III SA/Wa 419/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2008 r. sprawy ze skargi T. L., A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę Zaskarżoną decyzją, z dnia [...] grudnia 2007 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p.", Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] września 2007 r., którą odmówiono T. i A. L. – zwanym "Skarżący" umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 3.510 złotych wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 115 złotych. Z akt sprawy wynika, iż 25 lipca 2007 r. Skarżący zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem (uzupełnionym pismem z dnia 10 sierpnia 2007 r.) o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 3.510 zł. oraz odsetek w kwocie 115 zł. W uzasadnieniu wskazali na trudną sytuacją finansową rodziny z powodu nagłej choroby T. L. i związanymi z tym wysokimi kosztami leczenia. Ponadto podnieśli, że ze względu na pogarszający się stan zdrowia, A. L. zmienił stanowisko pracy i jego wynagrodzenie uległo obniżeniu o 30 % w stosunku do poprzedniego roku. Wskazali także, że poczynione inwestycje w zakresie rozbudowy domu mieszkalnego oraz środki wydatkowane na uruchomienie małej retencji wodnej skutkują zobowiązaniami wobec banków. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., decyzją z dnia [...] września 2007 r. odmówił umorzenia w/w zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał, że decyzje o umorzeniu zaległości podatkowych mają charakter uznaniowy i wszelkie odstępstwa od zasady powszechności terminowego płacenia podatków mogą wystąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych. Zdaniem organu, zaległości podatkowe skarżących w stosunku do przychodów i posiadanego majątku nie są tak znaczące, aby nie mogły być spłacone, konieczność spłaty zobowiązań podatkowych winna mieć pierwszeństwo przed wymogiem spłaty innych zobowiązań np. kredytów. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji i ponowne rozpatrzenie sprawy, bowiem w ich ocenie zakres żądania i stan faktyczny w jakim się znaleźli koresponduje z zapisem art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Ponadto wskazali na trudną sytuację finansową uniemożliwiającą spłatę zobowiązań finansowych, tj.: przedłużający się pobyt Skarżącego na zwolnieniu lekarskim, co skutkuje zmniejszeniem dochodów, skomplikowane złamanie kości podobojczykowej u Skarżącej i związane z tym nowe wydatki (poza związanymi z chorobą nowotworową) na rehabilitację prawej ręki. W ocenie Skarżących ta wyjątkowa losowa sytuacja fizyczna i finansowa oraz działania prowadzone w zakresie małej retencji stanowią przesłanki do uwzględnienia wniosku. Ponadto informują, że uzyskanie środków finansowych ze sprzedaży nieruchomości na spłatę zobowiązań podatkowych, jest niemożliwe, gdyż na nieruchomości rolnej ustanowiona jest hipoteka na rzecz Banku [...] w P.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję w/w decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, iż z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie wynika, że osiągane przez Skarżących znaczne kwoty dochodów, jak i posiadany majątek wykazany w protokole o stanie majątkowym pozwalają na uregulowanie zaległości wobec budżetu państwa. Zdaniem organu, okoliczności powstania zaległości nie mogą stanowić przesłanki do przyznania ulgi w postaci umorzenia. Przedmiotowa zaległość powstała nie na skutek szczególnych zdarzeń losowych, lecz jest spowodowana swobodnymi decyzjami Skarżących. Jakkolwiek Skarżący wywiązują się ze spłaty rat kredytów i pożyczki, niemniej jednak ponoszenie tych obciążeń nie może ich zwalniać z podejmowania działań, mających na celu spłatę zobowiązania na rzecz budżetu państwa. Zobowiązanie to winno być regulowane w pierwszej kolejności tj., przed zobowiązaniami z innych tytułów. Płacenie podatków nie jest prawem, a obowiązkiem każdego podatnika i odstąpienie od tego musi być spowodowane szczególną sytuacją. Podkreślić należy, że możliwość uzyskania ulgi w spłacie zaległości w postaci umorzenia nie może służyć unikaniu ponoszenia ciężarów podatkowych. Na powyższą decyzję Skarżący wnieśli skargę z dnia 26 stycznia 2008 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie decyzji umarzającej zaległość. Skarżący zarzucili organom podatkowym niezgodne ze stanem faktycznym określenie dochodów A. L. ze stosunku pracy oraz nieuwzględnienie kosztów związanych z leczeniem i rehabilitacją prawej ręki i nogi T. L., wykazanych w piśmie z dnia 27 listopada 2007 r., a także nieuwzględnienie kosztów związanych z angażowaniem siły najemnej jako wsparcia obsługi gospodarstwa w związku z chorobą serca A. L.. Ponadto Skarżący nie zgadzają się ze stwierdzeniem, że przedmiotowa zaległość powstała nie na skutek szczególnych zdarzeń losowych, lecz jest spowodowana swobodnymi decyzjami Skarżących. Zdaniem Skarżących, ich trudna sytuacja finansowa jest wynikiem zbiegu w krótkim okresie czasu wielu niekorzystnych zdarzeń, które doprowadziły do zapaści finansowej i braku możliwości zapłacenia zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zarzuty podniesione w skardze nakazują uczynić przedmiotem rozstrzygnięcia kwestię istnienia przesłanek będących warunkiem sine qua non umorzenia zaległości podatkowej. Podstawą prawną umorzenia zaległości podatkowych jest art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. Zgodnie z powołanym wyżej art. 67a § 1pkt 3 ord. pod. organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie NSA koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika oraz interes publiczny), stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Prawem do udzielenia ulgi dysponuje bowiem organ podatkowy. Prawem do umorzenia zaległości podatkowych dysponuje w tym przypadku organ podatkowy, który może, ale nie musi, umorzyć zaległości podatkowe. Należy podkreślić, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających przesłankom umorzenia, ale w możliwości negatywnego dla zobowiązanego rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek umorzenia. Z tego też względu sama odmowa umorzenia zaległości podatkowych nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy wystąpiły przesłanki ich umorzenia, jak i wtedy, gdy nie miały one miejsca (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 1998 r. Sygn.akt I SA/Łd 1811/96; LEX nr 31877). Oczywistym jest przy tym, że stwierdzenie braku przesłanek umorzenia skutkować może wyłącznie odmową udzielenia tej ulgi. Sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym, tzn. czy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy i rozważył wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi. Sąd nie stwierdził w rozpoznawanej sprawie, by w toku tego postępowania nie podjęto niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrano dowodów w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. W procesie dochodzenia do tej decyzji organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający udzielenie ulg. Organ podatkowy rozważył sytuację materialną wnioskodawcy, okoliczności istniejące w momencie powstania zobowiązania podatkowego tj. choroby skarżących, wydatki na spłatę kredytów, prowadzone inwestycje w zakresie małej retencji, ograniczenie dochodów itp. Sąd nie może natomiast oceniać wydanej decyzji z punktu widzenia słuszności dokonanego przez organ w ramach uznania administracyjnego rozstrzygnięcia. Decyzja negatywna wydana na podstawie art. 67a § 1 ord. pod. nie narusza bowiem prawa zarówno wtedy, gdy przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym wystąpiły, jak i wtedy, gdy nie występują. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest więc kolejnym organem w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, co oznacza, ze Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. Zaskarżona decyzja podlegała natomiast ocenie, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi. Jednakże ani skarga, ani przeprowadzona przez Sąd kontrola nie wykazała naruszeń przepisów postępowania administracyjnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy w oparciu o zebrany materiał dowodowy przy współudziale Skarżących. Uznać zatem należy, iż wydana na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego decyzja nie uwzględniająca żądania Skarżącej nie wykracza poza granice uznania administracyjnego. Ustalenia organu podatkowego uzasadnione są zebranymi w sprawie dowodami, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 ord. pod. W orzecznictwie przyjmuje się, że o istnieniu ważnego interesu strony decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o umorzeniu lub nie zaległości podatkowej. Podkreśla się przy tym, iż ważnego interesu strony nie można utożsamiać z jej subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości. "Interes publiczny", o jakim mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie został przez ustawodawcę zdefiniowany. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Przy jego ocenie należy też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości. Ponadto Skarżący, jak słusznie zauważa organ podatkowy, nie mogą preferować spłaty jednych zobowiązań kosztem zobowiązań, jakie posiadają wobec organów podatkowych. Należy także w tej sytuacji rozważyć zasadność prowadzenia inwestycji w zakresie małej retencji wodnej, wobec trudnej sytuacji zdrowotnej skarżących. Z jednej strony skarżący prowadzi tę inwestycję i ponosi wydatki, z drugiej strony żąda od organu umorzenia zaległości podatkowych. Takie zachowanie również nie przemawia za zastosowaniem ulgi w postaci umorzenia. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ppsa rozstrzygnął jak w sentencji