III SA/Wa 4191/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2007 r. sprawy ze skargi A. O. i J. N. - "L." Usługi T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] października 2006 r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie przepisu art. 138 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm. – powoływanej dalej jako "Kpa" ) w związku z art. 18, art. 64e § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. – dalej jako "u.o.p.e.a"), po rozpatrzeniu zażalenia "L." Usługi T. J.N., A.O. s.c. (powoływani dalej jako "Skarżący") na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2006 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych, uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przedstawiono stan faktyczny sprawy, z którego wynika, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w 1999 r. wydał decyzje określające zobowiązania podatkowe spółki cywilnej "L." z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. i 1996 roku oraz za lata 1997-1998. Zgodnie z wnioskiem Skarżących organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] grudnia 1999 r. rozłożył na 12 rat zaległy podatek od towarów i usług za lata 1996-1998 r. i odmówił umorzenia odsetek i dodatkowego zobowiązania podatkowego. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2000 r. Ponieważ Skarżący nie dokonywali wpłaty określonych w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji rat zaległego podatku, organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] marca 2001 r. stwierdził wygaśnięcie decyzji ratalnej. Konsekwencją braku zapłaty ustalonych rat zobowiązania podatkowego było to, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., działając jako organ egzekucyjny, wszczął wobec Spółki cywilnej "L." Usługi T. postępowanie egzekucyjne w celu przymusowego wyegzekwowania należności z tytułu podatku od towarów usług za miesiące sierpień, październik, listopad i grudzień 1996 r. oraz za okres od stycznia 1997 r. do grudnia 1998 r. W związku z wejściem w życie ustawy 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) Skarżący w dniu 28 października 2002 r. złożyli wniosek o restrukturyzację należności publicznoprawnych. Przychylając się do wniosku Skarżących, decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r. [...] Urząd Skarbowy W. objął postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości spółki cywilnej "L." z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 1996 r. oraz za okres od stycznia 1997 r. do grudnia 1998r., a także odsetki za zwłokę od tych zaległości. Decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zakończył postępowanie restrukturyzacyjne umarzając należności z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 188.710,80 zł za miesiące czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 1996 r. oraz za okres od stycznia 1997 r. do grudnia 1998 r. W związku z wydaniem decyzji kończącej postępowanie restrukturyzacyjne organ egzekucyjny podjął na nowo postępowanie egzekucyjne w celu wyegzekwowania powstałych w toku postępowania egzekucyjnego kosztów egzekucyjnych. Pismem z dnia 11 maja 2004 r. Skarżący zakwestionowali zasadność egzekwowania wobec nich kosztów egzekucyjnych powstałych w toku postępowania egzekucyjnego, uznając, że wszelkie roszczenia wynikające z wystawionych wobec wspólników spółki cywilnej tytułów wykonawczych są bezpodstawne i nielegalne. Skarżący w toku postępowania kilkakrotnie składali wnioski o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ze względu na brak wymagalności i umorzenie egzekwowanego obowiązku, a także wnioski o uchylenie dokonanych w toku tego postępowania czynności egzekucyjnych oraz wnioski o umorzenie kosztów egzekucyjnych oraz wnioski o ustalenie wysokości kosztów egzekucyjnych w prawidłowej wysokości. W zażaleniu z dnia 1 czerwca 2004 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2004 r. Nr [...] Skarżący wnieśli o umorzenie postępowania egzekucyjnego, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych i umorzenie kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych Skarżący przywołali przepis art. 64e § 1 pkt 2 u.o.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny może umorzyć w całości lub w części przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne, gdy przemawia za tym ważny interes publiczny. W ocenie Skarżących ze względu na umorzenie zaległości podatkowych w postępowaniu restrukturyzacyjnym mającym na celu pomoc przedsiębiorcom zasadne byłoby również umorzenie powstałych kosztów egzekucyjnych. Skarżący podnieśli, iż po zakończeniu restrukturyzacji nie są w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla ich sytuacji finansowej. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 64 § 1 i § 2 u.o.p.e.a. odmówił umorzenia kosztów egzekucyjnych w wysokości 11.681,86 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki do umorzenia kosztów egzekucyjnych. W ocenie organu wniosek o umorzenie kosztów nie wykazał rzeczywistej niemożności ich zapłaty bez znacznego uszczerbku dla sytuacji finansowej Skarżących. W dniu 19 stycznia 2005 r. Skarżący przesłali organowi wyższego stopnia pismo określone jako "Skarga w związku z wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. postanowienia o odmowie umorzenia kosztów egzekucyjnych". W piśmie poza argumentami dotyczącymi postępowania egzekucyjnego Skarżący wskazali, iż wnioskowali o umorzenie kosztów egzekucyjnych nie ze względów ekonomicznych, lecz ze względów na bezsensowne, bezprawne i nękające działanie [...] Urzędu Skarbowego. Następnie pismem z dnia 15 marca 2006 r. Skarżący na podstawie art. 64e § 2 u.o.p.e.a. zwrócili się z kolejną prośbą o umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego. W motywach uzasadnienia wskazali, iż nie są w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej kondycji finansowej. Obroty firmy są niewielkie, a przychody z działalności gospodarczej wystarczają na pokrycie kosztów utrzymania i zakup materiałów. W wyniku rozpatrzenia wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego na podstawie art. 64e § 2 pkt 1 u.o.p.e.a. odmówił umorzenia kosztów egzekucyjnych. Na powyższe postanowienie Skarżący wnieśli zażalenie, w którym wskazali, iż w ich ocenie żądanie zapłaty kosztów egzekucyjnych jest całkowicie bezzasadne. W uzasadnieniu podnieśli, że ze względu na umorzenie zaległości w drodze postępowania restrukturyzacyjnego postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone, ze względu na brak obowiązku, a czynności egzekucyjne stosownie do przepisu art. 60 § 1 i 2 u.o.p.e.a. powinny zostać uchylone. Zdaniem Skarżących żądanie od nich zapłaty kosztów egzekucyjnych narusza przepisy Ordynacji podatkowej oraz przepisy Konstytucji RP. Wskazano także na przewlekłość postępowania i nieterminowe załatwianie wniosków składanych w toku postępowania. W ocenie Skarżących organy naruszyły przepisy art. 125 § 1, art. 139 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 7 i art. 8 Kpa. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] października 2006 r. uchylił zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W postanowieniu organ odwoławczy podniósł, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie odniósł się w uzasadnieniu do podnoszonych przez Skarżących okoliczności związanych z ich aktualną sytuacją finansową. Organ wyższego stopnia uznał, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie spełnia wymogów określonych w art. 107 § 3 Kpa. Na ostateczne postanowienie Skarżący wnieśli Skargę do Sądu administracyjnego, w której zarzucili organom podatkowym m.in.: – nieuwzględnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2001 r. Sygn. akt III SA 1863/00, którym uchylona została decyzja Izby Skarbowej oraz [...] Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie rozłożenia zaległości podatkowej na 12 rat. Sąd w uzasadnieniu wskazał, iż jeżeli organ podatkowy decydują się na udzielenie rat " to ich ilość powinna pozwolić na ich spłatę. Strona podniosła, iż gdyby przedmiotowe zaległości od razu zostały rozłożone na 24 raty o co wnosiła, nie doszłoby do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. – naruszenie art. 48 i 67 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego oraz nieuwzględnienie ważnego interesu podatnika przy wydawaniu decyzji ratalnej, co skutkowało wszczęciem postępowania egzekucyjnego, – naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.o.p.e.a. poprzez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego pomimo, że zobowiązanie zostało umorzone, – nieuwzględnienie wyjaśnień Ministerstwa Finansów dotyczących umorzenia postępowania egzekucyjnego w związku z umorzeniem zaległości podatkowych w wyniku postępowania restrukturyzacyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności postanowienia. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonego postanowienia jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe normy prawne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz je poprzedzające postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. naruszają przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Z akt sprawy wynika, iż Skarżący pismem z dnia 1 czerwca 2004 r. złożyli wniosek o umorzenie kosztów egzekucyjnych. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] stycznia 2005 r. odmówił umorzenia kosztów egzekucyjnych. Na to postanowienie Skarżący pismem z dnia 18 stycznia 2005 r. wnieśli zażalenie określone jako skarga. Wskazać jednak należy, iż osnowa pisma dotyczącego postanowienia z dnia [...] stycznia 2005 r., a także jego uzasadnienie jednoznacznie wskazują, iż pismo Skarżących stanowi zażalenie na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2005 r. Sąd wskazuje, iż przedmiotowe zażalenie nie zostało rozpatrzone przez organ odwoławczy. Na podkreślenie zasługuje także to, iż organy podatkowe nie uznając złożonego przez Skarżących pisma jako środka zaskarżenia w postaci zażalenia, musiały w dalszym toku postępowania przyjąć domniemanie, iż postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych było ostateczne w toku instancji. Skarżący nie czekając na rozpatrzenie zażalenia od postanowienia w sprawie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych pismem z dnia 15 marca 2006 r. ponowili wniosek o umorzenie kosztów egzekucyjnych. Ponownie organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] maja 2006 r. odmówił umorzenia kosztów egzekucyjnych. Zestawienie powyższych elementów stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wskazuje, iż w niniejszej sprawie naruszone zostały przepisy prawa procesowego w szczególności przepisy dotyczące prawa rozpatrzenia zażalenia tj. przepisu art. 64e § 5, oraz art. 18 u.o.p.e.a. w związku z art. 144 Kpa. Można także zauważyć, iż w przypadku przyjęcia przez organ podatkowy założenia uznającego postanowienie z dnia [...] stycznia 2005 r. za ostateczne, wydanie kolejnego rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej "ostatecznym" postanowieniem stanowiłoby przesłankę do stwierdzenia nieważności postanowienia dotyczącego sprawy już poprzednio rozstrzygniętej innym ostatecznym postanowieniem. Sąd uznał jednakże, iż postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji w świetle wszczętego zażaleniem postępowania odwoławczego nie może być traktowane jako postanowienie ostateczne. Z tego też powodu nie stwierdził nieważności postanowień organów podatkowych wydanych po ponownym rozpatrzeniu wniosku Skarżących o umorzenie kosztów egzekucyjnych. W ocenie Sądu wydanie przez organy podatkowe postanowień dotyczących umorzenia kosztów egzekucyjnych, w sytuacji gdy toczy się postępowanie odwoławcze wszczęte od postanowienia organu pierwszej instancji dotyczącego tożsamego co do istoty przedmiotu sprawy, narusza wskazane powyżej przepisy u.o.p.e.a. oraz przepisy art. 6, art. 7. art. 8, art. 12 Kpa (mające zastosowanie w sprawie w związku z art. 18 u.o.p.e.a.) statuujące ogólne zasady postępowania administracyjnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Abstrahując od powodów uchylenia obu postanowień, Sąd podzielił argumentację organu odwoławczego zawartą w uzasadnieniu postanowienia uchylającego rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, dotyczącą, naruszenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. przepisów art. 107 w związku z art. 126 Kpa oraz art. 77 §1 Kpa i art. 80 Kpa poprzez brak zasadniczych elementów uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 145 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 152, art. 200 ustawy p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.