III SA/Wa 416/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 lutego 2021 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: I.sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 15.365 zł (słownie: piętnaście tysięcy trzysta sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. (dalej: "NUCS") z [...] lipca 2017 r. określającą I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: I. sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej: "Skarżąca", "Spółka") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł, kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. w wysokości 13.663 zł, oraz kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 480.266 zł. 1.2. Z akt sprawy wynika, że NUCS przeprowadził wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. Spółka w kontrolowanym okresie dokonywała czynności opodatkowanych przede wszystkim w zakresie sprzedaży towarów, tj. telefonów komórkowych. Według ustaleń NUCS zakupu towarów udokumentowanych fakturami VAT będących następnie przedmiotem WDT i sprzedaży krajowej Spółka dokonywała od firmy K. (dalej: "K."). NUCS stwierdził, że ustalenia dokonane wobec K. będącym bezpośrednim dostawcą telefonów do Spółki, jak i pośrednich dostawców uzasadniają twierdzenie, że pomimo fizycznego istnienia i przemieszczania się towarów, co potwierdza dokumentacja transportowo-logistyczna, a także wyjaśnienia kontrahentów Spółki oraz pomimo dokonywanych między firmami rozliczeń finansowych faktury VAT wystawione przez ww. kontrahenta Spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji nabyć i dostaw telefonów komórkowych, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. W związku z powyższymi ustaleniami NUCS stwierdził, że Spółka stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o VAT") niezasadnie uznała kwotę podatku VAT, wykazaną na 4 fakturach wystawionych przez K., tj. fakturach stwierdzających czynności niedokonane, jako podatek naliczony podlegający odliczeniu w poszczególnych miesiącach objętych kontrolą. Towary, wykazane na kwestionowanych fakturach miały być następnie sprzedawane na rzecz E. S.A. oraz w ramach WDT do N. LTD. W ocenie NUCS, w stosunku do faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę w ramach sprzedaży krajowej znajduje zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W związku ze stwierdzeniem powyższych nieprawidłowości NUCS decyzją z [...] lipca 2017 r. określił Spółce kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2013 r, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2013 r. oraz kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za maj 2013 r. 1.3. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie zarzucając naruszenie: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT; art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT") w związku z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; art. 86 ust. 1 ustawy o VAT; art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: "O.p."); art. 122, 187 § 1 i 191 O.p.; art. 193 § 2 O.p. Spółka wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. 1.4. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania DIAS decyzją z [...] stycznia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję NUCS. 1.5. Spółka wniosła na ww. decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 21 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 967/18 stwierdził nieważność decyzji DIAS z [...] stycznia 2018 r. Sąd podniósł, że w dniu wydania przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji, tj. 31 stycznia 2018 r., spółka przejmująca, tj. I. sp. z o.o. od niemalże miesiąca była już następcą prawnym oraz sukcesorem praw i obowiązków I. sp. z o.o. i to właśnie na I. sp. z o.o. jako spółkę przejmującą winny być, od dnia połączenia, wydane wszelkie decyzje administracyjne w postępowaniach administracyjnych lub podatkowych, w których stroną byłą spółka przejmowana I. sp. z o.o. W dniu 31 stycznia 2018 r. w obrocie prawnym nie było już takiego podmiotu jak I. sp. z o.o., która to spółka jest adresatem decyzji kontrolowanej przez Sąd. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została skierowana do podmiotu, który na tym etapie postępowania administracyjnego nie istniał, co stanowiło przesłankę stwierdzenia nieważności tej decyzji wynikającą z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym należy stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Mając zaś na uwadze, że zaskarżona decyzja podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego ze wskazanej wyżej przyczyny, Sąd nie badał jej merytorycznie pod względem ewentualnych podstaw do jej uchylenia, uznając to za przedwczesne. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS przeprowadzi postępowanie odwoławcze wobec właściwego i istniejącego na dzień wydania decyzji drugoinstancyjnej podmiotu, tj. I. sp. z o.o. 1.6. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 967/18 DIAS stwierdził, że stroną niniejszego postępowania jest I. sp. z o.o., będąca następcą prawnym oraz sukcesorem praw i obowiązków I. sp. z o.o. Następnie DIAS odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania. Podkreślił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z 12 grudnia 2017 r. poinformował Spółkę i jej poprzednika prawnego (I. sp. z o.o.), że na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem 30 listopada 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2012 r. do czerwca 2013 r. Zawiadomienia zostały skierowane do Spółki oraz jej poprzednika prawnego (doręczono pełnomocnikowi), a także zostały odebrane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, zdaniem DIAS, w dacie wydania niniejszej decyzji termin przedawnienia za okres objęty skarżoną decyzją jeszcze nie upłynął. Ponadto jak zaznaczył DIAS, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Przechodząc do prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie właściwego ustalenia stanu faktycznego i oceny ustalonego stanu faktycznego DIAS uznał, że Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Taki wniosek wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Specyfika tego rodzaju transakcji opiera się na mechanizmie opisywanym w orzecznictwie sądowo administracyjnym oraz doktrynie jako procederu zwanego "karuzelą podatkową", którego elementem są transakcje łańcuchowe z udziałem "znikających podmiotów". W łańcuchach dostaw, oprócz Spółki brały udział podmioty wskazane w decyzji NUCS, w szczególności podmiot wskazany jako bezpośredni dostawca towaru od Spółki, tj. K. Spółka zaewidencjonowała w ewidencji nabycia VAT za maj 2013 r. 4 szt. faktur VAT wystawionych przez K. dot. sprzedaży iPhone’ów iPad’ów na wartość netto 4.324.996,07,58 zł i VAT 994.749,09 zł. Powyższe kwoty Spółka rozliczyła w deklaracji VAT- 7 w podatku naliczonym za maj 2013 r. Spółka wskazała firmy, do których towary nabyte od K. zostały następnie odsprzedane. Spółka załączyła dokumenty dotyczące dostaw towarów (sprzedaży) przyporządkowane do faktur zakupu oraz dowody zapłaty. DIAS stwierdził, że rozpoznawane transakcje, poza ustaleniem istnienia znikających podatników charakteryzują także inne cechy właściwe dla oszustw karuzelowych. W przedmiotowej sprawie nie doszło do opodatkowania transakcji, skutkującego wzrostem dochodów budżetu państwa, a wręcz przeciwnie skutkowało to nieuprawnionym odzyskaniem podatku (w formie zwrotu na rachunek bankowy podatku, który nie został zapłacony na poprzednich etapach dystrybucji). W ten sposób osiągnięto skutek nieprzewidziany przepisami ustawy o VAT, tj. pośrednie finansowanie działalności podatnika ze środków budżetu państwa. Obrót nabytymi towarami miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych, a nie sprzedaż tych towarów i uzyskanie wymiernych korzyści ekonomicznych w związku z pośrednictwem w sprzedaży. W tym znaczeniu można mówić, że transakcje te miały charakter niedokonany, czy też fikcyjny. Oznacza to, że w odniesieniu do transakcji zakupu telefonów komórkowych znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (zamiast zastosowanego przez NUCS art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) tej ustawy.). Przepis ten swą hipotezą obejmuje przypadki, kiedy to czynności (np. dostawa telefonów) są "wyreżyserowane" jedynie po to, by wyłudzić VAT. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. DIAS analizując transakcje dokonywane faktycznie w ramach oszustwa podatkowego ale przez pryzmat zachowania podmiotów prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą dostrzegł nienaturalny poziom zaufania wyrażający się w przyjęciu przez nabywcę towarów (w tym od Skarżącej) całego ryzyka gospodarczego. Przyjęta została bowiem forma płatności tzw. odwróconej czyli finansowania zakupu towarów że środków otrzymanych od nabywcy, która skutkuje tym, że nabywca angażuje środki finansowe a jednocześnie nie posiada towaru. Ryzyka tego jednocześnie nabywca w żaden sposób nie stara się minimalizować. Powyższe nadmierne zaufanie może być wytłumaczone jedynie wtedy, gdy weźmie się pod uwagę, że w oszustwie podatkowym przepływ finansowy jest kontrolowany, gdyż wiadomo pomiędzy jakimi podmiotami będzie dochodziło do transakcji (podmioty te zaangażowane są w oszustwo podatkowe) oraz kontrolowany jest tzw. znikający podatnik. W istocie więc organizatorzy oszustwa podatkowego do czasu jego ujawnienia przez właściwe organy nie ponoszą ryzyka utraty środków finansowych. W ocenie DIAS, Spółka nie podjęła wszelkich niezbędnych działań mających na celu zminimalizowanie ryzyka "wciągnięcia" jej w oszustwo podatkowe popełnione na wcześniejszym etapie obrotu telefonami komórkami. Z analizy tych dowodów wynika, że w Spółce w kontrolowanym okresie nie obowiązywały procedury dotyczące sprawdzania wiarygodności potencjalnego dostawcy. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, stwierdzono, że Spółka wchodząc w relacje biznesowe z K. nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z tym dostawcą. Tym samym Spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. firmę. DIAS powtórzył za NUSC, że Spółka zignorowała powszechną wiedzę o oszustwach podatkowych dotykających kolejne branże, w tym tę, w której działała, a także alarmującą debatę publiczną i doniesienia medialne odnośnie mechanizmów oszustw oraz wdrażanych sukcesywnie mechanizmów obrony budżetu państwa przed nimi (np. dyskusja odnośnie zakresu odwróconego obciążenia VAT, tj. mechanizmu reverse charge). W ocenie DIAS, Spółka nie nabyła telefonów komórkowych od K., tym samym nie mogła dokonać ich dostawy. Zawyżyła w złożonej deklaracji VAT-7 za maj 2013 r. wartość dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz wartość sprzedaży i podatek należny od sprzedaży krajowej na rzecz E. S.A. Skoro, bowiem faktury zakupu (dotyczące rzekomego nabycia telefonów komórkowych) dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to w konsekwencji Spółka nie mogła również dokonać wewnątrzwspólnotowej dostaw (WDT) do N. LTD, i sprzedaży w kraju na rzecz E. S.A. tych towarów. Spółka nie mogła nabyć prawa do dysponowania towarem "jak właściciel" na podstawie dokumentów wystawionych przez K. Tym samym prawo do rozporządzania tym towarem nie mogło być przeniesione na kolejnych odbiorców. Czynności, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie potwierdzają powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, gdyż nie dokumentują wykonania przez Spółkę czynności określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem DIAS, ogół przedstawionych w zaskarżonej decyzji okoliczności wskazuje, że Spółka zrealizowała transakcje w określonym z góry schemacie. W warunkach gospodarki wolnorynkowej nie jest typowe zawieranie transakcji w takich okolicznościach, gdzie równocześnie (nawet w tej samej minucie lub odstępie kilku - kilkunastu minut) pojawia się odbiorca i dostawca zainteresowany dokładnie taką samą partią towaru. Spółka była potrzebna do przeprowadzenia i wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz do zapłaty podatku VAT zawartej w cenie nabytego towaru. Tak ułożonych transakcji nie da się wytłumaczyć - jak chce to zrobić Spółka, np. tym, że w branży elektroniki jest taka praktyka, albo że rynek ten jest rynkiem idealnym. A na pewno nie można ich uznać za typowe w działalności gospodarczej. W świetle poczynionych w sprawie ustaleń, Spółka mogła podejrzewać, że bierze udział w zorganizowanym odgórnie schemacie transakcji. DIAS wskazał, że sama wiedza oraz wprowadzenie procedur weryfikacji nie jest wystarczające dla uznania, że podatnik dochował należytej staranności w zawieraniu transakcji z danym kontrahentem. Podatnik musi bowiem podjąć odpowiednie działania na podstawie wyników tej weryfikacji. Wobec powyższego, jeżeli Spółka nawet podjęła działania w celu oceny ryzyka w stosunku do swoich dostawców, ale w ograniczonym, niekompletnym zakresie, a działania te wykazały m.in. osiągnięcie przez nich dużych dochodów w krótkim czasie, niską zdolność kredytowy, brak zaplecza technicznego, bez zadania dodatkowych pytań i dalszej pogłębionej weryfikacji, to w ocenie organu działania w celu zachowania należytej staranności/oceny ryzyka były podjęte niedbale. Odnosząc się do zakupów telefonów komórkowych od K. organ zauważył, że Spółka nie zawarła pisemnych umów na dostawy od tego podmiotów. Z materiału dowodowego wynika, że Spółka nabywała telefony znanych światowych marek (iPhone, Samsung) od nieautoryzowanych dostawców. Podkreślił fakt, że w sytuacji, gdy powszechnie znaną okolicznością jest wykorzystywanie telefonów komórkowych (szczególnie iPhone'ów) do oszustw podatkowych. Spółka, korzystając z innych kanałów dystrybucji tego towaru, powinna zdawać sobie sprawę, że wiąże się to ze zwiększeniem ryzyka uczestnictwa w oszustwie karuzelowym. Sytuacja, gdy podmiot niebędący ani producentem, ani nawet autoryzowanym dystrybutorem, sprzedaje nowy produkt w dużej ilości po atrakcyjnej cenie, powinna budzić wątpliwości Spółki, co do pochodzenia tego towaru. Szczególnie, że Spółka ma doświadczenie w handlu telefonami komórkowymi, bo była dystrybutorem marki Nokia i Sony Ericson. Spółka, korzystając z innych kanałów dystrybucji tego towaru, powinna zdawać sobie sprawę, że wiąże się to ze zwiększeniem ryzyka uczestnictwa w oszustwie karuzelowym. DIAS porównał zasady współpracy pomiędzy autoryzowanymi dostawcami (Nokią i Sony) oraz nieautoryzowanymi dostawcami (K.) na podstawie umów współpracy. Nokia, Sony: zawarcie umowy o współpracy, zamówienie na towar z wyprzedzeniem, reklamacje: Sony Ericsson i Nokia po zawiadomieniu o zniszczonych lub wadliwych produktach, wedle uznania naprawi lub wymieni wadliwe Produkty, bez obciążania Kupującego. Prawa przyznane niniejszym nie naruszają praw przysługujących Kupującemu z tytułu procedury Kontroli opisanej powyżej; Faktury muszą być płacone przez Klienta w ciągu trzydziestu (30) dni od daty, w której taka faktura została dostarczona elektronicznie lub w oryginale do Klienta; sprzedaż głównie w kraju; obowiązywał grafik dostaw. K.: brak umów o współpracy, brak zamówień, brak reklamacji, transakcje szybkie - płatności 2-3 dni, sprzedaż w ramach WDT i eksport, znikoma sprzedaż w kraju, awizacja elektroniczna lub telefoniczna, najpierw poszukuje się odbiorcę do sprzedaży towaru zakupionego od K. Transport towarów do magazynu Spółki organizował dostawca lub sama Spółka. Ponadto, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w przypadku produktów, których Spółka była autoryzowanym dystrybutorem utrzymywała stany zapasów tych produktów w magazynie. Wyjątkiem były telefony komórkowe nabywane m.in. od K. Spółka nie utrzymywała stanów magazynowych tej grupy towarowej, pomimo bardzo wysokiej jej rotacyjności (kupno i natychmiastowa sprzedaż). Towar wprowadzano całymi partiami do magazynu Spółki i tymi samymi partiami był wyprowadzany z magazynu tego samego dnia lub w ciągu kilku najbliższych. Nie dzielono partii na mniejsze. Cała partia towaru trafiała do odbiorcy. Organ ustalił, że w Spółce istniały wewnętrzne procedury reklamacyjne. W przypadku, gdy zgłaszano reklamację telefonu były one uruchamiane. Jednak sytuacje takie zdarzały się tylko w przypadku telefonów zakupionych od autoryzowanych dostawców: Sony Ericson i Nokia. Generalnie nie zdarzały się reklamacje telefonów zakupionych od K. (z wyjątkiem pojedynczych sztuk, które były sprzedane na rynku krajowym). W zaskarżonej decyzji DIAS stwierdził, że tworzona przez Spółkę baza numerów IMEI służyła jedynie wyeliminowaniu możliwości powtarzania się tych samych telefonów w obrocie dokonywanym przez Spółkę. Podobnie postępowali kontrahenci Spółki. Zdaniem DIAS, Spółka mogła przypuszczać, że telefony krążą w obrocie, a co za tym idzie celem takiego obrotu nie jest sprzedaż telefonów, lecz jedynie obrót nimi. DIAS wskazał, że w badanym okresie Spółka nabywała i sprzedawała również telefony o specyfikacji "UK", tj. przeznaczone na rynek brytyjski, posiadające wtyczki z trzema bolcami. Taki rodzaj wtyczki ograniczał zakres terytorialny rynków zbytu tych telefonów. Spółka nabywając telefony w takiej specyfikacji z góry zakładała zatem, iż zostaną one ostatecznie zbyte poza Polską. DIAS stwierdził, że całokształt okoliczności potwierdza niedochowanie przez Spółkę należytej staranności w celu uniknięcia oszustwa podatkowego. Dokonane ustalenia potwierdzają, że Spółka wiedziała lub obiektywnie powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Na powyższe wskazują przede wszystkim: świadomość Spółki, co do trudności prowadzenia handlu i jednocześnie decydowanie się na transakcje pozbawione znamion konkurencyjności - brak reklamacji towarów, szybki zbyt zakupionego towaru, brak konieczności promowania i reklamy towaru, które sugerowałoby funkcjonowanie w idealnych warunkach rynkowych, przeprowadzanie transakcji zakupu i sprzedaży towarów WDT z podmiotami podejrzewanymi o oszustwa podatkowe bez ich dokładnej weryfikacji, brak weryfikacji dostawców (np. pod względem czy dysponują odpowiednimi warunkami techniczno-osobowymi oraz czy faktycznie są właścicielem takiej ilości towarów), w sytuacji wyznaczania krótkich terminów płatności przez dostawców o słabszej pozycji rynkowej niż Spółka, odmienne zachowanie w zakresie transakcji telefonami, których Spółka była autoryzowanym przedstawicielem - skracanie łańcucha transakcji poprzez kupowanie towarów bezpośrednio od producentów, decydowanie się na prowadzenie bazy numerów IMEI służącej jedynie do ustalenia, czy dany towar nie był już przedmiotem transakcji dokonanej przez Spółkę, co wskazuje, że Spółka co najmniej podejrzewała, iż przedmiotowe transakcje są częścią karuzeli podatkowej, zamiast w takiej sytuacji zrezygnować nie tylko z tych transakcji, ale i ze współpracy z kontrahentami uczestniczącymi w tych transakcjach, brak analizy cen towarów na rzeczywistym rynku, nabywanie towarów w nieoficjalnym kanale dystrybucyjnym, a zatem w trybie zwiększonego ryzyka bez zwiększenia ostrożności (bez dokonywania bieżącej weryfikacji dostawców i odbiorców za pomocą dostępnych środków), brak pisemnych procedur weryfikacji kontrahentów i brak dowodów na zapoznanie się z nimi przez pracowników Spółki (handlowców), na których jednocześnie jak wynika z zeznań świadków przerzucono ciężar weryfikacji. W wyniku badania dowodów Spółki przedstawionych w toku postępowania ustalono, że handlowcy byli zobowiązani do odbioru od kontrahentów jedynie dokumentów potwierdzających, że dostawca jest podatnikiem VAT czynnym oraz NIP, REGON, natomiast nie było innych zaleceń, instrukcji i procedur w tym zakresie, Spółka nie okazała również dowodów wystąpienia ze sprawdzeniem kontrahenta do organów podatkowych w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. DIAS zaznaczył, że ww. przesłanki wystąpiły najpóźniej w chwili dokonywania przez Spółkę zakwestionowanych transakcji. W sytuacji zaistnienia powyższych symptomów przezorny przedsiębiorca, w szczególności taki jak Spółka - profesjonalnie zajmujący się obrotem towarami handlowymi (elektroniką), powinien przeprowadzić procedurę sprawdzenia kontrahentów w stopniu pozwalającym na upewnienie się, że transakcje nie są obarczone ryzykiem nadużycia i oszustwa podatkowego. Pojawienie się powyższych symptomów powinno bowiem wzbudzić podejrzenie przezornego przedsiębiorcy, że transakcje, w których ma wziąć udział dotyczące konkretnych kontrahentów, mogą być częścią transakcji mających na celu oszustwo podatkowe. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUCS, a także zasądzenia kosztów postępowania. Skarżąca podniosła również, że decyzja zastała doręczona Spółce z pominięciem pełnomocnika. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, tj. poprzez wybiórcze rozważenie i uwzględnienie dowodów, niczym nieuargumentowane pominięcie twierdzeń Spółki oraz tendencyjne prowadzenie postępowania, zmierzające jedynie do osiągnięcia celu w postaci wykazania braku należytej staranności i pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie z tego powodu, że na jednym z wcześniejszych etapów obrotu towarem, który nabyła Spółka, inny podatnik nie zapłacił podatku VAT należnego; 2. art. 191 w zw. z art. 121 § 1, 122, 180 § 1 i 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego i wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy wskutek dowolnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w celu wykazania braku należytej staranności i pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie z tego powodu, że na jednym z wcześniejszych etapów obrotu towarem, który nabyła Spółka, inny podatnik nie zapłacił podatku VAT należnego – a w szczególności: - bezpodstawne i niewynikające z jakichkolwiek obiektywnych przesłanek twierdzenie, że Spółka powinna była podejrzewać występowanie po stronie jej dostawcy nieprawidłowości w VAT: - arbitralne pominięcie istotnych faktów wynikających z zebranego materiału dowodowego i podnoszonych przez Spółkę w jej wyjaśnieniach, tj. że pomimo braku prawnego obowiązku weryfikacji swoich kontrahentów Spółka czyniła starania w celu sprawdzenia ich wiarygodności; - bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Spółkę, wykazujących istotną wartość weryfikacyjną działań podejmowanych przez Spółkę, a tym samym dochowanie przez Spółkę należytej staranności w doborze kontrahentów; - pominięcie bogatego orzecznictwa TSUE, które jednoznacznie potwierdzało, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie można pozbawić Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, 3. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez zaniechanie uzasadnienia twierdzenia DIAS, że transakcje z K. zostały w rzeczywistości zrealizowane przez inne podmioty. - przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, poprzez uznanie, że faktury VAT wystawione przez K. na rzecz Spółki dokumentują w rzeczywistości dostawy towarów zrealizowane przez inne podmioty w sytuacji, gdy: - okoliczności dostaw świadczą, że dostawy zostały zrealizowane w rzeczywistości przez ww. kontrahentów; - nawet gdyby przyjąć, że dostawy towarów zafakturowane przez ww. kontrahentów zostały wykonane przez inne podmioty, to okoliczności tych dostaw i działania weryfikacyjne podjęte przez Spółkę świadczą, że Spółka nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, że transakcje realizowane z ww. kontrahentami mogę wiązać się z nadużyciami w zakresie podatku VAT; - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy VAT i w zw. z art. 288 TFUE oraz w zw. z wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahageben Kft i Peter David; z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Gabor Tóth; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Strój trans EOOD; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 ŁWK- 56 EOOD; z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek; - poprzez odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów od kontrahentów w sytuacji, w której Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że towar przez nią nabyty mógł być wykorzystany do wyłudzenia podatku VAT na wcześniejszym etapie obrotu; 2. art. 86 ust. ustawy o VAT poprzez odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez kontrahentów w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie materialne i formalne przesłanki istnienia prawa do odliczenia, oraz gdy nie zaistniała żadna okoliczność powodująca wyłączenie tego prawa. 3. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 4. W piśmie procesowym z 10 lutego 2021 r. Skarżąca podsumowała swoje stanowisko w sprawie. Ponownie wskazała na okoliczności, które jej zdaniem, świadczą o dochowaniu należytej staranności w relacjach z K. Do pisma załączyła wyroki tutejszego Sądu dotyczące spraw Skarżącej za inne okresy rozliczeniowe (wyrok z 18 czerwca 2020 r., III SA/Wa 2141/19 i wyrok z 20 stycznia 2020 r., III SA/Wa 494/20). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 5.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 11 stycznia 2021 r., na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374). 5.2. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 5.3. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że sprawa będąca przedmiotem skargi była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Tutejszy Sąd wyrokiem z 21 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 967/18 stwierdził nieważność decyzji DIAS z [...] stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 r. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że ze znajdującego się w aktach sądowych odpisu KRS Spółki wynika, że w dniu 2 października 2017 r. dokonano wpisu zmiany danych zawartych w KRS przez ujawnienie informacji o połączeniu I. sp. z o.o. (jako spółki przejmującej) z I. sp. z o.o. (spółka przejmowana) przez przeniesienie na I. sp. z o.o. całego majątku I. sp. z o.o., w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została skierowana do podmiotu, który na tym etapie postępowania administracyjnego nie istniał, co stanowiło przesłankę stwierdzenia nieważności tej decyzji wynikającą z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Jednocześnie, jak stwierdził Sąd, brak było w okolicznościach przedmiotowej sprawy podstaw do uchylenia decyzji NUCS, która została wydana przed dniem połączenia, a więc zanim nastąpiło przejście praw i obowiązków na Spółkę. Przy czym, z uwagi na podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, Sąd nie badał jej merytorycznie pod względem ewentualnych podstaw do jej uchylenia, uznając to za przedwczesne. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzja DIAS z [...] grudnia 2019 r. została skierowana do Skarżącej, będącej następcą prawnym oraz sukcesorem praw i obowiązków I. Sp. z o.o., zgodnie z wytycznymi Sądu. 5.4. W dalszej kolejności Sąd obowiązany jest odnieść się do kwestii możliwości orzekania w 2019 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2013 r., z uwagi na terminy przedawnienia zobowiązania wskazane w art. 70 § 1 O.p. Sąd zauważa, że DIAS prawidło ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania za ten okres. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ bowiem zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z 12 grudnia 2017 r. poinformował Spółkę i jej poprzednika prawnego (I. sp. z o.o.), że na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem 30 listopada 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2012 r. do czerwca 2013 r. Zawiadomienia zostały skierowane do Spółki oraz jej poprzednika prawnego (doręczono pełnomocnikowi), a także zostały odebrane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (zob. karty 2577-2574 akt admin.). 5.5. Sąd nie podziela argumentacji skargi dotyczącej wadliwego doręczenia decyzji DIAS, tj. z pominięciem pełnomocnika. Skarżąca twierdzi, że pełnomocnictwo udzielone D.C. nie wygasło w dacie połączenia przez przejęcie jej poprzednika prawnego, a w związku z tym skarżona decyzja nie weszła skutecznie do obrotu prawnego. Zdaniem Sądu, to organ ma rację twierdząc, że art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, a także art. 93 § 1 pkt 1 O.p. nie daje podstaw do sukcesji pełnomocnictw procesowych. Organ zasadnie doręczył decyzję bezpośrednio Skarżącej. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z 4 marca 2016 r. (I CSK 218/15): "Jak wynika z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., połączenie spółek może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Z kolei z art. 493 § 2 k.s.h. wynika, że połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej oraz że wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej. W świetle tych regulacji występująca w charakterze strony pozwanej spółka (...), która umocowała radcę prawnego J. K. do działania w jej imieniu, utraciła byt prawny z dniem (...) (zob. art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, jedn. tekst: Dz.U. z 2015 r., poz. 1142 ze zm., a także postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 16 marca 2005 r., IV CK 495/04, nie publ.). Jest oczywiste, że utraciła tym samym zdolność sądową oraz że udzielone przez nią pełnomocnictwo procesowe wygasło (art. 35 k.c. oraz art. 64 § 1 i art. 96 k.p.c.)". W dniu wykreślenia z rejestru (art. 493 § 1 K.s.h.) poprzednik prawny Skarżącej utracił swój byt. Sąd Najwyższy wskazywał natomiast, że ustanie osoby prawnej traktowane jest równoznacznie ze śmiercią osoby fizycznej (wyrok SN z dnia 8 maja 2001 r., sygn. akt IV CKN 354/00). To zdarzenie zaś skutkuje wygaśnięciem udzielonych pełnomocnictw (art. 101 § 2 K.c. Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.). Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z tymi poglądami, które zachowują aktualność także na gruncie postępowania podatkowego, a to mocą art. 138o O.p. Przepisy O.p. nie wymagają też od organu występowania o potwierdzanie skuteczności pełnomocnictwa w opisanej sytuacji. Niezależnie od powyższego należy dostrzec, że Skarżąca wniosła skargę w terminie, a więc potencjalnie uchybienie organu, którego Sąd jednak się nie dopatruje (Skarżąca nie formułuje tu konkretnego zarzutu naruszenia prawa) nie mogło mieć żadnego wpływu na jej wynik. W szczególności Sąd nie znajduje przesłanek do odrzucenia niniejszej skargi, bo w istocie do tego sprowadza się wywód Skarżącej jakoby skarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego. 5.6. Odnośnie do istoty sporu, zauważyć należy, że w kwestii procesowej, dotyczy ona niewyjaśnienia przez organy wszystkich okoliczności sprawy, pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy, tendencyjność oceny zebranych dowodów, sprzeczności ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego materiału dowodowego, skutkujące oceną organu co do niedochowania należytej staranności przez Skarżącą wobec oszustwa podatkowego jej kontrahentów. 5.7. Z uwagi na to, że wskazane w zaskarżonej decyzji przepisy prawa materialnego determinowały kierunek gromadzenia dowodów w pierwszej kolejności odwołać się należy do tych regulacji. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z kolei z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 ). Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C 80/11 i C 142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1209/11 (CBOSA): "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego". 5.8. Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16). Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13). Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia. Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania. 5.9. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd zwraca uwagę, że organ zgromadził obszerny materiał dowodowy dotyczący podmiotów poprzedzających Skarżącą w krajowym łańcuchu fakturowania towaru. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że transakcje, w których brała udział Skarżąca, stanowiły element oszustwa podatkowego zawierającego ogniwo tzw. znikającego podatnika. Zarówno wywody teoretyczne zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji, opisujące mechanizm oszustwa karuzelowego jak i wnioski wyciągnięte z zebranych dowodów, w tym przypisanie ról tzw. znikającego podatnika i bufora, poszczególnym podmiotom są w tym zakresie prawidłowe. 5.10. Jednocześnie jednak zauważyć należy, że dla zaistnienia oszustwa karuzelowego niezbędne jest wciągnięcie w ten proceder nieświadomych podatników, którzy będą finansować karuzelę podatkową. Warto również podkreślić, że w oszustwach typu "karuzela podatkowa" najczęściej nieświadomym podmiotem, biorącym udział w takim oszustwie jest tzw. "broker", czyli podmiot, który dokonuje WDT. Podmiot ten, z uwagi na fakt, że najczęściej występuje o zwrot podatku jest niemal automatycznie kontrolowany przez organy podatkowe i tym samym narażony na zakwestionowanie zwrotu podatku. Podkreślić należy, że taka kwalifikacja prawnopodatkowa, jakiej dokonały organy, tj. uznanie, że Skarżąca była jedynie "pozornym" pośrednikiem, a w konsekwencji nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz wystawiała puste faktury w obrocie krajowym, jest możliwa jedynie przy wykazaniu, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej/oszustwie typu "znikający podatnik" albo nie dochowała w tym zakresie należytej staranności (czyli jeśli była lub powinna być tego świadoma), a towar w takiej sytuacji był jedynie nośnikiem podatku VAT. W ocenie Sądu, powyższe okoliczności nie zostały w sprawie bezsprzecznie wykazane. Przede wszystkim z żadnego dokumentu znajdującego się w aktach sprawy, w tym z zeznań świadków (pracowników i osób zarządzających Spółką), nie wynika, że Skarżąca mogła mieć świadomość udziału w oszustwie podatkowym lub pozostawała w zmowie z podmiotami występującymi w łańcuchu transakcji. Organ nie twierdzi, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, ale zarzuca jej niedochowanie należytej staranności. W ocenie Sądu, o ile na wcześniejszym etapie obrotu telefonami (przed Skarżącą) w istocie występowało większość okoliczności charakterystycznych dla oszustw podatkowych, o tyle sytuacja ta nie jest oczywista na etapie transakcji Skarżącej z jej bezpośrednimi kontrahentami. 5.11. Uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje, że rdzeniem tezy organu o nietypowości spornych transakcji (dotyczących telefonów i elektroniki produkcji Apple) jest zestawienie okoliczności ich dokonywania z transakcjami handlowymi w zakresie telefonów marki Nokia i Sony Ericsson. Organ opisuje i porównuje zasady współpracy pomiędzy autoryzowanymi dostawcami (Nokią i Sony) oraz nieautoryzowanymi dostawcami (K.). W zakresie produktów Nokia i Sony miało miejsce zawarcie umowy o współpracy, zamawiano towar z wyprzedzeniem. Reklamowane urządzenia Sony Ericsson i Nokia naprawiano lub wymieniano. Faktury były płacone w ciągu trzydziestu dni od daty, w której taka faktura została dostarczona elektronicznie lub w oryginale. Sprzedaż następowała głównie w kraju. Obowiązywał grafik dostaw. Natomiast w zakresie spornych transakcji zakupowych od K. dotyczących towaru marki Apple nie zawierano umów o współpracy, a zamówienia były doraźne na podstawie kontaktu telefonicznego lub e-mail. Najpierw poszukiwano odbiorcy, a potem następowało nabycie towaru od K. Nie zdarzały się reklamacje (z jednym wyjątkiem reklamacji przez [...] iPhone dostarczonego przez K.). Szybko realizowano płatność, w ciągu 2-3 dni. Większość towaru odsprzedano w ramach WDT. Różnice w zakresie wskazanych dwóch grup transakcji są ewidentne. Szkopuł w tym, że organ porównuje ze sobą obszary nieporównywalne. Nie jest sporne, że Skarżąca należy do grupy kapitałowej zajmującej się handlem elektroniką o zasięgu globalnym. G.K., dyrektor ds. sprzedaży Spółki, a więc jeden z kluczowych świadków zeznał, że m.in.: "Spółka była uprawnionym dystrybutorem towarów firm Nokia, Sony Ericsson i Black Berry na terenie Polski, ale również wiązało się to z koniecznością przechowywania na magazynie odpowiednich do potrzeb rynku ilości towarów. W umowach były wskazane również terminy płatności, które były różne. Wynosiły do 45 dni. Z tego co pamiętam w umowach są wskazane warunki zakupu od producentów tj. Noki i Sony Ericson. Szczegółów nie pamiętam". Ten świadek zeznał, że w dokonywaniu transakcji zakupu i sprzedaży ze spółkami Nokia i Sony Ericson, a firmami K. i G. "różnice były zasadnicze. W Nokia i Sony Ericsson Spółka reprezentowała te marki na terenie Polski w zakresie szczegółowej dystrybucji, a w przypadku transakcji z K. i G. były to typowe transakcje handlowe". Opisany w uzasadnieniu skarżonej decyzji kontrast między handlem towarami marki Nokia i Sony a towarami Apple zasadzał się na tym, że w pierwszym przypadku Spółka była skrępowana zasadami obowiązującymi w grupie, w szczególności, że działała w oficjalnym, autoryzowanym kanale dystrybucji. Oczywistym jest, że w tym przypadku producent może narzucać pewne rozwiązania prawne i ekonomiczne i tak właśnie było. Zdarzało się też, że na obrocie telefonami marki Nokia i Sony Spółka ponosiła straty, ten towar zalegał w magazynach, bo nie cieszył się takim zainteresowaniem klientów jak produkty Apple. To też tłumaczy sens ekonomiczny wyjścia Spółki poza oficjalny kanał dystrybucyjny, który mógł oferować większe zyski z tego względu, że na towary marki Apple mógł być większy popyt. Nie można wykluczyć, że to też wytłumaczy wytykaną przez organ dużą rotacyjność tego asortymentu. Do wiedzy powszechnej należy, że producenci telefonów dość często wprowadzają na rynek nowe modele, co natychmiastowo i zasadniczo zmniejsza atrakcyjność i cenę modeli starszych, nawet już tylko po prezentacji nowego modelu i wyczekiwaniu na niego przez klientów. W zakresie towarów marki Apple Skarżąca działała jako typowy, "wolny" pośrednik handlowy, dla którego liczy się zysk z transakcji, działanie wedle mechanizmu popytu i podaży, a nie dystrybuowanie towarów konkretnej marki, na konkretnym terenie, wedle sztywnych reguł handlowych. Organ nie może wykazywać nietypowości spornych transakcji porównując je z transakcjami dokonywanymi w autoryzowanym kanale dystrybucji. Rozumując w ten sposób, okazałoby się, że wszyscy handlowcy obracający towarem niepochodzącym od autoryzowanego podmiotu, reprezentującego producenta, biorą udział w transakcjach z natury podejrzanych i nietypowych. Zawsze bowiem okoliczności transakcji dokonywanych w tych dwóch kanałach będą się różnić. Te różnice są naturalne i nie powinny zaskakiwać. Oceniając kwestię należytej staranności organ winien znaleźć u Skarżącej inny punkt odniesienia niż transakcje w ramach autoryzowanego kanału dystrybucji. Organ winien ustalić, czy Skarżąca obracała elektroniką w innym zakresie, nabywając ją i sprzedając poza oficjalnym kanałem dystrybucji w relacjach z podmiotami, które nie budzą zastrzeżeń organu. W szczególności organ powinien ustalić, czy po stronie zakupowej występowały inne podmioty niż K., też sprzedające Skarżącej produkty marki Apple albo inne produkty z obszary małej elektroniki. To właśnie powinien być punkt odniesienia dla oceny, czy sporne transakcje były dokonywane w warunkach nietypowych, stworzonych lub aprobowanych wyjątkowo tylko wobec K. Taka analiza powinno też obejmować obracanie produktami w specyfikacji UK (z trzema bolcami), a więc wymagających tzw. przejściówki do ładowarki. Ustalenia wymaga, czy Skarżąca obracała elektroniką w specyfikacji UK z innych źródeł niż K. Oczywiście zgodzić się można z organami podatkowym, że już sam towar w specyfikacji UK, który był przedmiotem transakcji, powinien był spowodować u Skarżącej większą czujność, co do ewentualnej legalności tych transakcji. Jednocześnie jednak, o ile tego rodzaju transakcje były ze swej istoty obarczone większym ryzkiem uwikłania się w oszustwo podatkowe, o tyle nie było też tak, że w 2013 r. pełen obrót telefonami w specyfikacji UK wiązał się z oszustwem podatkowym i wszyscy uczestnicy w tym asortymencie powinni co najmniej podejrzewać oszustwo. Z wyjaśnień Skarżącej wynika, że tego typu towar był traktowany jako nieco ułomny, bo wymagał stosowania przejściówki, a przez to wymagał zastosowania rabatu cenowego, co jednak nie oznacza, że był zupełnie bezużyteczny i należy go traktować wyłącznie jako "nośnik VAT", a nie pełnoprawny towar. 5.12. Poruszając się w ramach tego porównywalnego ze spornymi transakcjami, nieautoryzowanego kanału handlowego organ ustali, czy i w jakim natężeniu zdarzały się reklamacje towaru. Dopiero wtedy może nabrać znaczenia fakt, że towary nabyte od K. nie były reklamowane Skarżącej. Skarżąca logicznie wyjaśnia, że w przypadku sprzedaży produktów Sony i Nokia (a więc z autoryzowanego kanału) były zgłaszane reklamacje z rynku krajowego. Na produkty Apple obowiązywała gwarancja producenta i prawo rękojmi. Obowiązki Skarżącej mogły się zatem różnić w zakresie tego, w jakiej roli występowała. Oceny organu wymaga, czy wobec innych, niż K. kontrahentów spoza autoryzowanego kanału dystrybucji elektroniki stosowano takie same lub podobne reguły zamawiania towaru, nawiązywania relacji handlowych, zasad płatności, czy może owi inni kontrahenci zostali poddani reżimowi innemu, bardziej rygorystycznemu, niż K. Ustalenia wymaga, czy dostawy w ramach WDT były charakterystyczne u Skarżącej tylko dla towaru fakturowanego przez K., czy może tego typu transakcje dotyczyły też innych towarów, którymi Spółka obracała poza autoryzowanym kanałem, a w tym czy sprzedawano elektronikę w specyfikacji UK do krajów, w których obowiązuje standard EU i potrzebna jest tzw. przejściówka. Dokonując analizy porównawczej z transakcjami niepodważanymi (tymi poza autoryzowanym kanałem) przez organ winien on zwrócić uwagę, czy rotacja asortymentu opisanego na spornych fakturach jest zgodna z ówczesnymi tendencjami rynkowymi i odpowiada mechanizmom popytu i podaży. Ocenić należy, czy szybkość rotacji tym towarem oraz fakturowane ceny znajdują uzasadnienie w ówczesnych realiach branżowych, czy może są to transakcje nietypowe, dotyczące np. modeli przestarzałych, niecieszących się zainteresowaniem klientów, których rozsądny pośrednik w tej branży w tym czasie, za tę cenę nie nabyłby i realnie miałby trudności ze ich późniejszą sprzedażą. W przekonaniu Sądu dopiero przedstawiona wyżej metodyka postępowania dowodowego pozwoli na miarodajną ocenę, czy okoliczności transakcji z K. na tyle odrywały się od standardów współpracy z innymi podmiotami, spoza autoryzowanego kanału dystrybucji, aby wzbudzały uzasadnione podejrzenia i obawy u Skarżącej jako profesjonalisty w branży handlu małą elektroniką. Jeżeli okazałoby się, że cały obrót Skarżącej sprowadza się tylko do obracania towarem produkcji Nokia i Sony, w ramach autoryzowanego kanału dystrybucji, a cały obrót pozostałą małą elektroniką zawiera się jedynie w spornych fakturach, a więc organowi zabrakłoby wskazanej wyżej materii porównawczej, to organ rozważy powołanie biegłego. Biegły w zakresie hurtowego obrotu telefonami komórkowymi oraz małą elektroniką typu iPad powinien ocenić, czy rodzaj, cena, szybkość obrotu produktami znajdują uzasadnienie w ówczesnych realiach rynkowych, uwzględniając też specyfikację UK niektórych modeli, czy może sporne transakcje w sposób zauważalny i istotny odrywają się od realiów rynkowych istniejących w czasie ich dokonywania. 5.13. Zdaniem organu fakt prowadzenia przez Spółkę bazy numerów IMEI kupowanych i sprzedawanych telefonów komórkowych oraz żądanie od dostawców dokumentów założycielskich i deklaracji VAT-7 jednoznacznie wskazuje, że zdawała sobie sprawę z występowania ryzyka oszustwa. Na tle wywodów organu nie sposób jednak nie postawić sobie pytania, czy gdyby Skarżąca nie prowadziła bazy numerów IMEI i w ogóle nie interesowała się dokumentacją wystawców faktur, zadziałałoby to na jej korzyść i dowodziłoby należytej staranności. Zdaniem Sądu, nie może być tak, że czegokolwiek Spółka w tym obszarze by nie czyniła i tak zawsze obróciłoby się to na jej niekorzyść. Skarżąca wyjaśnia, że zmierzała do uniknięcia obrotu tym samym towarem, co ewidentnie wskazywałoby na ryzyko oszustwo karuzelowego. Organ nie wykazuje, że Spółka handlowała powtórnie tym samym towarem, z czego można wywieść, że prowadzenie bazy IMEI spełniło swój cel. Spółka wyjaśniła, że przyjmowała powtórnie tylko telefony z reklamacji. Spółka tłumaczy też, że baza IMEI była jej potrzebna, aby móc zweryfikować, czy konkretny telefon został przez nią sprzedany (był w jej magazynach), dla potrzeb ewentualnych reklamacji (zeznania A.N.). Ze zeznań Igora Hermanowskiego wynika, że także w zakresie telefonów od Sony i Nokia najpierw otrzymywano pliki z numerami IMEI. A więc weryfikacja IMEI dotyczyła zarówno autoryzowanego kanału dystrybucji, gdy telefon pochodził od producenta, a więc w obszarze, w którym nie należało logicznie podejrzewać istnienia przed Skarżącą tzw. znikającego podatnika. To także osłabia narrację organu jakoby celem prowadzenia przez Skarżąca bazy IMEI była jedynie eliminacja oszustów podatkowych, których ryzyka Skarżąca była w ten sposób świadoma. 5.14. Organ wywodzi, że w zakresie spornych transakcji występuje tzw. odwrócony łańcuch obrotu. Na normalnie funkcjonującym rynku zazwyczaj towar jest sprzedawany od producenta, poprzez duże hurtownie i mniejszych dystrybutorów, aż do sprzedawcy detalicznego. Organ wskazuje, że taki łańcuch obrotu występuje w badanym okresie u Skarżącej przy sprzedaży innych towarów (Nokia, Sony Ericson). Ten towar jest kupowany od producenta przez Spółkę i sprzedawany w kraju z reguły dystrybutorom lub sieciom handlowym, które z kolei przekazywały towar detalistom (np. konkretnym sklepom z danej sieci). Natomiast w zakresie spornych transakcji, zdaniem organu (strona 80 decyzji): "telefony komórkowe były kupowane przez Spółkę od niewielkich podmiotów, zatrudniających (lub nie) kilku pracowników, wynajmujących (lub nie) niewielkie pomieszczenia biurowe, przy jednoczesnym bardzo wysokim (kilkadziesiąt do kilkuset milionowym) obrocie. W obrocie dokonywanym z zamiarem oszustwa w VAT, towar jest sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do dużych dystrybutorów, którzy dokonują wywozu tego towaru poza granice RP. Spółka w momencie przeprowadzania transakcji dysponowała lub mogła dysponować informacjami, z jakimi kategoriami przedsiębiorcy ma do czynienia". Tak wywodząc organowi umyka, że w zakresie produktów Apple, w okresie objętym skarżoną decyzją nie było autoryzowanego dystrybutora na Polskę (zeznania świadka J.K.). Nie był więc możliwy do powielenia model transakcyjny istniejący w asortymencie Nokia i Sony. Organ winien więc ustalić, czy w 2013 r. faktycznie występowała sytuacja, w której telefony i mała elektronika marki Apple w Polsce była dystrybuowana przez dużych hurtowników (jakie to były) podmioty, u których to Skarżąca mogłaby kupić towar, na który miała zapotrzebowanie szybciej i po bardziej atrakcyjnych cenach, a więc bez ryzyka nabywania towaru od podmiotów o mniejszym potencjale niż Skarżąca. 5.15. Organ bagatelizuje też cechy podmiotowe bezpośredniego dostawcy towaru do Skarżącej i w istocie nie wskazuje na okoliczności, które z punktu widzenia Skarżącej mogłyby świadczyć o nierzetelności tego podmiotu. Organy winny natomiast w sposób jednoznaczny ustalić jak wyglądały bezpośrednie relacje Skarżącej z kontrahentem (nawiązanie i przebieg współpracy), co to były za podmiot, czy coś w relacjach z tym podmiotem, w jego strukturze lub funkcjonowaniu mogło i powinno wzbudzić u Skarżącej wątpliwości, co do jego rzetelności. Odnośnie do K., jak słusznie zauważa Skarżąca, organy nie wskazały na jakiekolwiek okoliczności, które z punktu widzenia Skarżącej mogłyby świadczyć o nierzetelności tego podmiotu. Przede wszystkim, nie ustalono, czy w istocie – tak jak wskazuje Skarżąca – był to podmiot znany na rynku (jeden z największych dostawców [...], największy dystrybutor telefonów komórkowych na [...]), w jaki sposób funkcjonował. Jak wynika z zeznań świadków Skarżąca, współpracowała z tym podmiotem od wielu lat. Podmiot ten dokonywał zarówno zakupów jak i sprzedaży na rzecz Skarżącej. Firma K. posiadała dwa sklepy, w których dokonywano sprzedaży detalicznej, w których osobiście byli pracownicy Skarżącej. Podmiot ten posiadał również magazyny, w których przetrzymywał towar. Pracownicy Skarżącej znali właścicielkę firmy i jej męża, który faktycznie zajmował się prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak wynika z wyjaśnień Skarżącej składanych w toku postępowania podatkowego i podsumowanych w odwołaniu, firma K. to znaczący dystrybutor telefonów komórkowych na [...]. Firma ta funkcjonowała na rynku od co najmniej 2000 r. Była wypłacalna, nie zaległa z płatnościami. Skarżąca m.in. w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wskazywała, że towar od K. przesyłany był z magazynu działającego na rzecz tego podmiotu. Ceny telefonów nie odbiegały od cen rynkowych. Niezależnie od powyższego Skarżąca w toku postępowania załączyła szereg dokumentów dotyczących weryfikacji K. przed nawiązaniem pierwszej współpracy w latach 2007/2008, w tym m.in.: wniosek o limit kredytowy i umowę sprzedaży; zaświadczenie o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej; zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON; decyzję w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej, odpowiedź z C. odnośnie pozytywnego rozpatrzenia wniosku o ubezpieczenie należności od K.; informację o firmie wnioskodawcy na formularzu przygotowanym przez Spółkę; ogólne warunki sprzedaży Skarżącej; procedurę zwrotów i napraw gwarancyjnych. Skarżąca wyjaśniła, że firma K. zwróciła się do Spółki o przyznanie limitu kredytowego w Spółce w wysokości 100.000 EUR. W związku z tym wnioskiem Skarżąca zwróciła się o ubezpieczenie wierzytelności od firmy K. do kwoty 500.000 zł w firmie C. C. pozytywnie rozpatrzyło wniosek Spółki i zdecydowało się ubezpieczyć wierzytelność do tej kwoty. Ubezpieczenie C. to ubezpieczenie długu, czyli limit należności od firmy K., do wysokości którego Spółka mogła żądać wypłaty odszkodowania od C. w przypadku braku otrzymania zapłaty od K. Zgodnie z oceną kredytową C., wiarygodność K. oceniono na 6 punktów na 10 możliwych. Tym samym C. uznało firmę K. za rzetelną, skoro same zdecydowało się ponieść ryzyko ewentualnej niewypłacalności tej firmy. Organy podatkowe pominęły to, jak istotna przy ocenie wiarygodności K., z punktu widzenia Skarżącej, była renoma tego podmiotu, okres jego funkcjonowania, czy też wieloletnia współpraca ze Skarżącą. Tym samym, w ocenie Sądu, organy podatkowe w istocie nie wskazały, w czym w odniesieniu do tego kontrahenta dopatrują się niedochowania należytej staranności przez Skarżącą. Skarżąca podnosi w skardze, że ten podmiot nadal istnieje i cieszy się zaufaniem klientów. Z akt sprawy nie wynika również, aby w stosunku do K. właściwe organy podatkowe wydały decyzję, w której zakwestionowałyby transakcje ze Skarżącą. Ewidentne jest przy tym, że wobec A.Z. prowadzono postępowanie, była ona przesłuchana w charakterze strony, był też przesłuchiwany (w charakterze świadka) jej mąż współpracujący w prowadzeniu jej przedsiębiorstwa. Nie wiadomo, w jaki sposób zakończyło się postępowanie wobec A.Z. Dla uzyskania kompletności materiału dowodowego należało włączyć do akt sprawy wyciąg z aktu kończącego postępowanie wobec A.Z. Ten brak organ usunie lub wyjaśni podczas ponownego rozpatrywania sprawy. 5.16. W toku postępowania Skarżąca wyjaśniała również, że nie zawierała transakcji z podmiotami nieznanymi w branży, które nie potrafiły się wykazać historią dokonywania transakcji sprzedaży/zakupów telefonów. Jeżeli handlowcy Spółki otrzymywali oferty od podmiotów, których nie znali próbowali się z nim spotkać. Jeśli osoby unikały kontaktu osobistego wówczas oferta od razu była odrzucana. Podobnie odrzucane był oferty składne przez dostawców, którzy nie byli w stanie wskazać lokalizacji przechowywania towarów. Odrzucano również oferty z podejrzanie niską ceną. Weryfikacji wymaga, czy rzeczywiście istnieją takie udokumentowane przypadki odrzucenia oferty współpracy. Jeżeli takie odrzucenia były to, z jakich powodów. Należy wówczas ocenić, czy powody odrzucenia współpracy z podmiotami uznanymi za niewiarygodne występują też u podmiotów, których współpracy nie odrzucono, tj. K., a więc czy Skarżąca była konsekwentna w weryfikacji swoich kontrahentów, czy może owa weryfikacja był wyreżyserowana, aby stworzyć jedynie iluzję działania w dobrej wierze. W tym kontekście niezasadne było oddalenie wniosku dowodowego Spółki o przeprowadzenie dowodu w postaci wystąpienia do platform biznesowych G. oraz H., celem uzyskania informacji czy kontrahenci Spółki znajdowali się wśród aktywnych członków ww. platform, oraz jakie wymogi musieli oni spełniać by zostać ich zarejestrowanymi członkami. Taki dowód może przyczynić się do oceny wartości mechanizmów i procedur weryfikacyjnych stosowanych u Skarżącej. 5.17. Dlatego też, na tym etapie postępowania, przy tak zebranym i ocenionym materiale dowodowym trudno ostatecznie przesądzić kwestie dochowania tzw. dobrej wiary przez Skarżącą. Niemniej jednak wskazane wyżej nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym świadczą o tym, że dokonana przez organy podatkowe ocena okoliczności dotyczących dochowania przez Skarżącą należytej staranności w relacjach z kontrahentem, była jedynie powierzchowna i wyrywkowa. W ocenie Sądu, argumentacja organu, że Skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentami oraz, że nie prowadziła w tym zakresie rzeczywistej działalności gospodarczej, jest przedwczesna i nie poparta dowodami. Organ nie wykazał, z jakich przesłanek Spółka powinna wywieść konieczność uruchomienia bardziej dociekliwej i głębszej weryfikacji K. Nie jest zasadne opieranie twierdzenia organu o braku należytej staranności o niewystąpienie przez Spółkę o wystawienie jej zaświadczenia w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT odnośnie do K. Nie jest przecież sporne, że ten podmiot był w dacie dokonywania transakcji zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. 5.18. Odnośnie kontrahenta zagranicznego – N. LTD (GB) należy ocenić, czy w dacie dokonywania spornych transakcji u nabywcy występowały cechy nakazujące Skarżącej podejrzewać, że jest on oszustem podatkowym. Zauważyć bowiem należy, że pierwsze informacje brytyjskiej administracji podatkowej z lutego 2014 r. nie wskazywały na jego oszukańczą działalność. Dopiero w informacji z 4 czerwca 2015 r. poinformowano, że ta firma była dużym znikającym podatnikiem, a potem ułatwiała dokonywanie oszustw podatkowych w ramach UE. Organ nie wskazuje jednak, jakie cechy tego podmiotu istniejące w 2013 r. mogły u Skarżącej nasuwać podejrzenia co do jego oszukańczej działalności. 5.19. Przechodząc do oceny zarzutów podniesionych w skardze, za zasadne uznać należało te zarzuty, które dotyczyły naruszenia przepisów postępowania w zakresie zarówno gromadzenia jak i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W szczególności organ nie wskazał cech występujących u wystawcy faktur lub szczególnych, nietypowych okoliczności transakcji, które wymagały od Skarżącej bardziej dociekliwych czynności weryfikacyjnych niż te, które Skarżąca podjęła. Zasadne są także zarzuty dotyczące braków w uzasadnieniu decyzji, tj. zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. Organ obowiązany jest nie tylko wskazać dowody jakie zgromadził, ale przede wszystkim winien dokonać ich oceny. Nie jest wystarczające przytoczenie np. okoliczności wystawienia zakwestionowanych faktur, treści zeznań świadków, treści wyjaśnień Skarżącej, informacji SCAC. Organ winien wskazać, co w jego ocenie z takich okoliczności i dowodów wynika. Nie jest rolą Sądu zastępowanie organów podatkowych w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych. Naruszenia w tym zakresie należy kwalifikować na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. jako mogące istotnie wpływać na wynik sprawy. Decyzja nie przekonuje, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, a tym bardziej nie przekonuje, że była ona świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. 5.20. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają z oceny prawnej. Z powyższych względów przedwczesne jest rozpatrywanie zarzutów naruszenia prawa materialnego. 5.21. Końcowo należy nadmienić, że w analogicznych sprawach dotyczących rozliczenia podatku za czerwiec 2013 r. oraz za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2012 r. do kwietnia 2013 r., WSA w Warszawie w wyrokach z 18 czerwca 2020 r., III SA/Wa 2141/19 i z 20 stycznia 2020 r., III SA/Wa 494/20 doszedł do podobnych wniosków, jak Sąd orzekający w niniejszej sprawie. 5.22. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 9.948 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5.400 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.).