III SA/Wa 4123/17

Sygn. akt III SA/Wa 4123/17 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 września 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca) sędzia WSA Justyna Mazur Protokolant referent stażysta Anna Chołuj po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2018 r. sprawy ze skargi S. S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia 2011 r. do września 2012 r. oddala skargę S. sp. z o.o. sp. k. z/s w W. (dalej: Strona, Skarżąca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży gotowych posiłków, takich jak m. in. świeże sałatki, kanapki, zupy, tarty oraz desery. Skarżąca w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okresy od stycznia 2011 r. do września 2012 r. dokonała rozliczeń, w ramach których do zasadniczej części swojej działalności stosowała 8% stawkę podatku od towarów i usług. Następnie Skarżąca w dniu 8 marca 2013 r. dokonała korekt pierwotnych rozliczeń za wspomniane miesiące zwiększając kwoty zwrotów bezpośrednich nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (wykazując nadpłatę) lub kwoty nadwyżki przeniesione na kolejne okresy rozliczeniowe. Wskazując przyczyny korekt Strona powołała się na fakt otrzymania interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2012 r., w której Minister Finansów potwierdził jej stanowisko co do opodatkowania dostaw gotowych posiłków 5% stawką podatku od towarów i usług. Postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: N.) wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne, które zakończył decyzją z [...] kwietnia 2017 r. Organ pierwszej instancji dokonał w tym orzeczeniu weryfikacji i zmiany rozliczeń Skarżącej wynikających ze złożonych korekt. Zdaniem N., Strona nie była bowiem uprawniona do stosowania dla dostaw gotowych posiłków stawki 5%, lecz stawkę 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy z 11 marca o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "Uptu"). Strona w złożonym odwołaniu zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 41 ust. 2a Uptu w zw. z poz. 28 i 31 załącznika nr 10 do tej ustawy, poprzez uznanie, że do sprzedaży dokonywanej przez Spółkę nie znajduje zastosowania obniżona stawka 5% podatku od towarów i usług; - art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r., nr 77/1, dalej "Rozporządzenie Rady", poprzez jego nie zastosowanie i pominięcie przy ustaleniu stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie; - § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r., Nr 246, poz. 1649 ze zm., dalej "Rozporządzenie MF z 2010 r.") oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 73, poz. 392 ze zm., dalej "Rozporządzenie MF z 2011 r."); - art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op"), w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej "Uks") w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm., dalej "UpwKAS"); - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 Op w zw. z art. 31 ust. 1 Uks w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 UpwKAS; - art. 24 ust. 4 Uks, poprzez niewyznaczenie Stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Decyzją z [...] października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS odniósł się do kwestii przedawnień zobowiązań podatkowych (kwot zwrotu) za niektóre okresy rozliczeniowe 2011 r., których termin nominalnie upływał z końcem 2016 r. DIAS podkreślił, że owe terminy uległy zawieszeniu, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. 5 grudnia 2012 r., stosownie do art. 70c Op, doręczył Stronie informację o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe (wprowadzenie organu w błąd poprzez zawyżenie w złożonych korektach deklaracji VAT-7 kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) oraz o konsekwencjach wynikających z treści art. 70 § 6 pkt 1 Op. Na tej podstawie DIAS uznał, że w dacie wydawania decyzji terminy przedawnień jeszcze nie upłynęły. DIAS wskazał następnie, że Strona otrzymała wprawdzie korzystną dlań interpretację indywidualną z 11 grudnia 2012 r., jednakże przedstawiony we wniosku stan faktyczny odbiegał od stanu faktycznego ustalonego w niniejszym postępowaniu. W szczególności DIAS zauważył, że Skarżąca podała, iż jej zdaniem sprzedaż przez nią gotowych dań należy zakwalifikować do grupowania PKWiU 10.81.1 "Gotowe posiłki i dania", opodatkowane wg. 5% stawki podatku od towarów i usług. Organ interpretacyjny przyjął zaś to stanowisko za element podanego we wniosku stanu faktycznego i podkreślił, że dokonując jego weryfikacji wykroczyłby poza zakres kompetencji wyznaczonych w art. 14b § 1 Op. DIAS dodał następnie, że organ pierwszej instancji w postępowaniu kontrolnym włączył do akt wniosek z 4 stycznia 2016 r. skierowany do Urzędu Statystycznego w L. (dalej: US) w celu potwierdzenia właściwego grupowania dla świadczeń wykonywanych przez Skarżącą. W odpowiedzi G. (dalej: G.) wskazał, że dostawa posiłków przez Stronę mieści się w grupowaniu 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych", które podlegają stawce 8%. G. dodał, że zastosowanie grupowania PKWiU 10.81.1 "Gotowe posiłki i dania" nie ma w tym wypadku uzasadnienia, gdyż produkty przeznaczone są do spożycia bezpośrednio po przyrządzeniu i stanowią efekt końcowy usługi jaką jest przygotowanie posiłku w lokalu gastronomicznym. DIAS odwołał się następnie do treści art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z 11 grudnia 2006 r. - "Dyrektywa 112") i wskazał, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania stawki obniżonej do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie zostały wymienione w załączniku III. We wspomnianym załączniku zostały natomiast wymienione zarówno środki spożywcze, jak też usługi restauracyjne i cateringowe. Kwestia stosowania stawek obniżonych została zatem pozostawiona do uznania państw członkowskich. DIAS wskazał następnie na art. 5a Uptu, a także art. 41 ust. 1 i 2a oraz § 7 ust. 1 pkt 1 Rozporządzeń MF z 2010 r. i 2011 r. oraz na stosowne grupowania PKWiU i wskazał, że sporne świadczenia należą do kategorii opodatkowanych stawką 8% "Usług związanych z wyżywieniem", nie mieszczą się natomiast w kategorii "Gotowe posiłki i dania", dla których ustawodawca przewidział stawkę 5%. DIAS podkreślił, że grupowanie PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" odnosi się do gotowych posiłków i dań i obejmuje produkcję gotowych (przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), mrożonych, w puszkach, słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Z kolei zgodnie z wyjaśnieniami do działu 56 PKWiU, działalność usługowa związana z wyżywieniem obejmuje zapewnienie pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest zatem istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. W oparciu o powyższe kryteria DIAS uznał, że na sposób klasyfikowania nie ma wpływu oferowanie produktów osobno lub w zestawach, a także nie jest istotne, czy punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, czy w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła, dostępne są naczynia i sztućce, produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos, w punktach sprzedaży są toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie. Kluczowe znaczenia ma natomiast to, czy posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, bo jeśli tak, to zgodnie z powołanymi unormowaniami nie mogą korzystać ze stawki 5%. DIAS podkreślił, że kwestia sporna nie sprowadza się zatem do ustalenia, czy w danym przypadku występuje dostawa towarów czy też świadczenie usług, gdyż PKWiU nie przewiduje stawki 5% dla wszystkich posiłków gotowych, lecz tylko dla tych, które wymagają odpowiedniego przygotowania. Ustawodawca natomiast przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną. Na poparcie swojego stanowiska DIAS powołał interpretację ogólną Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne (włączając restauracje samoobsługowe oferujące posiłki na wynos, z miejscami lub bez miejsc do siedzenia), które przeznaczone są do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki 5%, lecz są opodatkowane stawką 8%, z zastrzeżeniem wyjątków, do których zastosowanie znajduje stawka 23%. DIAS nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 2a Op, gdyż uznał, że ów przepis dotyczy wątpliwości z zakresu wykładni prawa materialnego, a nie wątpliwości z zakresu dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. W kontekście zaś możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego DIAS zauważył, że postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. organ pierwszej instancji wyznaczył Stronie ów termin. Skarżąca skorzystała z powyższego prawa składając pismo z 1 lutego 2017 r. zatytułowane "Stanowisko Strony w sprawie zebranego materiału dowodowego sprawy." W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca podniosła te same zarzuty, które przedstawiła w treści wniesionego odwołania. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiot kontroli w niniejszym postępowaniu stanowi decyzja, w której DIAS podzielił stanowisko NUS, że sprzedaż posiłków i dań gotowych przez Skarżącą podlega opodatkowaniu według stawki 8%. Strona w złożonej skardze kwestionuje prawidłowość decyzji organów obu instancji twierdząc, że wspomniane dostawy podlegają 5% stawce podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcia wymagało zatem, której z przewidzianych w Uptu stawek obniżonych podlegać będzie dostawa posiłków i dań gotowych, sprzedawanych przez Skarżącą. Zgodnie z art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. W załączniku nr III prawodawca unijny wymienił m. in. dostawę środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta oraz usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Z powyższych unormowań wynika, że państwo członkowskie ma swobodę co do stosowania stawek obniżonych. Nie może tylko przekroczyć kategorii, do jakich mogą mieć zastosowanie stawki obniżone. Zatem państwo członkowskie może nie tylko zdecydować czy i jaką stawkę obniżoną zastosuje, ale również, czy wszystkie produkty z danej kategorii zostaną objęte tą samą stawką obniżoną. Prawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki podatku w odniesieniu do pewnych produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę podatku, jaka powinna być. Oznacza to, że ustawodawca krajowy może obniżyć stawkę podatku tylko dla wybranych towarów wymienionych w załączniku nr III do Dyrektywy 112 (por. wyroki NSA: z 3 lutego 2011 r., I FSK 201/10; z 8 sierpnia 2012 r., I FSK 1642/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Polski prawodawca mógł zatem niektórym pozycjom z załącznika nr III do Dyrektywy 112 przypisać 8% stawkę, a niektórym 5% stawkę podatku od towarów i usług. Stanowisko takie potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W tezie 25 wyroku z 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji TSUE stwierdził, że: nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji. Pogląd ten został rozwinięty w tezach 28-30, z których wynika, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku od wartości dodanej, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. W orzecznictwie nie budzi także wątpliwości, że stosowanie nomenklatury scalonej dla precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii objętej stawką obniżoną również stanowi prerogatywę, a nie obowiązek państw członkowskich. Prawo unijne nie zabrania zatem identyfikowania poszczególnych kategorii świadczeń w inny sposób. Ustawodawca krajowy mógł więc odwołać się w tym zakresie do polskiej klasyfikacji statystycznej. Uczynił to chociażby w przypadku świadczeń objętych stawkami preferencyjnym, o których mowa w art. 41 ust. 2 i 2a Uptu. Zgodnie bowiem z treścią tych przepisów dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%, zaś dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka wynosi 5%. Oba wskazane załączniki dla identyfikowania poszczególnych towarów i usług nie odwołują się natomiast do nomenklatury scalonej, lecz posługują się polską klasyfikacją statystyczną. Do PKWiU odwołuje się również załącznik nr 1 do Rozporządzeń MF z 2010 r. i 2011 r. Nowelizacja Uptu od 1 stycznia 2011 r., dokonana ustawą z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), spowodowała poniekąd odejście od identyfikowania towarów i usług za pomocą polskich klasyfikacji statystycznych. Jednakże na podstawie art. 5a Uptu klasyfikacje te należy stosować, jeżeli dla towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Jak już wcześniej wspomniano, przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku jednoznacznie odwołują się zaś do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU. Uzupełniająco wspomnieć też wypada, że polska klasyfikacja statystyczna opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz że Komisja Europejska i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych (por. wyroki NSA: z 22 marca 2016 r., I FSK 1847/14; z 24 lipca 2013 r., I FSK 754/13; z 24 lipca 2013 r., I FSK 226/13; z 1 października 2013 r., I FSK 972/13; z 8 października 2013 r., I FSK 1525/12; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd stwierdza, że spór między Stroną a organami podatkowymi sprowadza się zatem w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca dokonuje dostawy posiłków gotowych, mieszczących się w grupowaniu PKWiU ex 10.85.1, czy też świadczy usługę gastronomiczną, mieszczącą się grupowaniu PKWiU 56.10.1. Od tego bowiem zależy objęcie jej działalności odpowiednią stawką podatku, tj. 5% stawką właściwą dla dostawy dań gotowych lub 8% stawką podatku właściwą dla usług gastronomicznych. Wspomnieć trzeba, że sposób przygotowania i podania posiłków został szczegółowo opisany przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 27 września 2012 r. Zgodnie z treścią wniosku, dania są przeznaczone do bezpośredniego spożycia w lokalach Skarżącej, ewentualnie w punktach działających w tzw. systemach "food court" lub są dostarczane do klienta na adres wskazany w zamówieniu. Strona sprzedaje świeże sałatki, kanapki, zupy, tarty oraz desery. Wskazane dania jej pracownicy przyrządzają na miejscu w lokalu z przygotowanych wcześniej składników. Posiłki są podawane w stanie gotowym do spożycia bez konieczności poddania ich dodatkowej obróbce gastronomicznej. Klient może wybrać kanapkę lub sałatkę z menu lub stworzyć własną kompozycję, jednak tylko w granicach dostępnych na miejscu składników. Kanapki i tarty są podgrzewane, zaś zupy nalewane ze specjalnych kociołków zapewniających odpowiednią temperaturę. Należy w tym miejscu podkreślić, że Skarżąca w toku postępowania podatkowego nie twierdziła, iż powyższy opis nie odpowiada lub znacząco odbiega od rzeczywistego stanu rzeczy, tj., iż nie obrazuje sposobu przyrządzania i podawania dań w lokalach i punktach gastronomicznych należących do Strony. Strona, odnosząc się do unormowań unijnych, twierdzi jednak, że mimo opisanych powyżej czynności dokonuje dostawy gotowych posiłków, co zarazem wyklucza możliwość uznania, iż świadczy jakąkolwiek usługę, w tym usługę gastronomiczną. Zdaniem Skarżącej, czynności o charakterze usługowym (obróbka cieplna, podanie produktów, czy też umożliwienie ich spożycia przy stoliku) są elementem wspomagającym wydanie gotowych posiłków. Tym samym, ustaliwszy wpierw, że sporne świadczenia stanowią odpłatną dostawę towarów (gotowych posiłków i dań), Strona dopiero wówczas sięga do klasyfikacji statystycznych i uznaje, iż stosownie do art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy produkty Skarżącej podlegają opodatkowaniu stawką 5% jako mieszczące się w grupowaniu PKWiU ex 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania". W ocenie Skarżącej zważywszy na fakt, że usługowy aspekt świadczenia ma znaczenie uboczne, należało zarazem wykluczyć możliwość zastosowania § 7 ust. 1 pkt 1 Rozporządzeń MF z 2010 i 2011 r. w zw. z pkt 7 załącznika nr 1 do tych rozporządzeń, tj. zastosowania stawki 8% właściwej dla działu PKWiU ex 56 "Usługi związane z wyżywieniem", w którym mieści się grupowanie PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych". Organy wskazują natomiast, że na gruncie przepisów krajowych, stanowiących prawidłową implementację unormowań unijnych, nie każda dostawa gotowego posiłku uprawnia do zastosowania stawki 5%. Stawka ta dotyczy bowiem wyłącznie tych posiłków i dań gotowych, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU ex 10.85.1. Do wspomnianej kategorii nie można natomiast zaliczyć posiłków i dań gotowych nadających się do bezpośredniego spożycia, niewymagających obróbki cieplnej, czy też innych zabiegów gastronomicznych. Na tej podstawie organy uznały, że skoro świadczenia wykonywane przez Skarżącą wykraczają poza zakres grupowania PKWiU ex 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", a mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56.10.1 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych", to Skarżąca winna stosować 8% stawkę podatku od towarów i usług. W powyższym sporze co do właściwej klasyfikacji świadczeń Skarżącej Sąd w składzie niniejszym przyznał rację organom podatkowym. Stanowisko Skarżącej, która prawo do stosowania stawki 5% wywodzi z treści art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do Uptu, pomija bowiem, że grupowanie PKWiU ex 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania", w oparciu o polskie klasyfikacje statystyczne, obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Dania Skarżącej nie są natomiast zamrażane ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, ale przyrządzane i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Zgodnie z polską klasyfikacją statystyczną Strona świadczy zatem szeroko rozumiane usługi związane z wyżywieniem, a konkretnie usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. Dodać ponadto należy, że gdyby nawet stawka podatku w przypadku świadczeń Skarżącej zależała od tego jaki rodzaj świadczenia (dostawa towaru czy świadczenie usług) ma charakter dominujący, to i tak należałoby uznać, iż Strona wykonuje czynności typowe dla kompleksowych usług restauracyjnych. Ponadto, zdaniem Sądu, w zakresie szeroko rozumianych dostaw posiłków, w tym sprzedaży dań gotowych oraz świadczenia usług restauracyjnych, polska klasyfikacja statystyczna oparta jest na założeniach zbliżonych do tych, które prawodawca unijny uwzględnił precyzując znaczenie tych pojęć. Z art. 6 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Rady wynika bowiem, że usługi restauracyjne to usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Dodatkowo usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy. Za usługi restauracyjne nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów lub gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających Mając powyższe na uwadze, Sąd w składzie rozpoznającym te sprawę stwierdza, że drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają powołane przez Skarżącą okoliczności takie jak: styczność z personelem punktów sprzedaży wyłącznie w momencie zamawiania produktu z oferty, fakt podawania dań na plastikowej tacy bez sztućców czy zastawy, brak obsługi kelnerskiej czy brak możliwości zamówienia posiłku do stolika. Sam standard spożycia posiłku ma znaczenie wtórne i nie może dowodzić, że podatnik nie świadczy usługi gastronomicznej. Zjedzenie zakupionego dania na miejscu, przy stoliku, bez żadnych dodatkowych przygotowań, jest czymś więcej niż nabyciem dania gotowego. Dostawie posiłku towarzyszą bowiem takie świadczenia Skarżącej, które powodują, że ów posiłek nie wymaga od nabywcy przygotowania, w tym uprzedniego podgrzania celem spożycia. Oceny tej nie zmienia również podawanie posiłków "na wynos", w systemie "food court" czy też dowóz posiłku pod wskazany przez klienta adres. Kluczowe znaczenie ma bowiem przygotowanie gotowego dania na miejscu, do bezpośredniego spożycia, która to czynność powoduje, że dane świadczenie wykracza poza zakres "dostarczania żywności lub napojów lub żywności i napojów bez żadnych innych usług wspomagających". Tak więc, przypisywanie elementom takim jak zastawa czy obsługa kelnerska przesądzającego znaczenia, jest zbyt daleko idące dla wykluczenia tego, że w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi restauracyjnej. Jak słusznie twierdzą organy, decydujące jest to, że oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane na ciepło w miejscu ich przygotowania jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2018 r., I FSK 1853/17). Jeśli chodzi natomiast o powoływany w toku postępowania wyrok Trybunału Sprawiedliwości unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 wskazać należy, że TSUE orzekł, iż sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub we foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 VI Dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że dostawa w punkcie gastronomicznym gotowego posiłku, przyrządzonego na miejscu, nadającego się do bezpośredniej konsumpcji, niewymagająca od nabywcy żadnych dodatkowych nakładów czasowych, z którymi wiąże się przygotowanie potrawy, odbiega w sposób istotny od dostarczenia mrożonego i (lub) zapakowanego próżniowo dania, które można nabyć w sklepie spożywczym. Przeważające znaczenie mają bowiem czynności poprzedzające i towarzyszące dostarczeniu posiłku, które sprawiają, że może być on spożyty na miejscu. W przypadku zaś sprzedaży "na wynos" klient ma także możliwość spożycia zakupionego dania w lokalu, korzystając ze wszystkich związanych z tym udogodnień. W sytuacji zaś, gdy ma danie dostarczone do domu także nie musi poddawać posiłku żadnym zabiegom, chociażby obróbce termicznej, co charakteryzuje np. zakup mrożonej pizzy w supermarkecie. Zdaniem Sądu, kluczowe znaczenie ma bowiem czynność przygotowania posiłku przez podatnika, która stanowi de facto istotę każdej usługi gastronomicznej. Czynność ta ma zatem charakter przeważający, gdyż powoduje, że klient wybiera produkt Skarżącej, zamiast np. zakupu dania pakowanego próżniowo, które musi przyrządzić w odpowiednich warunkach i we własnym zakresie. W konsekwencji, gdy przygotowanie dania nie występuje na wcześniejszych etapach obrotu, poprzedzających dostarczenie gotowego dania, należy uznać, że świadczenie usług towarzyszące dostawie towarów ma charakter dominujący, a zatem wystąpi wówczas usługa gastronomiczna. Jeśli chodzi natomiast o kwestię opodatkowania soków dostarczanych przez Stronę, nie ma znaczenia fakt, że tylko cześć z nich jest przyrządzana na miejscu ze świeżych owoców (tu znów dominują czynności towarzyszące wydaniu soku, np. jego przygotowanie) zaś pozostałe są odsprzedawane w formie nieprzetworzonej, tj. podane w takiej samej postaci w jakiej zostały przez Skarżącą nabyte. Nie ma również znaczenia to, że soki owocowe są wymienione w poz. 19 załącznika nr 10 do Uptu, grupowanie PKWiU ex 10.32 "Soki z owoców i warzyw", do którego to załącznika stosuję się 5% stawkę podatku. Nie może bowiem być wątpliwości, że pozycja 7 załącznika nr 1 do rozporządzeń MF z 2010 i 2011 r. określa, że dla usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, z wyłączeniem jednak tych usług, w ramach których dochodzi do sprzedaży wymienionych w tej pozycji towarów. Zawarta w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia, w grupie "III. Usługi", pozycja 7 - odnosi się do usług, a nie sprzedaży towarów (ich sprzedaż jest jedynie elementem składowym usługi). Intencją prawodawcy w przypadku wyłączonej ze stawki obniżonej listy usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56) było wskazanie, że podmioty świadczące te usługi, obejmujące: a) usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych (PKWiU 56.1.); b) usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering) i pozostałe usługi gastronomiczne (PKWiU 56.2) oraz c) przygotowywania i podawania napojów (PKWiU 56.3), do tej części świadczonej usługi, która obejmuje serwowanie w ramach tych usług wymienionych w punktach od 1 do 6 towarów (w poz. 7 załącznika nr 1 do przedmiotowego rozporządzenia), nie stosują stawki obniżonej 8%, a stawkę podstawową 23% (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2018 r., I FSK 883/16, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ma zatem żadnych podstaw ku temu, aby z usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obejmujących przygotowywanie i podawanie napojów (PKWiU 56.3) wydzielać "część usługową" oraz "część sprzedaży towaru (napoju)", gdyż w tym przypadku mamy do czynienia, w ramach usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z jednorodną czynnością świadczenia usługi przygotowywania i podawania napojów, która, gdy jej przedmiotem są napoje wymienione w punktach od 1 do 5, z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzeń MF z 2010 i 2011 r., opodatkowana jest stawką podstawową 23%. A contrario, jeśli podatnik świadczy usługę związaną z wyżywieniem PKWiU ex 56, w ramach której serwuje posiłek (np. obiad) oraz podaje przygotowywane napoje niewymienione w punktach od 1 do 5, poz. 7 zał. nr 1 do rozporządzeń MF z 2010 i 2011 r. do usługi tej stosuje jednolitą stawkę 8 %. Sąd zauważa, że pojęcie świadczeń kompleksowych nie zostało zdefiniowane w Uptu. Funkcjonuje jednak w praktyce wskutek uznania, że niektóre dostawy towarów lub świadczenia usług (w rozumieniu art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 Uptu) nie mogą być traktowane jako odrębne świadczenia. Stanowią bowiem wyłącznie elementy dodatkowe, uboczne, pomocnicze, dla zasadniczej dostawy lub usługi. Rozpatrywanie ich odrębnie nie miałoby zatem większego sensu, zarówno w ujęciu praktycznym, ekonomicznym jak i podatkowym. Szczególną rolę w kształtowaniu się pojęcia świadczeń kompleksowych odegrało orzecznictwo TSUE, wskazujące na gruncie konkretnych przypadków pewne kryteria, które mogą być pomocne przy identyfikowaniu tego typu świadczeń. Okazuje się bowiem, że niekiedy ustalenie, czy konkretne świadczenie ma charakter samodzielny, czy też stanowi część świadczenia kompleksowego, może okazać się problematyczne. Wówczas, zdaniem Sądu, należałoby nadać prymat zastosowaniu stawki właściwej dla poszczególnych towarów lub usług, traktując kompleksowość świadczeń jako swoisty wyłom od tej reguły. Każdą transakcję należy bowiem, co do zasady, uznawać za odrębną i niezależną. Z drugiej jednak strony funkcjonalność systemu podatku od wartości dodanej sprzeciwia się temu, aby transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym była sztucznie rozdzielana (por. wyroki TSUE z 10 listopada 2016 r., C-432/15, Bastova; z 4 października 2017 r., C-273/16, Federal Express Europe Inc.). Jedno świadczenie kompleksowe występuje zatem wówczas, gdy co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ścisłe związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyroki TSUE z 16 lipca 2015 r., C-584/13 Mapfre; z 13 marca 2014 r., C-464/12, ATP PensionService A/S; z 27 września 2012 r., C-392/11, Field Fisher Waterhause). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana, w celu określenia, czy do celów podatku od wartości dodanej transakcja prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń lub jednego świadczenia (por. wyrok TSUE z 18 stycznia 2018 r., C-463/16, Stadion Amsterdam CV). Jedno świadczenie kompleksowe występuje w szczególności, jeżeli jeden lub kilka elementów należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe elementy należy postrzegać jako świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne (wyrok TSUE z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa). Świadczenie należy uważać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (wyrok TSUE z 10 marca 2011 r., C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09, Bog i in.). Przy czym nie ma w tym wypadku znaczenia, że możliwe jest zidentyfikowanie cen odpowiadających każdemu z odrębnych elementów składających się na jedno świadczenie. Okoliczność, że taka identyfikacja jest możliwa lub że strony umawiają się co do tych cen, nie może uzasadniać odstąpienia od zasady nierozdzielania świadczeń stanowiących jedną całość w oparciu o kryteria przedstawione powyżej (por. wyrok TSUE z 18 stycznia 2018 r., C-463/16, Stadion Amsterdam CV). Jeśli chodzi natomiast o kwestię stawek podatkowych, to TSUE wskazywał, że opodatkowanie świadczeń dodatkowych winno być powiązane z opodatkowaniem świadczenia głównego. Innymi słowy świadczenia dodatkowe muszą dzielić status podatkowy świadczenia głównego (por. wyroki TSUE; z 8 grudnia 2016 r., C-208/15, Stock ’94; z 19 lipca 2012 r., C-44/11, Deutshe Bank AG). TSUE stwierdził zarazem, że objęcie świadczeń dodatkowych stawką właściwą dla świadczenia głównego wymaga aby ich wartość była wliczona do podstawy opodatkowania (por. wyrok TSUE z 4 października 2017 r., C-273/16, Federal Express Europe Inc). W toku postępowania Strona przedstawiła dowody w postaci przykładowych paragonów, dokumentujących dostawę posiłku wraz z napojem. W części z nich wystąpiła dostawa soków owocowych, dla których Strona stosowała stawkę 8%, właściwą dla świadczenia usługi gastronomicznej. Zdaniem Sadu, było to działanie prawidłowe, gdyż zakup soku nie stanowi w tym wypadku odrębnego świadczenia i nie jest dla kupującego celem samym w sobie. Jest natomiast nierozerwalnym elementem usługi gastronomicznej i służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy, tj. dostawy posiłku. Z powyższych względów Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 i poz. 31 załącznika nr 10 do Uptu, art. 6 ust. 1 Rozporządzenia Rady, § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzeń MF z 2010 i 2011 r. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 2a Op, gdyż nie wystąpiły niedające się usunąć w drodze wykładni wątpliwości dotyczące przepisów prawa, których rozstrzygnięcie wymagałoby zastosowania reguły wyrażonej w tym przepisie. Niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 i art. 188 Op, gdyż Sąd, w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, nie stwierdził uchybień, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy. Strona kwestionuje postępowanie dowodowe oparte w głównej mierze na treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie podnosząc zarazem, że opisany w tym wniosku stan faktyczny istotnie odbiega od stanu rzeczywistego. Niekwestionowany przez Skarżącą opis sposobu przygotowania posiłków oraz ich podania klientom wykluczał, zdaniem Sądu, uznanie, że dochodzi wyłącznie do dostawy dań gotowych w rozumieniu przepisów krajowych, stanowiących, co warto podkreślić, prawidłową implementację unormowań unijnych. Postepowanie wyjaśniające dot. sprzedaży soków było natomiast prowadzone w przy udziale Skarżącej, która przedstawiła wyłącznie paragony sprzedażowe potwierdzające, że sprzedaż napojów stanowi w przypadku jej działalności świadczenie akcesoryjne, pomocnicze, w ramach kompleksowej usługi gastronomicznej. Z tych względów Sądu uznał, że stan faktyczny został ustalony na tyle, iż umożliwiał rozstrzygnięcie zaistniałych w tej sprawie kwestii spornych. W kontekście zaś możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego DIAS słusznie zauważył, że postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. organ pierwszej instancji wyznaczył Stronie ów termin. Skarżąca skorzystała z powyższego prawa składając pismo z 1 lutego 2017 r. zatytułowane "Stanowisko Strony w sprawie zebranego materiału dowodowego sprawy." Z tych względów, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), należało skargę oddalić.