 13.426 zł (słownie: trzynaście tysięcy czterysta dwadzieścia sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej "Prezes Zarządu PFRON") decyzją z [...] marca 2014 r. określił S. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej "zfron") za sierpień 2013 r. w kwocie 260.866 zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość wydatków dokonywanych przez Spółkę ze środków zfron na: 1) zakup samochodów osobowych dla jedenastu pracowników niepełnosprawnych – w kwocie 776.806 zł, 2) zakup szkoleń dla pracowników niepełnosprawnych – w kwocie 21.648 zł oraz 3) zakup agregatów prądotwórczych oraz kontenerów socjalnych stanowiących wyposażenie bazy socjalnej pracowników niepełnosprawnych – w kwocie 71.097,78 zł. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości. Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 33 ust. 4 i 4a ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.) - dalej "ustawa o rehabilitacji" - poprzez uznanie wydatkowanych środków zfron za wykorzystane niezgodnie z ustawowym przeznaczeniem, podczas gdy u pracodawcy nie doszło do niezgodnego z ustawą i rozporządzeniem przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji; art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w związku z § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1300 ze zm.) - dalej "rozporządzenie ZFRON" - poprzez jego błędne zastosowanie w zakresie oceny wydatków dokonywanych w ramach indywidualnych programów rehabilitacji; art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p." - poprzez pominięcie istotnej części materiału dowodowego mającej wpływ na rozstrzygnięcie, a także art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p., poprzez błędną i dowolną ocenę materiału dowodowego w tym zakresie oraz przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Decyzją z [...] stycznia 2015 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej (dalej "Minister") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Minister wyjaśnił, że z prowadzonej przez Spółkę ewidencji oraz protokołu kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. wynika, że Skarżąca w 2011 r. wydatkowała środki zfron w ramach indywidualnych programów rehabilitacji na zakup 12 samochodów osobowych. Spółka wskazała, że IPR-y były podstawą dokonania zakupu samochodów osobowych dla Z. S. (2 samochody, z czego jeden na własność), K. S., U. B. (zatrudnionej na 3/4 etatu), G. O., J. R. (zatrudnionej na 1/4 etatu), M. W., A. K. (zatrudnionego na 1/8 etatu), J. K. (zatrudnionej na 1/4 etatu), L. M. (zatrudnionego na 1/4) etatu, A. B. (zatrudnionej na 1/4 etatu) i I. P. (zatrudnionej na 1/3 etatu). Minister zauważył, że spośród 11 pracowników "obdarowanych" samochodami jedna pracownica (G. O.) darowizny nie przyjęła. Skarżąca wyjaśniła, że samochody te zostały kupione w celu umożliwienia sprawnego dojazdu do pracy i z pracy, a także dojazdu na zabiegi rehabilitacyjne oraz zapewnieniu prawidłowej mobilności i funkcjonowania życiowego. Wymienionymi przyczynami zakupu samochodów osobowych było m.in. trudności z pokonywaniem dłuższych odległości pieszo, trudności w korzystaniu z publicznych środków transportu, ułatwienie codziennego funkcjonowania. Organ odwoławczy stwierdził, że w opracowanych programach nie wskazano jednak jakie konkretne rezultaty ma przynieść ich realizacja w odniesieniu do zakupu samochodu. Podzielił stanowisko organu I instancji, iż zasadność wydatku dokonanego w ramach IPRu musi wynikać wprost z opracowanego dokumentu i musi być uzasadniona spodziewanym zmniejszeniem lub wyeliminowaniem ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności występującej przy wykonywaniu pracy na określonym stanowisku. W jego ocenie, w sprawie trudno znaleźć związek pomiędzy dokonanym zakupem samochodów osobowych, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Minister wskazał ponadto, że zgodnie z § 4a rozporządzenia ZFRON warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Oznacza to, że wydatkowanie środków musi odbywać się w sposób przemyślany z zachowaniem zasady gospodarności i dotyczy wszystkich wydatków dokonywanych na podstawie rozporządzenia. W ocenie organu odwoławczego nie można uznać by wyżej opisane wydatki zostały dokonane zgodnie z zapisem wspomnianego rozporządzenia. Zdaniem Ministra trudno uznać za oszczędne czynienie w ramach IPR darowizn na rzecz pracowników poprzez sfinansowanie im zakupu nowych samochodów takich jak np. O. (107 322 zł), O. (110 720 zł), F. (95 600 zł). Również zakup samochodu służbowego S. o wartości 66 193 zł (ze środków zfron w ramach IPR wydatkowano na ten zakup 60 193 zł) należy uznać za wydatek nieprawidłowy, gdyż wyposażenie pracownika w służbowy samochód powinno zostać sfinansowane w całości ze środków przeznaczonych na bieżącą działalność gospodarczą pracodawcy. W dalszej kolejności Minister wskazał, że Spółka bezpodstawnie zapłaciła za szkolenia antystresowe kwotę o 21.648 zł większą niż wynikało to z umowy, w związku z czym kwota w tej wysokości została wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem. Tym samym, zdaniem Ministra, Prezes Zarządu PFRON słusznie nakazał zwrot tych środków oraz określił sankcję w wysokości 30% tej kwoty. W ocenie organu odwoławczego, decydujące znaczenie dla ustalenia kwoty wydatkowanej nieprawidłowo miała umowa cywilnoprawna zawarta [...] listopada 2011 r. pomiędzy Stroną a wykonawcą szkoleń – I. Umowa w § 4 pkt 1 przewidywała, że "należność za przeprowadzenie cyklu 10 szkoleń ustala się na kwotę netto (opodatkowaną 23%) w wysokości 160.000 PLN (słownie złotych sto sześćdziesiąt tysięcy)." Natomiast § 7 stanowił, że "wszelkie ewentualne zmiany treści niniejszej umowy wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności". Z dokumentacji zgromadzonej w sprawie wynika, że wykonawca wystawił faktury za wykonaną usługę na kwotę netto w wysokości 177.600 zł. Wartość brutto wyniosła 218.448 zł, gdy tymczasem zgodnie z zawartą umową kwota netto 160.000 zł powiększona o 23% podatek powinna wynieść 196.800 zł. Różnica w kwocie wynikającej z umowy, a faktycznie przekazanej na konto wykonawcy wyniosła 21.648 zł. W opinii Ministra twierdzenia Spółki, że zwiększyła się liczba uczestników szkolenia i tym samym zwiększyła się kwota szkolenia jest bez znaczenia w świetle zapisu umowy, który przewidywał – pod rygorem nieważności – że zmiany treści niniejszej umowy wymagają formy pisemnej. Minister zauważył, że strony umowy nie dokonały jej pisemnej zmiany w postaci aneksu do umowy, poprzestając na "uzgodnieniach telefonicznych", co oznacza, że kwota 21.648 zł została wypłacona bezpodstawnie i w tej wysokości została wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem. Odnosząc się do trzeciego rodzaju poniesionych przez Skarżącą wydatków tj. zakupu agregatów prądotwórczych oraz kontenerów socjalnych (w części obejmującej 75 % tych środków), organ odwoławczy za prawidłowe uznał zastosowanie sankcji przewidzianej w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, z uwagi na naruszenie art. 33 ust. 4 tej ustawy. Zdaniem Ministra, powyższe wydatki nie mogły być finansowane ze środków zfron, gdyż obowiązek zapewnienia pracownikom (zarówno pełnosprawnym jak i niepełnosprawnym) odpowiednich warunków socjalnych wynika wprost z przepisów Kodeksu pracy. Oznacza to, że koszty te powinny być ponoszone przez pracodawcę ze środków bieżących. Minister wskazał również, że w związku z nieuzyskaniem zaświadczenia o pomocy de minimis, Skarżąca zwróciła kwotę 71.097,78 zł wydatkowaną na zakwestionowane przedmioty. Pomimo zwrotu ww. kwoty, została ona zobowiązana do wpłaty 30% sankcji od nieprawidłowo wydatkowanej kwoty w wysokości 21.329,33 zł. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzji, po rozpoznaniu której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z [...] stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 849/15 uchylił zaskarżoną decyzję Ministra z [...] stycznia 2015 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że Minister nie zbadał w sposób odpowiadający treści art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 O.p. prawidłowości przeznaczenia środków zfron na wydatki poniesione przez Skarżącą na zakup samochodów dla pracowników niepełnosprawnych i nie dał temu wyrazu w treści uzasadnienia, co jest nie do pogodzenia z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p. W ocenie Sądu w celu rozstrzygnięcia, czy poniesione przez Spółkę, w ramach IPR-ów, wydatki na zakup 11 samochodów osobowych miały na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych pracowników niepełnosprawnych, należało poddać analizie każdy opracowany indywidualny program rehabilitacji z osobna i ustalić, czy zawarte w nim treści wskazują na istnienie związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych konkretnej osoby niepełnosprawnej. Natomiast w zaskarżonej decyzji poza ogólnymi uwagami dotyczącymi zasadności tych wydatków, takiej analizy zabrakło. Organ odwoławczy odniósł się tylko do sytuacji dwóch pracowników, których dotyczyły poniesione wydatki tj. M. W. oraz G. O. Nie dokonał natomiast ustaleń i nie odniósł się do konkretnych ograniczeń zawodowych pozostałych pracowników, które uwzględnione zostały w dotyczących ich IPR-ach. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że z uzasadnienia decyzji nie wynika jednoznacznie, co było podstawą zakwestionowania prawidłowości dokonanego wydatku. Z jednej bowiem strony Minister zarzuca Skarżącej, że z IPR-ów nie wynika, jakie konkretnie rezultaty przynieść ma ich realizacja w odniesieniu do zakupu samochodów, tj. podnosi niespełnienie przesłanki z § 2 ust. 1 pkt 12 lit f) rozporządzenia ZFRON, z drugiej zaś strony kwestionuje samą możliwość zakwalifikowania tego rodzaju wydatku jako dokonanego w ramach IPR-ów, wskazując, że taki wydatek może być poniesiony jedynie w ramach przewidzianej w rozporządzeniu pomocy indywidualnej, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 11 lit. c) i m) rozporządzenia ZFRON. Powyższe sprzeczności w argumentacji organu odwoławczego stanowią naruszenie sformułowanej w art. 124 O.p., zasady przekonywania oraz powodują, że uzasadnienie nie spełnia wymogów, które stawia mu przepis art. 210 § 4 O.p. Sąd podkreślił, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Minister, powinien w pierwszej kolejności wskazać do jakiego rodzaju wydatków należało zakwalifikować poniesione przez Skarżącą wydatki na zakup samochodów dla pracowników. Następnie, w zależności od dokonanej klasyfikacji Minister obowiązany będzie przeprowadzić postępowanie dowodowe i dokonać pełnych ustaleń faktycznych odnoszących się do poszczególnych wydatków poniesionych przez Skarżącą na rzecz jej pracowników. Dopiero po wskazaniu podstawy prawnej regulującej wydatkowanie środków zfron oraz ustaleniu stanu faktycznego w odniesieniu do wydatków poniesionych na rzecz konkretnych pracowników, możliwa będzie ocena spełnienia przesłanek przewidzianych zarówno w rozporządzeniu ZFRON jak i w ustawie o rehabilitacji, warunkujących możliwość przeznaczenie środków zfron na te wydatki. W ocenie Sądu również ustalenia organu odnoszące się do wydatków dotyczących zakupu szkoleń antystresowych dla pracowników, były niewystarczające dla oceny zgodności z prawem dokonanego wydatku. Sąd wyjaśnił, że aby ocenić legalność tych wydatków, konieczne była ocena, czy wydatki te spełniały przesłanki określone w rozporządzeniu ZFRON oraz w ustawie o rehabilitacji. Organ odwoławczy oceniając powyższą kwestię poprzestał natomiast na stwierdzeniu, że skoro kwota na fakturze za szkolenia jest wyższa od kwoty przewidzianej umową, dla której zmiany zastrzeżono formę pisemną, to wydatki te, w części przekraczającej kwotę z umowy, zostały wydatkowe niezgodnie z przeznaczeniem. Dla organu odwoławczego decydujące znaczenie miał fakt, że nie dokonano zmiany umowy w formie pisemnego aneksu, a ustalenia dotyczące zwiększenia liczby uczestników szkoleń, a tym samym zwiększenia kosztów szkoleń, dokonane zostały w drodze uzgodnień telefonicznych pomiędzy stronami umowy. Sąd wskazał, że Minister nie kwestionował faktu, że Skarżąca rzeczywiście poniosła wydatki na szkolenia antystresowe w kwocie określonej na fakturze. W związku z czym, podstawą do zakwestionowania tych wydatków mogło być tylko wykazanie niespełnienia przewidzianych prawem przesłanek pozwalających na przeznaczenie środków zfron na tego rodzaju wydatki. W zaskarżonej decyzji poza lakonicznym wskazaniem na brak gospodarności brak jest analizy tych przesłanek. Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien jeszcze raz ocenić prawidłowość wydatkowania środków zfron na szkolenia antystresowe w kwocie wynikające z faktury, z uwzględnieniem tylko tych przesłanek, które wynikają z przepisów prawa. Sąd zwrócił także uwagę na to, że organ lakonicznie odniósł się do kwestii wydatków na agregaty prądotwórcze oraz kontenery socjalne. Minister poprzestał na stwierdzeniu o prawidłowości zastosowanej w tym zakresie sankcji przewidzianej w art. 33 ust. 4 a pkt 2 ustawy o rehabilitacji wskazując, że wydatki te nie powinny być finansowane ze środków zfron tylko ze środków bieżących pracodawcy. Sąd podkreślił, że orzekając o obowiązku wpłaty sankcji organ powinien wyjaśnić przyczyny zakwestionowania wydatku jako niespełniającego warunków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. W powyższym zakresie Minister poprzestał natomiast na stwierdzeniu, że tego rodzaju wydatki powinny być finansowane ze środków bieżących pracodawcy. Swojego stanowiska szerzej nie uzasadnił. Nie wskazał ani podstawy prawnej, ani nie przedstawił argumentacji przemawiającej za takim rozstrzygnięciem. Co równie istotne, odmiennie zasadność zapłaty sankcji w związku z tymi wydatkami ocenił organ I instancji. Organ ten uznał, że obowiązek ten związany jest z nieuzyskaniem zaświadczenia o pomocy de minimis, które z kolei nie zostało wydane bowiem przekroczony został limit pomocy. W ocenie Sądu brak należytej argumentacji organu odwoławczego, czyni niejasnym, czy w jego ocenie, obowiązek zapłaty sankcji jest konsekwencją tego, że wydatki na agregaty prądotwórcze oraz kontenery socjalne nie mogą być finansowane ze środków zfron, czy też braku zaświadczenia o pomocy de minimis w doniesieniu do tych wydatków. W związku z powyższym, Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy obowiązany będzie wyczerpująco wypowiedzieć się w tej kwestii. Minister, decyzją z [...] grudnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON z [...] marca 2014 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że ustalenia poczynione w toku kontroli zostały zawarte w protokole kontroli z 5 sierpnia 2013 r. W ocenie organu protokół ten jest kompletny w zakresie tworzenia i wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za okres 1 stycznia 2011 r. – 31 grudnia 2011 r. Minister wyjaśnił, że z art. 33 ust. 3, pkt 4 i 5 ustawy o rehabilitacji wynika zakaz zmniejszania środków przeznaczonych na cele pomocy indywidualnej i indywidualnych programów rehabilitacji. Oznacza to także, że wydatki muszą być ściśle ponoszone na cele narzucone przez rozporządzenie. I tak np. zakup środków transportu niezbędnych do celów rehabilitacji oraz ułatwiających wykonanie czynności życiowych, czy też zwrot kosztów ubezpieczeń komunikacyjnych może być sfinansowany z części środków przeznaczonych na pomoc indywidualną, zgodnie z § 2 pkt 11 lit. c i m. Niedopuszczalne jest sfinansowanie takiego wydatku z innej części funduszu, ponieważ rozporządzenie tego nie przewiduje. W opinii organu odwoławczego wydatkowanie na powyższe cele ze środków funduszu przeznaczonych na indywidualne programy rehabilitacji stanowi naruszenie prawa. Minister stwierdził, że Strona prowadziła ewidencję kont dla zfron. Z ewidencji tej, w szczególności z protokołu kontroli wynika, że Strona w kontrolowanym okresie wydatkowała środki zfron w ramach indywidualnych programów rehabilitacji dla 11 pracowników na zakup samochodów osobowych. Ze środków zfron sfinansowano także cykl szkoleń z zakresu ogólnych technik antystresowych oraz w ramach tzw. dużego zfron spółka dokonała zakupu agregatów prądotwórczych oraz kontenerów socjalnych. IPR-y były podstawą dokonania zakupu samochodów osobowych dla Z. S. (dwa samochody, z czego jeden na własność), K. S., U. B. (zatrudnionej na 3/4 etatu), G. O., J. R. (zatrudnionej na 1/4 etatu), M. W., A. K. (zatrudnionego na 1/8 etatu), J. K. (zatrudnionej na 1/4 etatu), L. M. (zatrudnionego na 1/4 etatu), A. B. (zatrudnionej na 1/4 etatu) i I.P. (zatrudnionej na 1/3 etatu). Organ podatkowy zauważył, że zgodnie z § 2 pkt 12 rozporządzenia w sprawie ZFRON, środki zfron mogą być przeznaczone m.in. na indywidualne programy rehabilitacji, mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych związanych z wykonywaniem pracy na określonym stanowisku. W myśl § 6 ww. rozporządzenia programy rehabilitacji opracowywane są dla pracowników niepełnosprawnych, którzy w szczególności posiadają najniższe kwalifikacje, z uwagi na niepełnosprawność mają utrudnione samodzielne wykonywanie pracy, utracili zdolność do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku czy zmieniają kwalifikacje zawodowe. Z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że tworzone w celu zmniejszenia ograniczeń zawodowych indywidualne programy rehabilitacji, uwzględniające rodzaj i stopień niepełnosprawności pracownika objętego programem, stwarzają podstawę finansowania w szczególności kosztów dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Zasadność poniesienia wydatku musi wynikać wprost z IPR i musi być uzasadniona spodziewanym zmniejszeniem lub wyeliminowaniem ograniczeń zawodowych, wynikających z niepełnosprawności pracownika. Minister wyjaśnił, że podstawą zakwestionowanych przez Urząd Skarbowy wydatków są Indywidualne Programy Rehabilitacji obejmujące zakup samochodów. Wymienionymi przyczynami zakupu samochodów osobowych było m.in. trudności z pokonywaniem dłuższych odległości pieszo, trudności w korzystaniu z publicznych środków transportu, ułatwienie codziennego funkcjonowania. Organ odwoławczy stwierdził, że w opracowanych programach nie wskazano jednak jakie konkretne rezultaty ma przynieść ich realizacja w odniesieniu do zakupu samochodu osobowego, który nie został wyposażony w żadne dodatkowe elementy mogące wspomóc, czy też usprawnić funkcjonowanie osoby niepełnosprawnej. Minister zakwestionował zakwalifikowanie tego wydatku w ramach IPR, ewentualnie mógłby został zakwalifikowany w ramach pomocy indywidualnej. Organ stwierdził, że zasadność wydatku dokonanego w ramach IPR-u musi wynikać wprost z opracowanego dokumentu i musi być uzasadniona spodziewanym zmniejszeniem lub wyeliminowaniem ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności występującej przy wykonywaniu pracy na określonym stanowisku. W jego ocenie, w sprawie trudno znaleźć związek pomiędzy dokonanym zakupem samochodów osobowych, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności zatrudnionych osób niepełnosprawnych. W ocenie Ministra ustalona łączna kwota wydatków w wysokości 776.806 zł poniesiona w 2011 r. na zakup samochodów w ramach realizacji IPR, nie znajdowała umocowania prawnego i była niezgodna z systemem obowiązujących przepisów w zakresie rehabilitacji zawodowej i społecznej w tym z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji oraz warunkami ustalonymi w § 2 pkt 12 rozporządzenia w sprawie zfron wydanego na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji i powinna zostać zwrócona oraz dokonana wpłata w wysokości 233.041,80 zł (tj. 776.806 zł x 30%). Minister stwierdził również, że zarzut braku gospodarności dotyczy również szkoleń antystresowych finansowanych w ramach IPR. W ocenie Ministra Strona za te szkolenia zapłaciła bezpodstawnie 21 648 zł. Umowa z 28 listopada 2011 r. między Stroną a I. [...] opiewała na kwotę 196 800 zł, natomiast Strona zapłaciła 218 448 zł, tłumacząc wzrost kwoty zwiększoną liczbą uczestników szkolenia. Okoliczność ta nie została udokumentowana, strony ustaliły ten fakt telefonicznie. Minister uznał kwotę 21 648 zł za wydatkowaną niezgodnie z przeznaczeniem, dlatego utrzymał stanowisko Prezesa Zarządu PFRON, który nakazał zwrot tych środków i określił sankcję w wysokości 30% tej kwoty, tj. 6 494,40 zł. W ocenie Ministra Spółka dokonując zakupu szkoleń antystresowych, powinna wiedzieć, że służyły one zmniejszeniu ograniczeń zawodowych u niepełnosprawnych pracowników. Szkolenie niosło za sobą określoną i konkretną treść, które powinno przejawiać się istnieniem związku pomiędzy dostosowaniem tego szkolenia, a rodzajem i stopniem niepełnosprawności zatrudnionych pracowników. De facto pracownicy szkolenia potraktowali jako zajęcia fakultatywne. Z materiału dowodowego (listy obecności) wynika, iż na żadnym z dziesięciu zajęć nie było stuprocentowej frekwencji, a pomimo tego Spółka kupiła dodatkowe zajęcia dla innych pozostałych pracowników. Spółka wydatkowała środki zfron w kwocie wyższej niż stanowiła umowa ze zleceniobiorcą, a nadto nie dołożyła należytej staranności, ażeby cel, który finansuje, został osiągnięty, gdyż w szkoleniu udziału nie wzięli wszyscy pracownicy, do których szkolenie było adresowane. Minister stwierdził, że Spółka naruszyła zasadę racjonalności i oszczędności zfron. Zwrócił także uwagę, że mimo że przeznaczenie środków zfron nastąpiło na cel dopuszczalny ustawowo w ramach IPR, to nie można godzić się na wydatkowanie tych środków w dowolny nieskrępowany sposób, gdyż zachowanie takie hołduje zasadzie marnotrawienia stanowiącej zaprzeczenie gospodarności. Nie ulega wątpliwości, że działania i formy uregulowane w ustawie o rehabilitacji, zmierzają do realizacji celów wskazanych w ustawie. Nie mają charakteru wyczerpującego, jednakże uregulowania te nakreślają ogólne ramy, w jakich powinny mieścić się przedsięwzięcia podejmowane przez pracodawcę i finansowane z zfron, aby mogły być uznane za formy rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, do których pojęć odnosi się art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Zgromadzone środki stanowią środki publiczne, które nie zostały poniesione w sposób celowy i oszczędny z zachowaniem zasady uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów, zgodnie z art. 35 ust. 3 pkt 1 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249, poz. 2104 ze zm. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2009 r.). Opłacenie szkolenia ponad kwotę przewidzianą w umowie, powinno być należycie udokumentowane, by strona nie narażała się na zarzut nieuzasadnionego wydawania środków publicznych. Odnosząc się do agregatów prądotwórczych oraz kontenerów socjalnych, Minister wyjaśnił, że Strona zakupiła je w ramach tzw. dużego ZFRON. Ruchomości te stanowiły bazę socjalną dla niepełnosprawnych pracowników spółki zatrudnionych przy budowie autostrady budowanej przez B. S.A. Usługę ochrony mienia na całej długości autostrady świadczyli niepełnosprawni pracownicy Spółki. Skarżąca nie otrzymała zaświadczeń o pomocy de minimis na zakupione agregaty, gdyż przekroczony został limit udzielonej pomocy z ostatnich trzech lat podatkowych. W dniu [...] marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy publicznej [...] stycznia 2012 r. o wartości brutto 71 097,18 zł. W dniu [...] kwietnia 2012 r. Skarżąca zwróciła na konto ZFRON całą kwotę, tj. 71 097,78 zł. Wydatki, ponoszone z puli "dużego ZFRON", które stanowią pomoc de minimis to wydatki m.in. na przystosowanie stanowisk pracy do otoczenia dla potrzeb osób niepełnosprawnych poprzez zakup urządzeń, tworzenie bazy socjalnej. W związku z odmową wydania zaświadczenia o pomocy de minimis na powyższy wydatek, Minister stwierdził, że kwota 71 097,78 zł wydatkowana została z naruszeniem przepisów regulujących wydatkowanie środków ZFRON, co stanowi naruszenie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. W związku z tym na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 1 oraz pkt 2 ustawy o rehabilitacji pracodawca obowiązany jest do dokonania zwrotu 100% kwoty tych środków na zfron oraz wpłaty w wysokości 30% kwoty tych środków na PFRON. Sankcja wynikająca z art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji wynosi 21 329,33 zł. Minister nie znalazł związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy dokonanymi wydatkami, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych Z.S., K.S., U.B., G.O., J.R., M.W., A.K., J.K., L.M., A.B., I.P. wynikających z ich niepełnosprawności. Wydatki te nie wpłynęły bowiem na zmniejszenie lub wyeliminowanie ograniczeń zawodowych występujących przy wykonywaniu pracy na zajmowanych przez te osoby stanowiskach. W ocenie Ministra, działaniem bardziej ekonomicznym dla ZFRON - niż darowizna samochodu osobowego byłoby zorganizowanie dojazdu do pracy pracownikowi, poprzez np. wynajęcie lub zakup ze środków ZFRON odpowiednio przystosowanego pojazdu do przewozu osób niepełnosprawnych. Minister wskazał, że w przypadku zakupu ze środków zfron w ramach IPR środków trwałych mających służyć eliminowaniu ograniczeń zawodowych osób niepełnosprawnych wykonujących pracę na danym stanowisku, to środki te, jako związane z tym stanowiskiem pracy, stanowiłyby własność pracodawcy i podlegałyby wpisowi do ewidencji środków trwałych. Środki trwałe tj. samochody osobowe zakupione zostały na własność pracowników niepełnosprawnych i wydatki te nie są związane z wykonywaniem pracy zawodowej. Można zatem uznać, że pracodawca z nieznanych przyczyn dokonał darowizn na rzecz osób niepełnosprawnych w ramach IPR, chociaż rozporządzenie nie przewiduje takiej możliwości. W ramach IPR pracodawca, kierujący się zasadami celowości i oszczędności z zachowaniem zasady uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów, zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 a i b ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. 157, poz.1240), mógł zakupić sprzęt niezbędny niepełnosprawnemu pracownikowi. Sprzęt ten, służący zmniejszeniu ograniczeń zawodowych, użytkowany przez konkretnego pracownika powinien zostać zewidencjonowany przez pracodawcę jako środek trwały. W ocenie Ministra trudno uznać za oszczędne czynienie w ramach IPR darowizn na rzecz pracowników poprzez sfinansowanie im zakupu nowych samochodów takich jak np. D. (47.066zł), D. (57.066zł), T. (59.775zł), O. (107.322 zł), O. (110.720 zł), F. (95.600zł), S. (40.800 zł). Jedyną możliwą formą otrzymania przez pracownika pomocy bezzwrotnej (a taką de facto jest darowizna) przewidzianą przez rozporządzenie jest pomoc indywidualna. Wysokość przyznanej pomocy indywidualnej uzależniona jest natomiast od sytuacji materialnej i losowej wnioskodawcy (§ 3 ust. 3 rozporządzenia), nie może zaś wynikać z indywidualnych programów rehabilitacji, opracowywanych dla poszczególnych pracowników niepełnosprawnych. Pismem z [...] stycznia 2019 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: - art.187 § 1 i 191 O.p. poprzez pominięcie istotnej części materiału dowodowego mającej wpływ na rozstrzygnięcie, a także art.120, 121 § 1 i 210 § 4 O.p., poprzez częściowo błędną i niepełną ocenę materiału dowodowego w tym zakresie oraz przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art.33 ust.4 i 4a ustawy o rehabilitacji poprzez uznanie wydatkowanych środków ZFRON za wykorzystane niezgodnie z ustawowym przeznaczeniem, podczas gdy u pracodawcy nie doszło do niezgodnego z ustawą i rozporządzeniem wykonawczym przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także art.33 ust.4 ustawy o rehabilitacji w związku z przepisem § 2 ust.1 pkt 12 lit.f rozporządzenia ZFRON poprzez jego błędną interpretację w zakresie oceny wydatków dokonywanych w ramach indywidualnych programów rehabilitacji. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o oddalenie skargi podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188, późn. zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z tego też powodu, w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność wykładni tych przepisów oraz prawidłowość zastosowania przyjętej procedury. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a."., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie skargi na decyzję następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Przeprowadzona przez Sąd, w granicach tak określonej kognicji, kontrola legalności zaskarżonej decyzji, a także - z mocy art. 135 p.p.s.a. - poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, wykazała, że akty te naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Uzasadniając powyższą ocenę, w pierwszej kolejności przypomnieć trzeba, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Ministra z [...] grudnia 2018 r., którą organ utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON z [...] marca 2014 r. określającą Spółce wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za sierpień 2013 r. Odnotować również należy, że sprawa, której dotyczy niniejsze postępowanie była już przedmiotem kontroli i oceny sądowej dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w opisanym wyżej wyroku z [...] stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/WA 849/15, który uchylił decyzję Ministra z [...] stycznia 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON z [...] marca 2014 r. Z tego względu kontrola sądowa w niniejszej sprawie odbywa się aktualnie w warunkach określonych w art. 153 p.p.s.a. Wskazać w związku z tym należy, że przepis art. 153 p.p.s.a. wyraża zasadę związania sądu oraz organu, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia, oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu. Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie to oddziałuje na przyszłe postępowanie, tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. Zarówno organy administracji, jak i sąd administracyjny, rozpatrując sprawę ponownie, nie mogą w przyszłości formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonymi w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Związanie oceną prawną nie dotyczy jednak przypadku, gdy nastąpiła zmiana przepisów prawnych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi wątpliwości, że ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, czyniącej pogląd sądu nieaktualnym, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyroki NSA: z [...] marca 2013 r., sygn. akt I OSK 2468/12 oraz z [...] stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10, dostępne na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonując w niniejszej sprawie oceny w granicach związania na podstawie art. 153 p.p.s.a. Sąd nie stwierdził, aby w sprawie wystąpiły okoliczności pozwalające na odstąpienie od wiążącej oceny wyrażonej w wyroku z [...] stycznia 2016 r., co powodowało, że był związany zarówno ustaleniami, jak i oceną prawną oraz wskazaniami zawartymi w tym wyroku. Przeprowadzona w tych granicach kontrola legalności wykazała, że ponowie rozpoznając sprawę organy nie wykonały prawidłowo zaleceń Sądu. Nie zastosowały się do oceny i wskazań, a zaskarżona decyzja, jak i utrzymana nią w mocy decyzja organu pierwszej instancji, zostały wydane przedwcześnie, co powoduje konieczność ich uchylenia. Nie jest celowe przytaczanie w tym miejscu rozważań z wyroku tut. Sądu z [...] stycznia 2016 r., który omówiony został w stanie faktycznym sprawy i którego uzasadnienie, sporządzone z urzędu, znane jest stronom postępowania. Dostrzec natomiast trzeba, że zasadniczym powodem uchylenia poprzedniej decyzji był brak przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego i orzekanie przez organy na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Organ zakwestionował Skarżącej prawidłowość wydatków ze środków pfron na 1) zakup samochodów osobowych, 2) zakup szkoleń dla pracowników niepełnosprawnych oraz 3) zakup agregatów prądotwórczych oraz kontenerów socjalnych stanowiących wyposażenie bazy socjalnej pracowników niepełnosprawnych. Zgodnie z art. 33 ust. 1 i ust. 4 ustawy o rehabilitacji, prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, którego środki są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Natomiast w myśl art. 33 ust. 4a pkt 1 i 2 ustawy o rehabilitacji, w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji pracodawca zobowiązany jest do zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do [...] dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji. Rodzaj wydatków i sposób ich ponoszenia z funduszu rehabilitacji regulują szczegółowo przepisy rozporządzenia ZFRON. I tak, Skarżąca jako podstawę prawną wydatków na zakup samochodów osobowych dla pracowników wskazała § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f) rozporządzenia ZFRON. Jak stanowi § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia ZFRON, środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na indywidualne programy rehabilitacji, zwane dalej "programem rehabilitacji", mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych, w ramach których są finansowane koszty: a) doradztwa zawodowego w zakresie możliwości szkolenia, przekwalifikowania i dokształcenia, b) specjalistycznych badań lekarskich oraz psychologicznych dla celów doradztwa zawodowego, c) szkolenia, przekwalifikowania oraz dokształcania w celu nabycia lub podnoszenia kwalifikacji zawodowych, d) wynagrodzenia: pracownika sprawującego opiekę nad uczestnikiem programu rehabilitacji; członków komisji rehabilitacyjnej w części nieobjętej finansowaniem ze środków funduszu rehabilitacji na podstawie innych przepisów rozporządzenia lub środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, e) dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności, f) inne ponoszone w ramach programów rehabilitacji. Zatem w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f) rozporządzenia ZFRON prawodawca określił, że środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na wymienione w tym przepisie rodzaje wydatków, w tym na indywidualne programy rehabilitacji, mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych w ramach, których finansowane są m.in. inne koszty ponoszone w ramach realizacji programów rehabilitacji nieobjęte wyliczeniem zawartym w lit. a – e). Treść przytoczonej regulacji wskazuje jednoznacznie, że zarówno w przypadku kosztów objętych lit. a – e), jak i w przypadku innych kosztów ponoszonych w ramach realizacji programów rehabilitacji (lit. f), finansowanie tych wydatków może nastąpić ze środków funduszu rehabilitacji, gdy wydatek na indywidualny program rehabilitacji ma na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych. Innymi słowy zasadność poniesienia wydatku musi wynikać z indywidualnego programu rehabilitacji i musi być uzasadniona spodziewanym zmniejszeniem ograniczeń zawodowych, wynikających z niepełnosprawności pracownika. Odnośnie zakupu 11 samochodów osobowych organ podatkowy powinien, celem rozstrzygnięcia czy poniesione przez Spółkę wydatki miały na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych pracowników niepełnosprawnych, poddać analizie każdy opracowany indywidualny program rehabilitacji z osobna i ustalić, czy zawarte w nim treści wskazują na istnienie związku przyczynowego między wydatkiem a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych. W wyroku z [...] stycznia 2016 r. Sąd wskazał wyraźnie, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ powinien wskazać do jakiego rodzaju wydatków należało zakwalifikować poniesione przez Skarżącą wydatki na zakup samochodów dla pracowników. Następnie w zależności od dokonanej klasyfikacji Minister powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe i dokonać pełnych ustaleń faktycznych odnoszących się do poszczególnych wydatków poniesionych przez Skarżącą na rzecz jej pracowników. Oceniając prawidłowość działań organu zauważyć należy, że Minister nie zastosował się do zaleceń Sądu, tzn. nie podjął jakichkolwiek starań w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Minister jedynie zacytował obszerne fragmenty dotyczące konkretnych pracowników z protokołu kontroli z [...] sierpnia 2013 r., tym samym nie ustalił czy istniał związek przyczynowy między wydatkiem a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych konkretnej osoby niepełnosprawnej. Sąd zobowiązał Ministra do przeprowadzenia postępowania dowodowego i dokonania pełnych ustaleń odnoszących się do poszczególnych wydatków poniesionych przez Skarżącą na rzecz jej pracowników. Organ odwoławczy nie zastosował się do powyższego. Nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Organ nie odniósł się również do wydatku dokonanego na zakup samochodu dla Z.S. do użytku służbowego, wobec którego Skarżący uzyskał zaświadczenie o pomocy de minimis. Całkowite pominięcie materiału dowodowego w zakresie powyższego wydatku oraz pominięcie tego wydatku w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przy jednoczesnym naliczeniu sankcji z tytułu jego dokonania, stanowi o istotnym uchybieniu w zakresie ww. przepisów postępowania podatkowego, w szczególności mając na względzie fakt, że Skarżący uzyskał zaświadczenie o pomocy de minimis z tytułu jego dokonania. Ponieważ w zakresie tego wydatku Skarżący posiada zaświadczenie o pomocy de minimis wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, jego prawidłowość nie powinna budzić wątpliwości. Odnośnie natomiast drugiego zakupionego samochodu dla Z.S. (stanowiącego własność pracownika) organ wskazał, że "z IPR nie wynika jakie konkretnie rezultaty miała przynieść realizacja programu rehabilitacji w odniesieniu do zakupu samochodu osobowego, który nie został wyposażony w żadne dodatkowe elementy mogące wspomóc, czy też usprawnić funkcjonowanie osoby niepełnosprawnej", podczas gdy z samego programu wynika, że "[pracownik] ze względu na dysfunkcję narządu ruchu, a w szczególności dysfunkcję stawów kończyn dolnych, nie może pokonywać długich dystansów (...) Ze względu na dolegliwości spowodowane stanem zdrowia (problemy z chodzeniem), korzystanie z publicznych środków transportu jest ograniczone (...) Z uwagi na specyfikę pracy (różne pory pracy) oraz konieczność leczenia się u specjalistów, poza miejscem zamieszkania posiadanie własnego samochodu jest nieodzowne w prawidłowym funkcjonowaniu społeczno-zawodowym". Organ wskazał też, że w sprawie brak jest "związku między dokonanym zakupem samochodu osobowego, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych związanych z niepełnosprawnością", podczas gdy cały program skonstruowany jest właśnie w oparciu o zmniejszenie ograniczeń zawodowych pracownika wynikających z jego schorzenia, tj. schorzenia narządu ruchu i ma na celu zniwelowanie skutków utrudnionej mobilności pracownika oraz występującej bariery transportowej. W Programie wskazano, że realizacja działania polegającego na zakupie samochodu spowoduje poprawę funkcjonowania społeczno- zawodowego poprzez poprawę mobilności oraz ułatwienie funkcjonowania społecznego. Powyższe kwestie zostały przez organ w zaskarżonej decyzji pominięte, a posiadają one kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości dokonanego wydatku. Skoncentrowanie się przez organ na braku szczególnego dostosowania samochodu do potrzeb osoby niepełnosprawnej pomija istotny aspekt, który polega na tym, iż osoba niepełnosprawna nie potrzebowała samochodu posiadającego szczególne udogodnienia, ale samochodu sprawnego, który umożliwi jej realizację niezbędnych potrzeb wynikających z jej konkretnej niepełnosprawności, co zostało w indywidualnym programie rehabilitacji opisane, ale zostało przez organ pominięte. W kolejnych częściach uzasadnienia decyzji powoływana jest przez organ ta sama argumentacja, która polega na wskazaniu, że w sprawie brak jest związku między dokonanym zakupem samochodu osobowego, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych związanych z niepełnosprawnością, a sfinansowanie nowego samochodu nie ma na celu likwidacji jego ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności. W ocenie Sądu nie można uznać, że zaskarżona decyzja organu pierwszej i drugiej instancji jest prawidłowa, skoro w rozpoznawanej sprawie organ nie dokonał należnych ustaleń i nie odniósł się do konkretnych ograniczeń zawodowych pracowników, które zostały uwzględnione w dotyczących ich IPR-ach. Z indywidualnych programów rehabilitacji wynika, że komisja rehabilitacyjna opracowująca program przeanalizowała sytuację pracownika pod kątem zawodowym, społecznym i zdrowotnym, a następnie w niektórych przypadkach dokonała zaleceń związanych ze sfinansowaniem zakupu samochodu osobowego, którego zakup zmniejsza ograniczenia zawodowe pracownika, co w każdym programie zostało wykazane, ale przez organ zostało pominięte. W każdym z programów zawarty został szczegółowy opis zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika, opracowany indywidualnie dla tego pracownika, wskazujący jednoznacznie i bezpośrednio korzyści w postaci zmniejszenia ograniczeń zawodowych w konkretnym przypadku. W uzasadnieniu decyzji organu natomiast powyższe kwestie zostały całkowicie pominięte. Z powyższego wynika więc, że Minister nie zbadał w sposób odpowiadający treści art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 O.p. prawidłowości przeznaczenia środków zfron na wydatki poniesione przez Skarżącą na zakup samochodów dla pracowników niepełnosprawnych, a z całą pewnością nie dał temu wyrazu w treści uzasadnienia, co jest nie do pogodzenia z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p. Odnosząc się do kolejnych zakwestionowanych wydatków, a mianowicie dotyczących zakupu szkoleń antystresowych dla pracowników, zauważyć należy, że również i w tym zakresie ustalenia poczynione przez organ odwoławczy są niewystarczające dla oceny zgodności z prawem dokonanego wydatku. Przede wszystkim wskazać należy, że Skarżąca zakwalifikowała te wydatki jako dokonane w ramach IPR-ów (§ 2 ust. 1 pkt 12 lit. c) rozporządzenia ZFRN). Powyższego organ odwoławczy nie kwestionował. Tym samym, aby ocenić legalność tych wydatków, konieczne była ocena, czy wydatki te spełniały przesłanki określone w rozporządzeniu ZFRON oraz w ustawie o rehabilitacji. Organ odwoławczy oceniając powyższą kwestię poprzestał na stwierdzeniu, że skoro kwota na fakturze za szkolenia jest wyższa od kwoty przewidzianej umową, dla której zmiany zastrzeżono formę pisemną, to wydatki te, w części przekraczającej kwotę z umowy, zostały wydatkowe niezgodnie z przeznaczeniem. Dla organu odwoławczego decydujące znaczenie miał fakt, że nie dokonano zmiany umowy w formie pisemnego aneksu, a ustalenia dotyczące zwiększenia liczby uczestników szkoleń, a tym samym zwiększenia kosztów szkoleń, dokonane zostały w drodze uzgodnień telefonicznych pomiędzy stronami umowy. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że ani przepisy ustawy o rehabilitacji ani przepisy rozporządzenia ZFRON nie uzależniają zasadności dokonanego wydatku od sposobu jego udokumentowania. Minister nie kwestionował faktu, że Skarżąca rzeczywiście poniosła wydatki na szkolenia antystresowe w kwocie określonej na fakturze. W związku z czym, podstawą do zakwestionowania tych wydatków mogło być tylko wykazanie niespełnienia przewidzianych prawem przesłanek pozwalających na przeznaczenie środków zfron na tego rodzaju wydatki. Minister pomimo wskazań w uzasadnieniu wyroku z [...] stycznia 2016 r., z których wynika, że organ odwoławczy powinien jeszcze raz ocenić prawidłowość wydatkowania środków zfron na szkolenia antystresowe w kwocie wynikające z faktury, z uwzględnieniem tylko tych przesłanek, które wynikają z przepisów prawa, podniósł, że kwota zapłacona przez pracodawcę jest wyższa niż kwota określona w umowie pomiędzy stronami, co w ocenie Ministra wymaga sporządzenia aneksu do umowy, a dokonanie uzgodnień pomiędzy stronami w innej formie powoduje nieprawidłowość wydatku. Należy również zgodzić się ze Skarżącą, że nie może stanowić przestanki uznania wydatku na szkolenia za niezgodny z ustawą fakt, iż na prowadzonych szkoleniach nie było stuprocentowej frekwencji, gdyż żaden przepis ustawy o rehabilitacji oraz rozporządzenia w sprawie ZFRON nie zawiera takiego wymogu. Należy tu wskazać, że pracodawca wyjaśniał, że nieobecności na szkoleniach wynikały z powodu absencji chorobowej pracowników (która wśród osób niepełnosprawnych jest wyższa niż w grupie pracowników nie będących osobami niepełnosprawnymi), różnego rodzaju spraw rodzinnych (np. pogrzeby, wizyty lekarskie), bądź innych przyczyn niezależnych od pracodawcy. W uzasadnieniu decyzji poza lakonicznym wskazaniem na brak gospodarności brak jest analizy tych przesłanek. W związku z powyższym stwierdzić należy, że również w tym zakresie organ podatkowy nie zastosował się do zaleceń Sądu. Brak ustaleń organu w zakresie przesłanek warunkujących przeznaczenia środków zfron na wydatki na szkolenia antystresowe, stanowi o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 122, art. 187 § 1 oraz z art. 191 O.p. Odnośnie wydatków na agregaty prądotwórcze oraz kontenery socjalne, a dokładnie 30 % sankcji za niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie środków zfron Minister wyjaśnił, że ustalono, że Spółka zakupiła je w ramach tzw. dużego ZFRON. Ruchomości te stanowiły bazę socjalną dla niepełnosprawnych pracowników Spółki zatrudnionych przy budowie autostrady budowanej przez B. S.A. Skarżąca nie otrzymała zaświadczeń o pomocy de minimis na zakupione agregaty, gdyż przekroczony został limit udzielonej pomocy z ostatnich trzech lat podatkowych. W dniu [...] marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy publicznej w dniu [...] stycznia 2012 r. o wartości brutto 71 097,18 zł. W dniu [...] kwietnia 2012 r. Skarżąca zwróciła na konto ZFRON całą kwotę. Minister w związku z odmową wydania zaświadczenia o pomocy de minimis na powyższy wydatek stwierdził, że kwota 71 097,78 wydatkowana została z naruszeniem przepisów regulujących wydatkowanie środków ZFRON, co stanowi naruszenie art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Wskazać należy, że zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania: wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji. Sankcja, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, może być zatem zastosowana w przypadku niezgodnego z art. 33 ust. 4 tej ustawy przeznaczenia środków zfron. Przy czym ustawodawca określając termin w jakim pracodawca winien uiścić tę sankcję także odwołuje się do ujawnienia przeznaczenia środków niezgodnego (wyłącznie) z ustawą. Skoro ustawodawca w tym przepisie nie odsyła do innej ustawy, to znaczy, że przepis ten odnosi się do ustawy o rehabilitacji. W myśl zaś art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o rehabilitacji – rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. Rehabilitacja lecznicza osób niepełnosprawnych odbywa się na podstawie odrębnych przepisów (art. 7 ust. 2 ustawy o rehabilitacji). Rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskania i utrzymania odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego przez umożliwienie jej korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego i pośrednictwa pracy (art. 8 ust. 1 ustawy o rehabilitacji). Rehabilitacja społeczna ma na celu umożliwianie osobom niepełnosprawnym uczestnictwa w życiu społecznym (art. 9 ust. 1 ustawy o rehabilitacji). Z treści przepisów art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji wynika zatem, że przedmiotowa sankcja może być określona w przypadku przeznaczenia środków zfron na cele inne niż finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej. Dokonując zatem ustaleń czy w danej sprawie istnieją podstawy do zastosowania tej sankcji organy obowiązane są zbadać czy środki zfron zostały przeznaczone na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej. Tylko wydatkowanie środków zfron na inne cele niż finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, skutkować będzie nałożeniem na pracodawcę sankcji przewidzianej w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Innymi słowy, w sytuacji gdy środki zfron zostaną wydatkowane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, a więc na cele wskazane w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, ale z naruszeniem innych przepisów (np. aktu wykonawczego do ustawy o rehabilitacji), to nie można traktować naruszenia tych innych przepisów jako uzasadniającego zastosowanie przedmiotowej sankcji. Sankcja ma zastosowanie w ściśle określonych przypadkach wynikających z treści art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, a od 1 stycznia 2011 r. również z treści art. 33 ust. 4a1 tej ustawy, a od 25 września 2016 r. także z treści art. 33 ust. 4a2 tej ustawy. Jeżeli środki zfron zostaną wydatkowane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, to sam fakt, że wydatkowanie środków zfron na te cele nastąpiło z naruszeniem przepisów regulujących kwestie związane z tym wydatkowaniem, nie jest podstawą do zastosowania przedmiotowej sankcji. Należy rozróżnić dwa przypadki: 1) przeznaczenie środków zfron "na cele inne niż finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej" oraz 2) przeznaczenie środków zfron "na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej" dokonane z naruszeniem przepisów prawa. Tylko w tym pierwszym przypadku będą podstawy do zastosowania przedmiotowej sankcji (z zastrzeżeniem przypadków, o których mowa w art. 33 ust. 4a1 i art. 33 ust. 4a2 ustawy o rehabilitacji). Zatem, jeżeli Spółka przeznaczyła środki zfron na sfinansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, to okoliczność, że nie uzyskała zaświadczeń o pomocy de minimis w odniesieniu do tych wydatków, nie może być podstawą do zastosowania sankcji przewidzianej w art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Podobnie, jeżeli Spółka przeznaczyła środki zfron na sfinansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, to okoliczność, że nastąpiło to z naruszeniem normy zawartej w § 4a rozporządzenia w sprawie zfron, nie może być podstawą do zastosowania sankcji przewidzianej w art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Sankcję można zastosować jedynie, gdy przepis ustawy wyraźnie tak stanowi. Tymczasem w rozpoznanej sprawie organ dokonał rozszerzającej wykładni wskazanych przepisów ustawy o rehabilitacji, poprzez odwołanie się do zasad wskazanych w przepisach aktu wykonawczego, do którego nie odwołują się przepisy ustawy o rehabilitacji regulujące sankcję za przeznaczenie środków zfron niezgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że niewątpliwie przepisy rozporządzenia wykonawczego w sprawie zfron mogą być pomocne przy ustalaniu czy dany wydatek został poczyniony na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej. W rozporządzeniu tym prawodawca doprecyzował bowiem na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji, cele na jakie pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej może przeznaczyć środki zfron. Tym niemniej wydatkowanie środków zfron na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, ale z naruszeniem przepisów prawa (w tym przepisów rozporządzenia wykonawczego), nie może rodzić obowiązku zapłaty sankcji na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Sankcja ta nie ma zastosowania do innych naruszeń prawa, niż te, wprost wskazane w art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Jednocześnie zauważyć należy, że organy nie dokonały ustaleń czy wydatki te są wydatkami dokonanymi na sfinansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej. Biorąc pod uwagę argumentację organów o braku możliwości uznania tych wydatków za spełniających dyspozycję art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji z uwagi jedynie na brak uzyskania zaświadczeń o pomocy de minimis, można wnioskować, iż według organów wydatki te zostały poczynione na cele wskazane w tym przepisie. Tym niemniej w uzasadnieniu decyzji brak ustaleń w tym zakresie. Ponadto z akt sprawy również nie wynika, aby w zakresie tych wydatków podjęte były czynności zmierzające do ustalenia czy były one poczynione na cele wskazane w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Ustaleń w tym zakresie nie dokonał ani organ pierwszej instancji, ani też organ odwoławczy, do czego był zobowiązany wyrokiem z [...] stycznia 2016 r. Organy nie przeanalizowały żadnego dowodu w tym zakresie. W konsekwencji nie wykazano, że poprzez dokonanie wskazanych wydatków środki zakładowego funduszu rehabilitacji były przeznaczane niezgodnie z ustawą, tj. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Jak już wskazano organy nie dokonały ustaleń w powyższym zakresie, co stanowiło naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Reasumując, wobec wskazanych uchybień Sąd uznał, że rozpoznając ponownie niniejszą sprawę organy nie zastosowały się do wiążącej oceny i zaleceń Sądu, przez co naruszyły art. 153 P.p.s.a. Jednocześnie, zaskarżona decyzja oraz utrzymana nią w mocy decyzja organu pierwszej instancji podjęte zostały z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 121, art. 124, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., w stopniu który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przedwczesnym byłoby odnoszenie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Dopiero bowiem po ponownym, rzetelnym ustaleniu stanu faktycznego, przeprowadzeniu postępowania dowodowego możliwe będzie dokonanie subsumcji mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o rehabilitacji oraz rozporządzenia ZFRON do tak ustalonego stanu faktycznego. Do powyższego obowiązany będzie Minister ponownie rozpoznając sprawę. Ustalenia w powyższym zakresie muszą ponadto znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które spełniać będzie wymogi z art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. Organy nie przeprowadziły bowiem wyczerpującego postępowania wyjaśniającego i nie zbadały sprawy w jej całokształcie, a także w niewystarczający sposób przedstawiły w decyzji podstawy i motywy podjętego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd w pkt 1 wyroku orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji, a na podstawie art. 135 p.p.s.a. także utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając, że koszty poniesione przez stronę w sprawie stanowiły: wpis sądowy w wysokości 2 609 zł, ustalony na podstawie § 1 pkt 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 10 800 zł ustalone na podstawie § 2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265) i 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.