III SA/Wa 422/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości na poczet zaległości w tym podatku za 2012 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz J. K. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. wydanym z urzędu, organ I instancji zaliczył kwotę 201,80 zł wpłaconą przez J. K., dalej jako Skarżący w dniu 28 maja 2013 r. na konto Urzędu Gminy P. w następujący sposób: 1) zaległości w podatku od nieruchomości za 2012 rok - 186,00 zł, które na dzień powstania nadpłaty wynosiły 208,80 zł, 2) odsetki za zwłokę - 14,00 zł, 3) koszty upomnienia - 8,80 zł. W podstawie prawnej orzeczenia powołano: art. 76, art. 76"a" w zw. z art. 216 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; - dalej: O.p.) Skarżący pismem z dnia 15 lipca 2013 r. złożył zażalenie na powyższe postanowienie. W uzasadnieniu podniósł, iż w dniu 28 maja 2013 r. dokonał wpłaty na konto Urzędu Gminy P. kwoty 201,80 zł i wysłała wyjaśnienie dot. doręczonego upomnienia numer [...]. Po otrzymaniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] maja 2013 r. numer [...], którą uchylono decyzję organu I instancji dot. wymiaru podatku od nieruchomości na 2013 rok pismem z dnia 13 czerwca 2013 r. wystąpił o zwrot ww. kwoty, ale zamiast zwrotu otrzymał pismo z dnia 11 czerwca 2013 r. numer [...], a następnie w dniu 4 lipca 2013 r. "(...) korektę decyzji z dnia [...] lipca 2013 r. numer [...] na kwotę 199,00 zł, łącznie z pismem [...] odpowiednio z 26 i 27 czerwca 2013 r., z tym iż korekta decyzji jest decyzją [...], na którą złożyłem odwołanie z 11 lipca 2013 r. Tego samego dnia otrzymałem kolejne postanowienie, od którego się odwołuję. Chcę wierzyć, że Urząd zwróci mi kwotę 201,80 zł, dostosowując się do decyzji Kolegium z dnia [...].05.2013 r., obliczy właściwą kwotę podatku na mnie przypadającą i wtedy dopłacę ewentualną kwotę wyrównawczą." Postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Organ wskazał, iż skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W dniu 28 maja 2013 r. dokonał wpłaty kwoty 201,80 zł na poczet podatku od nieruchomości na 2013 rok za nieruchomość położoną w P. przy ul. [...], posiadając również zaległości z tytułu tego podatku za 2012 rok. Organ wskazał, iż podatek od nieruchomości na rok 2013 został zapłacony przez Skarżącego nienależnie, bowiem w dniu 28 maja 2013 r. nie pozostawała w obrocie prawnym decyzja wymiarowa organu I instancji ustalająca wymiar podatku od nieruchomości na 2013 rok, bowiem została uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] maja 2013 r. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. organ I instancji dokonał zatem zaliczenia nadpłaty na poczet podatku od nieruchomości na 2012 rok w następujący sposób. 1. należność główna - 186,00 zł, 2. odsetki - 14,00 zł, 3. koszty upomnienia - 8,80 zł. Organ podał też, że po zaksięgowaniu nadpłaty na koncie podatkowym ww. pozostało saldo zaległości w wysokości 7,00 zł (za rok 2012). Organ wyjaśnił, iż w myśl art. 76 O.p. stanowiącego obok art. 76"a" § 1 podstawę prawną postanowienia z chwilą powstania nadpłaty podatnik (płatnik, inkasent) staje się wierzycielem organu podatkowego. Nie ma on jednak swobody dysponowania nadpłata, gdyż ww. przepis wprowadza określone zasady, których strony stosunku zobowiązaniowego nie mogą modyfikować. Przede wszystkim nadpłaty wraz z oprocentowaniem zalicza się z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz na poczet odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53"a'. W dalszej kolejności zalicza się je na bieżące zobowiązania podatkowe. Jedynie w braku zaległych i bieżących zobowiązań nadpłata podlega zwrotowi z urzędu. Warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych jest wydane w tej kwestii postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, jak w niniejszej sprawie, przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. stosuje się odpowiednio. Odpowiednie stosowanie art. 55 § 2 oznacza, że jeśli nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nadpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim w dniu powstania nadpłaty, oznaczonym zgodnie z art. 76"a" § 2, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę Odpowiednie stosowanie art. 62 § 1 oznacza, że jeśli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, podatnik może wskazać zobowiązanie na które powinna być zaliczona nadpłata. Jedynie w braku wniosku podatnika organ podatkowy powinien naliczyć nadpłatę na poczet podatku o najwcześniejszym terminie płatności. SKO podniosło, iż Wójt Gminy P. postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r., zgodnie z ww. przepisami zaliczył z urzędu nadpłatę skarżącego w kwocie 201,80 zł na poczet zaległych zobowiązań w podatku od nieruchomości za 2012 rok, które na dzień powstania nadpłaty wynosiły 208,80 zł. W związku z powyższym uznał stanowisko organu I instancji za prawidłowe. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, iż Urząd Gminy P. sporządził kompletną listę współwłaścicieli dopiero we wrześniu 2013 r. Nie znając pełnej listy współwłaścicieli wcześniej obciążał Skarżącego podatkiem za wszystkich współwłaścicieli. Zapłacił w ten sposób przelewem podatek za rok 2012 i 2013, W ocenie Skarżącego przy uwzględnieniu jego 25 procentowego udziału we współwłasności zapłacił w ten sposób "przedpłatą" podatek do roku 2019. Skarżący wystąpił do Urzędu Gminy aby dokonał rozrachunku i zwrócił nadpłatę. Nie dokonał tego w roku ubiegłym może dokonać tego w roku bieżącym uwzględniając podatek za 2014 r. Ponadto wskazał, iż pozostali współwłaściciele zamieszkują w różnych częściach Kraju, z którymi nie utrzymuje kontaktów. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Badając skargę w świetle przytoczonych kryteriów, Sąd uznał, że w okolicznościach sprawy skarga musiała zostać uwzględniona albowiem w trakcie postępowania podatkowego naruszono przepisy postępowania podatkowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu między stronami jest zasadność zaliczenia z urzędu nadpłaty w podatku od nieruchomości na 2013r. na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości na 2012r. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy, w związku z uchyleniem decyzji dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości na 2013r. za nieruchomość położoną w P. przy ul. [...], winien zwrócić mu kwotę 201,80 zł wpłaconą na poczet tego podatku w dniu 28 maja 2013r., "dostosowując się tym samym do decyzji Kolegium z dnia [...].05.2013r.". Odnosząc się do tak zakreślonego sporu, na wstępie podkreślić należy, że podatek od nieruchomości na rok 2013 został przez Skarżącego zapłacony – jak sam przyznaje organ – nienależnie "bowiem w dniu 28 maja 2013r. nie pozostawała w obrocie prawnym decyzja wymiarowa organu I instancji, ustalająca podatek od nieruchomości na 2013r." (z powodu jej uchylenia decyzją SKO w W. z dnia [...].05.2013r. w sprawie [...]). W związku z powyższym zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lipca 2013r. organ I instancji dokonał zaliczenia wymienionej nadpłaty w wysokości 201,80 zł na poczet podatku od nieruchomości na 2012r. na podstawie art. 76 § 1 O.p. uznając, że "podatnik posiadał za rok 2012 zaległości w podatku od nieruchomości z tytułu decyzji nr [...] z dnia [...] lutego 2012r. w kwocie 208,80 zł". Już w tym miejscu zauważenia wymaga, że z załączonego do tut. Sądu "wniosku" z dnia 7 stycznia 2014r. (stanowiącego w istocie skargę na postanowienie SKO w W. z dnia [...] listopada 2013r.) pokwitowania przelewu z dnia 14 stycznia 2013r. wynika, że Skarżący uiścił podatek za 2012r. w kwocie 147,80 zł (k. 2 akt sądowych). Z kolei z drugiego załączonego pokwitowania z dnia 28 maja 2013r. wynika, że Skarżący dokonał przelewu na kwotę 201,80 zł na podatek od nieruchomości za 2013r., który stanowi przedmiot zaliczenia za zaległości podatkowe za 2012r. W świetle przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, że istnieje zasadnicza sprzeczność pomiędzy twierdzeniem organu, a mianowicie, że Skarżący posiada zaległości podatkowe za 2012r. a załączonym przez niego pokwitowaniem przelewu z dnia 14 stycznia 2013r., z którego wynika, że Skarżący uiścił podatek za II, III i IV kwartał 2012r. wraz z odsetkami, w łącznej wysokości 147,80 zł. Podkreślenia przy tym wymaga, że w aktach podatkowych brakuje decyzji wymiarowej w podatku od nieruchomości na 2012r. oraz wzmianki, co do wymagalności tego podatku i jego wysokości. Dalej, wskazać należy, że z uzasadnienia SKO w W. wynika, że zaległość za 2012r. wynosi 208,80 zł, z kolei z upomnienia nr [...] z dnia 14 maja 2013r., że zaległość za 2012r. wynosi 194,80 zł. W związku z powyższym oraz wobec braku jakiegokolwiek odniesienia się do przedstawionych kwestii przez organy podatkowe, Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie na obecnym etapie postępowania uchyla się spod merytorycznej kontroli Sądu. Sąd wskazuje, że zgodnie z art.73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej. Regulacja powyższa związana jest z istotą zobowiązania podatkowego jako pewnej obiektywnej kategorii określonej przepisami ustaw stanowiących o obowiązku podatkowym. W realiach rozpoznawanej sprawy uznać trzeba, że organy podatkowe nie ustaliły w sposób jednoznaczny stanu faktycznego, z którego wynikałoby, że podatnik w istocie posiada zaległości podatkowe w określonej kwocie, co dawałoby podstawę do zaliczenia z urzędu w trybie art.76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty, tj. bezspornie wpłaconej przez Skarżącego kwoty w wysokości 201,80 zł na poczet zaległości w podatku od nieruchomości na 2012r. Dlatego też Sąd nie będąc związany zarzutami skargi uznał, że zaskarżone postanowienie zapadło z naruszeniem zasady postępowania podatkowego, o której mowa w art. 122 O.p. albowiem organy obu instancji uchybiły zasadzie prawdy obiektywnej w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż nie wyjaśniły tak fundamentalnej kwestii czy Skarżący w ogóle posiada zaległość podatkową za 2012r., co w zestawieniu z wymienionym wcześniej przelewem Skarżącego z dnia 14 stycznia 2013r. oraz upomnieniem organu z 14 maja 2013r. wskazuje jednocześnie na istotne sprzeczności w materiale dowodowym, który winien zostać przez organ odwoławczy co najmniej zweryfikowany i – w zależności od ustaleń - uzupełniony. W tym miejscu Sąd przypomina, że podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy (zob. wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 822/2003, niepubl.). Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma więc kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Zauważyć przy tym trzeba, że organ podatkowy może naruszyć prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest więc nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2000 r. (sygn. akt I SA/Lu 1608/98, niepubl.), "ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym (...), dlatego należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych". Konsekwencją wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego i jego przeanalizowania jest ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samym stanu faktycznego sprawy, co pozwala dopiero organom podatkowym na dokonanie prawidłowej subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, co stanowić będzie podstawę dla ustalenia ewentualnych skutków podatkowoprawnych tych faktów. Zdaniem Sądu brak wyjaśnienia przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia wskazanych okoliczności faktycznych stanowi naruszenie przepisów postępowania wskazanych w art. 122 i art. 187§ 1 O.p. Jak już stwierdzono wcześniej, mając na uwadze znaczenie tych okoliczności dla zaskarżonego postanowienia należało uznać, że występujące w niniejszej sprawie naruszenia przepisów dotyczących postępowania wyjaśniającego miały istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od wskazanych wyżej naruszeń postępowania procesowego, Sąd zauważa również, że zaskarżone postanowienie narusza również przepisy prawa materialnego albowiem postanowieniem tym dokonano zaliczenia na poczet zaległości podatkowej kosztów upomnienia, które nie są podatkiem, a więc nie stanowią nadpłaty w rozumieniu art.72 § 1 pkt 1 O.p. (koszty upomnień stanowią kategorię kosztów odrębną od zaległości podatkowej i odsetek i dlatego nie są objęte działaniem art. 55 §.2 Ordynacji podatkowej). Mając na uwadze przytoczone wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art.145 § 1 pkt 1c i a p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy związany jest wskazaną oceną prawną Sądu. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono o zakresie wykonania zaskarżonego postanowienia. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego, w związku z jego wnioskiem z dnia 24 lutego 2014r., kwotę 100 zł z tytułu zwrotu kosztów wpisu sądowego.