III SA/Wa 423/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. S.A. z siedzibą w W. kwotę 3563 zł (słownie: trzy tysiące pięćset sześćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS, organ pierwszej instancji) wszczął względem E. S.A. (dalej: Strona, Skarżąca) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. W decyzji z [...] czerwca 2016 r. DUKS dokonał weryfikacji rozliczeń Skarżącej wskazując, że w kontrolowanym okresie Strona: - niezasadnie obniżyła podatek należny o kwotę 777.786,43 zł z faktur korygujących wystawionych na rzecz A. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. w związku z udzielonymi tym podmiotom rabatami; - niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony w wysokości 58.328,63 zł z duplikatów faktur wystawionych przez A. i A. dokumentujących naprawę usterek, które wystąpiły w związku z inwestycjami, których realizację wymienione podmioty powierzyły Skarżącej; - niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony w wysokości 156.797,75 zł. z faktur wystawionych przez M., dokumentujących usługi, które nie zostały wykonane. W zakresie faktur korygujących wystawionych na rzecz A. i A. DUKS uznał ponadto, że wynikający z nich podatek w wysokości 777.786,43 zł podlega obowiązkowi zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; Dz U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "Uptu"). Na powyższe orzeczenie Strona złożyła odwołanie zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 191 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "Op"), poprzez przyjmowanie wszelkich ustaleń, mimo braku przekonywujących dowodów, na niekorzyść Spółki oraz ocenę materiału dowodowego niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego; - art. 187 § 1 Op, poprzez brak zebrania dowodów świadczących o istnieniu odszkodowań dla firm A. i A.; - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 Uptu, poprzez ich interpretację w sposób nieprzystający do sprawy; - art. 29 ust. 4 Uptu, poprzez jego pominięcie w sprawie; - art. 108 ust. 1 Uptu, poprzez jego bezzasadne zastosowanie w sprawie. Decyzją z [...] listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS, organ odwoławczy) uchylił decyzję DUKS w części orzekającej o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu DIS wskazał, że transakcje z A. i A. odbywały się w następstwie umów na wykonanie kompleksów apartamentowo-biurowych zawartych odpowiednio 8 listopada 2005 r. i 2 sierpnia 2006 r. W treści umów wskazano m. in., że jeżeli Generalny Wykonawca (E.) wykonuje roboty w sposób wadliwy lub sprzeczny z umową lub z nienależytą starannością i niezwłocznie nie zmienia sposobu wykonania robót, Inwestor (A. lub A.) może powierzyć poprawienie lub dalsze wykonanie robót innej osobie na koszt i niebezpieczeństwo Generalnego Wykonawcy (Wykonanie Zastępcze). W takim przypadku Inwestor będzie uprawniony do potrącenia z wierzytelności Generalnego Wykonawcy wszelkich kosztów związanych z Wykonaniem Zastępczym, kar umownych oraz odszkodowań, w tym związanych z dodatkowymi czynnościami i wydatkami poniesionymi przez Inwestora w związku z wykonaniem robót przez Generalnego Wykonawcę w sposób wadliwy lub sprzeczny z umową. W dniu 25 lutego 2011 r. zawarta została przez E. ugoda z oboma kontrahentami, z której wynikało, że przed Sądem Arbitrażowym przy Krajowej Izbie Gospodarczej w W., toczyło się postępowanie z powództwa E. przeciwko A. o zapłatę kwoty 4.395.028,31 zł (wraz z odsetkami), która stanowiła roszczenie Skarżącej wobec kontrahenta z tytułu postanowień zawartych w umowie z 8 listopada 2005 r. A. zamierzała natomiast dochodzić wobec Strony roszczenia o zapłatę wszystkich poniesionych kosztów wykonania zastępczego przez inne podmioty w celu usunięcia wad i usterek wynikłych z nienależytego wykonania przez Stronę umowy z 8 listopada 2005 r., jak również o zapłatę równowartości utraconego zysku. Z treści ugody wynikało ponadto, że 22 listopada 2010 r. Sąd Arbitrażowy przy Krajowej Izbie Gospodarczej w W., wydał wyrok z powództwa Skarżącej przeciwko A. o zapłatę 10.965.324,57 zł wraz z odsetkami. Zasądzona kwota dotyczyła roszczenia dochodzonego przez Stronę na podstawie postanowień umowy zawartej 2 sierpnia 2006 r. i wynosiła 2.111.473,85 zł wraz z odsetkami oraz kwotę 40.000 zł za poniesione koszty postępowania sądowego. Z kolei A. zamierzała dochodzić wobec Skarżącej roszczenia odszkodowawczego w związku z utratą renomy rzetelnego i sumiennego dewelopera oraz o zapłatę kwoty stanowiącej równowartość wszystkich poniesionych kosztów wykonania zastępczego, zleconego podmiotom trzecim, u związku z nieusunięciem m.in. wad dylatacji konstrukcyjnych oraz wad dachów, a także o zapłatę równowartości utraconego zysku. W ugodzie Strona oraz dwaj wymienieni kontrahenci oświadczyli, że są gotowi do zawarcia ugody i wykonania wynikających z niej zobowiązań. A. oświadczyła, że w związku z realizacją umowy z 2006 r. poniosła dodatkowe koszty o łącznej wartości 247.130,92 zł. Duplikaty faktur zostały dołączone do ugody. W związku z powyższym kontrahent potrącił swoje roszczenie w kwocie 247.130,92 zł z należnego Stronie wynagrodzenia w wysokości 11.771 226,07 zł. Z kolei Skarżąca, po uwzględnieniu potrącenia, uznając pozostałe roszczenia A., udzieliła kontrahentowi rabatu w wysokości pozostałego wynagrodzenia, tj. w wysokości 11.524.095,15 zł. W następstwie udzielenia rabatu Strona wystawiła fakturę korygującą nr [...], którą uwzględniła w rozliczeniu za kwiecień 2011 r. A. oświadczyła natomiast, że w związku z realizacją umowy z 2005 r. poniosła dodatkowe koszty o łącznej wartości 80.239,27 zł. Duplikaty faktur zostały dołączone do ugody. W związku z powyższym kontrahent potrącił swoje roszczenie w kwocie 80.239,27 zł z należnego Stronie wynagrodzenia w wysokości 3.945.165,20 zł. Z kolei Skarżąca, po uwzględnieniu potrącenia, uznając pozostałe roszczenia A., udzieliła kontrahentowi rabatu w wysokości 364.925.93 zł. Pozostałą cześć wynagrodzenia, tj. 3.500.000,00 zł A. miała zapłacić Skarżącej. W następstwie udzielenia rabatu Strona wystawiła fakturę korygującą nr [...], którą uwzględniła w rozliczeniu za kwiecień 2011 r. Strona oraz jej kontrahenci oświadczyli, że zapłata 3.500.000,00 zł przez A. na rzecz Skarżącej w całości zaspokaja przysługujące E. roszczenia, wynikające z umów z 2005 r. i 2006 r. W dniu 8 kwietnia 2011 r. na konto Skarżącej wpłynęła kwota 3.500.000,00 zł, której nadawcą był Sąd Okręgowy w K. Spółka wskazała, że udzielając rabatów uwzględniła reklamacje kontrahentów co upoważniało ją do wystawienia faktur korygujących, obniżających podatek należny w kwietniu 2011 r. DIS nawiązał do zeznań K.K. z 25 lutego 2011 r., który wyjaśnił, że część wykonanych robót została zrealizowana wadliwie. Świadek nie potrafił jednak wskazać jaki był związek pomiędzy wykonaniem zastępczym a fakturami z tytułu wykonania zastępczego. Stwierdził jednak, że żądanie obniżenia ceny ze strony kontrahentów opierało się na zarzucie istnienia wad, które były ujawnione oraz odmowie wypłaty wynagrodzenia za wykonanie robót dodatkowych. Świadek zeznał ponadto, że powodem zawarcia ugody było uzyskanie jakichkolwiek pieniędzy od spółek, które okazały się niewypłacalne oraz uwolnienie się od dalszej odpowiedzialności z tytułu rękojmi za wady. Z zeznań tych wynikał ponadto, że obaj kontrahenci Skarżącej nie zgłaszali roszczeń o odszkodowanie. W oparciu o powyższe ustalenia DIS uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do udzielenia rabatu, a zatem Strona nie mogła obniżyć podstawy opodatkowania stosując art. 29 ust. 4 Uptu. Organ odwoławczy stwierdził, że faktycznym powodem zawarcia ugody był brak zapłaty wynagrodzenia za wykonane i przyjęte roboty. Strona sama bowiem wskazała, że na wartość udzielonego rabatu składała się suma niezapłaconych faktur powiększona o kwotę zatrzymanej kaucji gwarancyjnej, od której to kwoty odjęto faktury (duplikaty) za media. Zdaniem DIS, brak zapłaty za faktury nie mieścił się w pojęciu rabatu. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, że udokumentowane fakturami pierwotnymi zdarzenia nie uległy zmianie. DIS przyjął zatem, że Strona nie obniżyła ceny z własnej inicjatywy (skutek ekonomiczny zawartych uprzednio transakcji), a została do tego niejako zmuszona poprzez brak zapłaty za wystawione faktury. Takie działanie nie stanowi jednak podstawy do udzielenia rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 Uptu. Tym bardziej, kiedy usługi, do których odnoszą się wystawione w kwietniu 2011 r. faktury korygujące, jak sama Skarżąca przyznała, zostały wykonane i przyjęte. Strona nie przedstawiła również jakichkolwiek dowodów świadczących o poniesieniu kosztów wykonania zastępczego, przyznając jednocześnie, że obaj kontrahenci nie próbowali nawet tego udokumentować. DIS uznał jednak, że wystawionych przez Stronę faktur korygujących nie można było potraktować jako rodzących obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu, tym bardziej, że dokumenty te dotyczyły de facto obniżenia podstawy opodatkowania, a zatem wartości ujemnych. Z tych też względów DIS uchylił decyzję DUKS w części obejmującej wymieniony obowiązek zapłaty. W odniesieniu do faktur (duplikatów) wystawionych przez obu kontrahentów DIS uznał, że nie dotyczyły one dodatkowych kosztów poniesionych przez te spółki w związku z realizacją umowy z 2005 r. i umowy z 2006 r., stanowiących równowartość kosztów wykonania zastępczego zleconego podmiotom trzecim wobec nieusunięcia wad i usterek przez E. Z treści tych dokumentów oraz wyjaśnień Skarżącej w piśmie z 16 września 2015 r. wynikało bowiem, że koszty dotyczyły refakturowania mediów, odprowadzania ścieków, kosztów zajęcia pasa drogowego, kosztów wykonania przyłączy oraz montażu zaworów, związanych z wykonywaniem prac budowlanych dla A. i A. Spółka zaś w toku prowadzonego postępowania nie przedłożyła dokumentów, z których wynikałby związek pomiędzy otrzymanymi duplikatami faktur, a poniesionymi kosztami wykonania zastępczego. Niezależnie od powyższego DIS wskazał, że wymienione koszty wykonania zastępczego, którymi kontrahenci na podstawie zawartej ugody obciążyli Skarżącą, z uwagi na odszkodowawczy charakter, nie mogły być uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczenia, nabywanego przez Stronę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z tego też powodu organ odwoławczy stwierdził, że podatek należny z duplikatów faktur nie będzie podlegał odliczeniu wskazując jako podstawę art. 88 ust. 3a pkt 2 Uptu. W kwestii natomiast faktur wystawionych przez firmę M. DIS wskazał, że miały one dokumentować usługi doradcze związane z inwestycjami przy ul. [...] w M., C. w S. oraz G. przy ul. [...] w J. Skarżąca zawarła z wymienionym podmiotem trzy umowy, które przewidywały szereg czynności, które na wcześniejszym etapie obrotu miały wykonać firmy: B. sp. z o.o. z/s w S. oraz G. z/s w Z. DIS nawiązał do wyjaśnień J.K., z których wynikało, iż w ramach inwestycji w M. i J. K. pozyskał inwestora dla generalnego wykonawcy, którym był E. oraz pośredniczył w rozwiązywaniu drobnych problemów w trakcie realizacji, czy uzgadnianiu robót dodatkowych. W trzeciej inwestycji E. miał problemy w uzgodnieniu terminów i prac dodatkowych z inwestorem, w czym zobowiązał się spróbować pomóc i pomoc taka zakończyła się sukcesem. Z dokonanych ustaleń wynikało, że umowy zawarte przez M. z W.G. przewidywały wykonanie usług polegających na działaniach akwizycyjnych oraz doradztwie techniczno-budowlanym zmierzającym do zawarcia kontraktów na budowy zespołu usługowo-handlowo-mieszkaniowego w S. oraz G. w J. przez E. jako generalnego wykonawcę inwestycji. Z kolei w przypadku B. przeprowadzenie czynności sprawdzających uniemożliwił brak osoby uprawnionej do reprezentacji tej spółki. DIS zauważył, że faktury wystawione przez M. na rzecz Strony były wystawione zanim wymieniony kontrahent Skarżącej zakupił usługi od podwykonawców. Żaden z wymienionych podmiotów nie przedłożył w toku czynności sprawdzających dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług. DIS podkreślił, że okoliczność wykonania jakichkolwiek usług nie znalazła potwierdzenia w zeznaniach świadków. Organ odwoławczy przytoczył obszerne fragmenty zeznań A.B. (współpracownika B.), T.G. (prezesa B.), J.K., M.B. (prezesa spółki będącej inwestorem inwestycji w M.), B.K. (prokurenta spółki będącej inwestorem inwestycji w J), A.P. i Z.Z. (członków zarządu spółki będącej inwestorem inwestycji w S.), G.K. (dyrektora E. Oddział S.), W.G., K.S. (inwestora zastępczego inwestycji w S.), J.D. (kierownika budowy inwestycji w S.). Zdaniem DIS z zeznań tych wynikało, że żadna z usług wymienionych na fakturach wystawionych przez M. nie została wykonana. Organ odwoławczy uznał zatem, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu został prawidłowo zastosowany. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów wykonania usług natomiast okoliczności sprawy wskazywały, że wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwa podatkowe. Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła organom naruszenie: 1) art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 2 i art. 124 § 1 Op, poprzez oczywistą sprzeczność decyzji i jej uzasadnienia, co powoduje, że Spółka ma kłopoty ze zrozumieniem istoty skarżonej decyzji; 2) art. 121 § 1 Op, poprzez utrzymanie skarżonej decyzji w mocy w sytuacji, kiedy w tym samym stanie faktycznym DIS uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej NUS) z [...] lutego 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ - uznając, że nie jest wystarczająco zbadany stan faktyczny sprawy; 3) art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Op, poprzez brak zebrania dowodów świadczących o istnieniu odszkodowań dla firm A. i A. i poprzestanie na treści samej ugody z 24 lutego 2011 r., w sytuacji, kiedy ugoda dla potrzeb wydanej przez NUS decyzji okazała się niewystarczająca; 4) art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Op, poprzez przyjmowanie wszelkich ustaleń, mimo braku przekonywujących dowodów, na niekorzyść Strony i ocenę materiału dowodowego niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co w konsekwencji powoduje brak zaufania do organu, który wydał skarżoną decyzję, mimo tego, że prawidłowo dokonana wykładnia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z regułami logiki i doświadczenia życiowego, powinna prowadzić do odmiennych wniosków w sprawie; 5) art 5 ust. 1 pkt 1, art 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 Uptu, poprzez ich interpretację w sposób nieprzystający do sprawy; 6) art. 29 ust. 4 Uptu, poprzez jego pominięcie w sprawie; 7) art. 86 ust. 1 Uptu, poprzez jego pominiecie w sprawie; 8) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 88 ust. 3b poprzez ich bezzasadne zastosowanie w sprawie. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie pełnomocnik Skarżącej wyjaśnił, że istnieje rozbieżność między sentencją decyzji DUKS a jej uzasadnieniem, a zatem DIS utrzymał w mocy orzeczenie, które jest wewnętrznie sprzeczne w zakresie podatku należnego z faktur korygujących. Pełnomocnik wskazał jednocześnie, że w decyzji z [...] listopada 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. zrezygnował z koncepcji odszkodowania, którą prezentował w zakresie podatku od towarów i usług. Pełnomocnik przedłożył Sądowi wymienioną decyzję wnosząc o przeprowadzenie dowodu z tego aktu na wymienioną powyżej okoliczność. Sąd postanowił dopuścić jako dowód decyzję DIS z [...] listopada 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 718), zwanej dalej "Ppsa", stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c Ppsa). W ocenie Sądu, taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, co skutkowało uznaniem, że wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd pragnie jednak zaznaczyć, że skarga była zasadna jedynie w ograniczonym zakresie, tj. w odniesieniu do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z części duplikatów faktur wystawionych przez A. i A. dokumentujących, zdaniem organów, naprawę usterek, które wystąpiły w związku z inwestycjami, których realizację wymienione podmioty powierzyły Skarżącej. Z akt sprawy wynika jednak, że powyższe dokumenty nie obejmowały poniesionych przez kontrahentów kosztów z tytułu usunięcia usterek czy też zastępczego wykonania prac. Wskazują na to w szczególności same faktury, dotyczące refakturowania kosztów dostarczonych na teren budowy mediów, kosztów rozmów telefonicznych, odbioru ścieków, wykonania przyłączy itd., które E., jako Generalny Wykonawca, miał obowiązek ponosić stosownie do treści umów zawartych z inwestorami (vide s. 43 umowy z A. oraz s. 47 umowy z A.). Strona wskazała to również na stronie 6 pisma stanowiącego uwagi do zebranego materiału dowodowego z 28 kwietnia 2016 r. Wszelkie wątpliwości wyjaśnia natomiast pismo z 16 września 2015 r., stanowiące sprostowanie do odpowiedzi na wezwanie z 27 sierpnia 2015 r., w którym E. wskazuje, że duplikaty wystawione przez A. i A. nie dotyczyły wykonawstwa zastępczego, lecz mediów związanych z wykonywaniem prac budowlanych, co wynikało z umów zawartych z inwestorami.` Z powyższych względów całkowicie niezrozumiałe jest stanowisko organów, które zakwestionowały Stronie prawo do odliczenia ze względu na brak związku powyższych wydatków z kosztami wykonania zastępczego. Prawo do odliczenia z tych dokumentów Strona wywodziła przecież z bezpośredniego związku refakturowanych świadczeń z czynnościami opodatkowanymi Skarżącej (usługami budowlanymi wykonanymi na rzecz A. i A.). Skoro inwestorzy i wykonawca ustalili, że koszt m. in. mediów w procesie budowlanym poniesie wykonawca, to związek tych kosztów z czynnościami opodatkowanymi jest, zdaniem Sądu, ewidentny. W ocenie Sądu, bez znaczenia pozostaje fakt, że stanie prawnym tej sprawy (do 31 marca 2011 r.) w przepisach Uptu nie obowiązywał art. 8 ust. 2a odnoszący się do kwestii przeniesienia kosztów, czyli tzw. "refakturowania". Konstrukcja wynikająca z treści tego przepisu była bowiem w pełni dopuszczalna również przed jego wejściem w życie. A. i A. mogły zatem, jako właściciele terenu inwestycyjnego, nabywać określone świadczenia (np. dostawę mediów) w imieniu i na rzecz E., a następnie wystawiać faktury dokumentujące przeniesienie tych kosztów na generalnego wykonawcę. Organy dokonały zatem wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, która miała bezpośrednie przełożenie na zastosowanie art. 86 ust. 1 Uptu. Skarżąca wykorzystała niewątpliwie nabyte od inwestorów świadczenia do czynności opodatkowanych, a zatem przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Odrębną kwestię stanowi natomiast, czy Strona zrealizowała przysługujące jej prawo we właściwym terminie. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 Uptu, prawo do odliczenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. W przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informacje, jakiego okresu dotyczy, prawo do odliczenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności (art. 86 ust. 10 pkt 3 Uptu). Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 Uptu). Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa m. in. w ust. 10 i 11, może obniżyć kwotę podatku należnego poprzez dokonanie korekty deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 11 Uptu). W art. 19 ust. 13 pkt 1 Uptu ustawodawca wymienił: dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego, świadczenie usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usługi wymienione w poz. 138 i poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy. Z treści powołanych przepisów wynika, że w przypadku części faktur (duplikatów) prawo do odliczenia winno być realizowane w okresach związanych z upływem terminu płatności: - Nr [...] – termin płatności kwiecień 2009 r., realizacja prawa do odliczenia w kwietniu lub maju 2009 r., ewentualna korekta do końca 2013 r.; - Nr [...] - termin płatności kwiecień 2009 r., realizacja prawa do odliczenia w kwietniu lub maju 2009 r., ewentualna korekta do końca 2013 r.; - Nr [...] - termin płatności kwiecień 2009 r., realizacja prawa do odliczenia w kwietniu lub maju 2009 r., ewentualna korekta do końca 2013 r. Strona nie zrealizowała zatem prawa do odliczenia z wymienionych faktur. Nie mogła bowiem ująć ich w rozliczeniu bieżącym za marzec 2011 r. W powyższym zakresie uchybienia organów w zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz zastosowania art. 86 ust. 1 Uptu nie miały jednak wpływu na wynik sprawy, albowiem uprawnienie, o którym mowa w tym przepisie nie zostało zrealizowane we właściwym terminie. Skarżąca nie złożyła również korekty do końca 2013 r., do której mogłaby dołączyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Jeśli chodzi natomiast o pozostałe faktury (duplikaty) to ich treść wskazuje, że winny zostać rozliczone w okresach związanych z otrzymaniem tych dokumentów. Przy czym zaznaczyć należy, że duplikat faktury, co do zasady, nie kształtuje prawa do odliczenia. Potwierdza jedynie okoliczność nabycia tego prawa w następstwie otrzymania faktury pierwotnej, która uległa zniszczeniu lub zaginęła. Nie mniej jednak nie można wykluczyć, że w niniejszej sprawie oryginały faktur nie zostały przekazane Skarżącej. Dniem otrzymania dokumentów, z których wynika podatek naliczony do odliczenia mogła być zatem data otrzymania duplikatów. Zdaniem Sądu nie jest to wykluczone, zwłaszcza w kontekście napiętych stosunków między Stroną oraz inwestorami, w tym w szczególności w kontekście wzajemnego uchylania się od dokonywania należnych płatności. Organ odwoławczy winien zatem ustalić, kiedy (o ile w ogóle) zostały Stronie dostarczone faktury pierwotne, tak aby możliwe było rozstrzygnięcie czy Skarżąca mogła w marcu 2011 r. realizować prawo do odliczenia z ich duplikatów. Na marginesie warto dodać, że w niniejszej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., prowadzący postępowanie w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym, zwracał się do DUKS o wyjaśnienie tej kwestii. W piśmie z 12 lutego 2016 r. pytał: - czy E. otrzymała w 2009 r. faktury pierwotne, do których wystawiono w 2011 r. duplikaty? - czy ustalono, że zachodziły przesłanki wystawienia duplikatów faktur, o których mowa w przepisach Uptu, tj. oryginały uległy zniszczeniu lub zaginęły? DUKS w odpowiedzi przesłał Naczelnikowi odpis protokołu badania ksiąg z 28 października 2015 r., który, w ocenie Sądu, nie rozwiewa powyższych wątpliwości. Zdaniem Sądu orany naruszyły zatem art. 191 Op w odniesieniu do duplikatów faktur wystawionych przez inwestorów. W konsekwencji naruszyły także art. 86 ust.1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 88 ust. 3b Uptu. Przy czym w przypadku trzech wymienionych wcześniej dokumentów nie miało to wpływu na wynik sprawy. W przypadku pozostałych duplikatów organ odwoławczy winien natomiast zbadać, czy realizacja prawa do odliczenia nastąpiła we właściwej formie (rozliczenie bieżące) oraz we właściwym terminie (za marzec 2011 r.). Drugą, nie mniej istotą kwestię, stawiło obniżenie przez E. podatku należnego za kwiecień 2011 r. w następstwie udzielenia rabatów inwestorom. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się uchybień w zakresie dokonanych przez organy ustaleń faktycznych oraz wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że za okoliczność uprawniającą do obniżenia podstawy opodatkowania uznać można zrzeczenie się przez usługodawcę części należnego wynagrodzenia. W ocenie Sądu, wspomniane działanie nie może zostać uznane za rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 Uptu. Zgodnie z treścią tego przepisu podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie można mówić o rabacie w kontekście uznanej reklamacji, oznaczającej obniżenie ceny z powodu uprawnień nabywcy z tytułu gwarancji lub rękojmi. Należy bowiem podkreślić, że na przestrzeni całego postępowania Strona wskazuje, iż wykonywane roboty budowlane były odbierane bez zastrzeżeń. Kontrahenci podpisywali protokoły odbioru, co jest niewytłumaczalnym w kontekście późniejszego podnoszenia przez te podmioty istnienia rzekomych wad. Pewne wady były, ale niewielkie. Skarżąca odczytywała działania inwestorów wyłącznie jako wynajdowanie argumentów aby nie płacić należnego jej wynagrodzenia (vide. s. 3 pisma z 28 kwietnia 2016 r., zawierającego zastrzeżenia do protokołu kontroli). Stanowisko to Strona podtrzymuje również w złożonej skardze, z której wynika wprost, że nie było mowy o nienależytym wykonaniu robót, wadach czy też utraconym zysku. Kontrahenci nigdy nie występowali z żądaniem zapłaty kar umownych, które przewidywały zawarte umowy. Nie były wypłacane żadne odszkodowania (vide s 26 wniesionej skargi). Strona nie udzieliła również kontrahentom upustu (obniżenie ceny dla zachęcenia do kupna, stosowane wobec stałych klientów lub odbiorców hurtowych) oraz skonta, stanowiącego procentowe obniżenie ceny za natychmiastową zapłatę za towar objęty sprzedażą kredytową, ratalną lub odłożonym terminem płatności. W kontekście dokonanych ustaleń Sąd nie dostrzegł również podstaw do stwierdzenia zastosowania przez Skarżącą bonifikaty, przyznawanej po dokonaniu transakcji, zwykle jako zachęta do zwiększania zakupów lub forma rekompensaty z powodu gorszej jakości towaru. Zdaniem Sądu, pojęcia rabatu nie można utożsamiać z umorzeniem wierzytelności, które miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Organy prawidłowo podważyły zatem tezę Strony, że bonifikata może stanowić również instrument ekonomiczny zachęcający do zapłaty przynajmniej części (nieznacznej części) należnego wynagrodzenia. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), wydanych na kanwie art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej "Dyrektywa 112"), normującego expressis verbis możliwość obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku m. in. obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. W tym względzie należy przypomnieć, że art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, który dotyczy przypadków anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub obniżenia ceny po dokonaniu transakcji, zobowiązuje państwa członkowskie do obniżenia podstawy opodatkowania i w związku z tym również kwoty podatku należnego od podatnika za każdym razem, gdy po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia. Ów przepis stanowi wyraz podstawowej zasady Dyrektywy 112, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu podatku od wartości dodanej kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (zob. wyrok TSUE z 26 stycznia 2012 r., w sprawie C‑588/10, Kraft Foods Polska). Nie mniej jednak TSUE orzekł również, że powołany przepis należy interpretować w ten sposób, że nie pozwala on podatnikowi na obniżenie podstawy opodatkowania, jeżeli podatnik otrzymał w rzeczywistości wszystkie płatności w zamian za spełnione przez niego świadczenie lub jeśli – bez rozwiązania czy anulowania umowy – druga strona umowy przestaje być zobowiązana do zapłaty podatnikowi uzgodnionej ceny (por. wyrok TSUE z 2 lipca 2015 r., w sprawie C-209/14, NLB Leasing). Taka sytuacja występuje natomiast w rozpoznawanej sprawie, w której inwestorzy, mimo zrealizowania umowy przez Skarżącą, zostali na mocy ugody zwolnieni z obowiązku zapłaty istotnej części wynagrodzenia. Warto ponadto dodać, że art. 90 ust. 2 Dyrektywy 112 pozwala państwom członkowskim na odstąpienie od wskazanej w wyroku C-588/10 zasady ogólnej w wypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności ceny transakcyjnej. Podatnicy nie mogą wówczas powoływać się, na podstawie art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku niewywiązania się z płatności ceny, jeżeli dane państwo członkowskie postanowiło zastosować odstępstwo przewidziane w art. 90 ust. 2 Dyrektywy 112. Przepis krajowy, który, w katalogu sytuacji, w których podstawa opodatkowania ulega obniżeniu, nie uwzględnia przypadku niewywiązania się z zapłaty ceny transakcyjnej, należy postrzegać jako rezultat skorzystania przez państwo członkowskie z możliwości zastosowania odstępstwa, która została mu przyznana na mocy art. 90 ust. 2 Dyrektywy 112 (por. wyrok TSUE z 15 maja 2014 r., w sprawie C-337/13, Almos Agrarkulkereskedelmi). Polski ustawodawca nie skorzystał z tej możliwości. Przewidział bowiem możliwość obniżenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności (Rozdział 1a Uptu). W dalszym ciągu jednak procedura wskazana we wspomnianym rozdziale nie dotyczy wierzytelności umorzonych, tj. sytuacji odstąpienia od egzekwowania zapłaty przez stronę, która wywiązała się z zawartej umowy. W tym względzie należy bowiem zauważyć, że jeśli niewywiązaniu się z płatności całości lub części ceny zakupu nie towarzyszy rozwiązanie lub anulowanie umowy, to nabywca pozostaje zobowiązany do uiszczenia uzgodnionej ceny, zaś sprzedawcy, mimo że nie jest już właścicielem towaru, nadal przysługuje wierzytelność, której może dochodzić na drodze sądowej. Ponieważ nie można jednak wykluczyć, że wierzytelność taka w rzeczywistości stanie się całkowicie nieściągalna, prawodawca Unii chciał pozostawić każdemu państwu członkowskiemu możliwość zdecydowania, czy przypadek niewywiązania się z płatności ceny zakupu, który w odróżnieniu od rozwiązania lub anulowania umowy nie oznacza przywrócenia sytuacji stron sprzed transakcji, jest źródłem prawa do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania na określonych przez dane państwo warunkach, czy też w opisanej sytuacji obniżenie takie nie jest dopuszczalne. Wskazane powyżej możliwości oraz przewidziane prawnie okoliczności obniżenia podstawy opodatkowania nie dotyczą jednak sytuacji, w której znalazła się Skarżąca, tj. należytego wykonania usługi oraz zrezygnowania z zasadniczej części przysługującego jej wynagrodzenia. Reasumując, organy obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w zakresie okoliczności (causy) obniżenia ceny przez Skarżącą. Zasadnie oceniły jej działania jako wykluczające udzielenie rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 Uptu. Wbrew zarzutom skargi decyzja DIS w tym zakresie nie była wewnętrznie sprzeczna, gdyż organ odwoławczy: - słusznie uznał, że wystawione przez Stronę faktury korygujące nie mogą podlegać dyspozycji art. 108 ust. 1 Uptu; - zasadnie nie dostrzegł podstaw do uchylenia decyzji DUKS w zakresie, w jakim organ ten zakwestionował obniżenie w kwietniu 2011 r. podatku należnego o wartość "udzielonego rabatu". Rację ma natomiast Skarżąca wskazując, że w uzasadnieniu decyzji DUKS (w tabeli wskazującej na rozliczenia poszczególnych okresów według decyzji oraz według deklaracji) organ nie dokonał zmiany w zakresie podatku należnego za kwiecień 2011 r., a w konsekwencji także za pozostałe następujące po nim okresy rozliczeniowe. Prawidłowe wyliczenia w tym zakresie znalazły się natomiast w sentencji decyzji DUKS, gdzie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy od kwietnia do grudnia 2011 r. jest (względem wyliczeń z tabeli ze s. 36-39 decyzji DUKS) każdorazowo niższa o 777.786,43 zł, tj. o kwotę wadliwie ujętego przez E. rabatu. Powyższy mankament, stanowiący niewątpliwie naruszenie art. 210 § 4 Op, nie miał zatem wpływu na wynik sprawy. DUKS prawidłowo bowiem nie uwzględnił obniżenia podatku należnego z tytułu rabatu, co DIS w swej decyzji zasadnie utrzymał w mocy. Przechodząc wreszcie do kwestii prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez firmę M. wskazać należy, że dokumenty te dotyczyły usług, których efektem miało być pozyskanie inwestora dla generalnego wykonawcy, którym był E., pośrednictwo w rozwiązywaniu drobnych problemów w trakcie realizacji inwestycji, uzgadnianie robót dodatkowych oraz rozwiązywanie problemów w uzgodnieniu terminów. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur musiały być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden świadczył, a drugi odbierał konkretne usługi niematerialne. Gdyby którykolwiek z wskazanych powyżej elementów nie został spełniony, wówczas doszłoby do zdarzeń, które z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie stanowiłyby świadczenia usług między usługodawcą a usługobiorcą. To z kolei implikowałoby z goła odmienną od deklarowanej kwalifikację prawnopodatkową dokonanych czynności, gdyż konieczne byłoby uznanie, że zamiast zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, doszło do wystawienia faktur dotyczących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Wówczas wykazany w fakturach podatek nie stanowiłby dla ich odbiorcy podatku z tytułu nabycia towarów, lecz wyłącznie kwotę podlegającą zapłacie przez jej wystawcę na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. W konsekwencji, odbiorca faktury nie mógłby skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 Uptu. Kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie stanowi bowiem m. in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika usług, a nie fikcyjnych czynności, niebędących czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu przepisów Uptu. Powyższe wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sąd, oceniając transakcje nabycia usług od firmy M. stwierdza, że faktury dokumentujące te czynności okazały się z przyczyn podmiotowych oraz przedmiotowych nierzetelne (puste sensu stricto). Wskazany w fakturach kontrahent nie wykonał tych świadczeń osobiście. Nie nabył ich również od podwykonawców, którzy mieliby je świadczyć na rzecz Skarżącej. W konsekwencji, organy podatkowe nie musiały nawet podejmować czynności wyjaśniających w kontekście prounijnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, a zatem oceniać, czy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. W szczególności DIS nie był obowiązany by dodatkowo rozważać czy Skarżąca działała w tzw. "dobrej wierze". W uzasadnieniu decyzji nie było również potrzeby, aby odwoływać się do wyroków TSUE w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że orzeczeniach tych TSUE podkreślał, iż zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Rolą sądu krajowego jest zatem każdorazowo ocena, czy organy uwzględniły, że odbiorca nierzetelnej faktury, przy dochowaniu należytej staranności, mógł nieświadomie paść ofiarą oszustwa. W niektórych przypadkach brak "dobrej wiary" odbiorcy faktury może okazać się ewidentny. W innych z kolei, analiza działania podatnika z należytą starannością wymaga od organów przeprowadzenia szczegółowych czynności wyjaśniających. W jednym ze swych orzeczeń NSA wskazał, że w przypadku faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji "(...) należy jednoznacznie ocenić jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie" (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2013, I FSK 1687/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu, zgromadzone w toku postępowania dowody wskazują, że fakturom wystawionym przez M. nie towarzyszyła realna transakcja. Należy bowiem zauważyć, że ani firma M., ani jej rzekomi podwykonawcy nie przedłożyli w toku czynności sprawdzających dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług. Ponadto działalność firmy B. jest przedmiotem śledztwa prokuratorskiego w związku z czynami wypełniającymi znamiona przestępstw na tle podatkowym. Z zeznań T.G. wynikało, że A.B. zwrócił się do niego o pomoc w wykreowaniu kosztów na ponad milion złotych z tytułu marketingu, pośrednictwa gospodarczego i tym podobnych, ponieważ zawarł dużą umowę na tereny inwestycyjne dla J.K., który był bliskim znajomym m.in. firmy budowlanej E. Wszystkie faktury na rzecz J.K. oraz umowy były wystawiane i przygotowywane następująco: J.K. przesyła! e-mailem umowy główne plus aneksy A.B., on je podpisywał i po fakcie przekazywał T.G. do księgowania. Ponadto jeden raz zdarzyło się, że po wypłacie przelewu, który przyszedł na konto B. od M., T.G. wypłacił pieniądze z kont innych firm i przekazał je J.K., który z kolei przekazał je mężczyźnie siedzącemu w restauracji C., którego A.B. przedstawił jako "G.", Dyrektora Inwestycyjnego E. w S., który "czekał na swoją działkę". Faktury wystawiane przez B. na rzecz M. były wystawiane pod przelew przychodzący cyklicznie od J.K., który był mu zwracany. Dokumenty te stanowiły "dorobienie kwitu" pod przelewy, które przychodziły na rachunki bankowe B. i miały służyć tworzeniu fikcyjnych kosztów dla M. A.B. zeznał natomiast, że wszystkie faktury wystawione na rzecz firmy M. były zawyżone. Wskazał, że wykonywał jakieś czynności dla J.K., tzn. jeździł do M. i do Z. na budowę, nie miał uprawnień budowlanych, ale "patrzył czy wszystko jest budowane" i "zdawał telefonicznie oraz bezpośrednio relacje z budowy". Zeznał, że był zaangażowany w wynajem i sprzedaż lokali, ale nie "udało mu się wynająć żadnego lokalu, ale próby czynił". Świadek zeznał ponadto, że wystawiał "jakieś" faktury na firmę M., ale musiały być w nich błędy, bo faktury były wymieniane w księgowości przez T.G. Świadek dodał, że na fakturach podpisywał się T.G. Swojego podpisu nie rozpoznał. J.K. zeznał natomiast, że A.B. szukał firm, które świadczą usługi generalnego wykonawstwa, ponieważ będzie realizowana inwestycja w M. Rozmowy podjęto m. in. z E., a konkretnie z jej Dyrektorem Oddziału w S. G.K. Rola A.B. polegała na kontaktowaniu się z inwestorem i przekazaniu informacji o wysokości kontraktu jaki jest akceptowany przez inwestora. Świadek uzgadniał wynagrodzenie dla W.G., który dokonywał analiz kosztorysów. Wynagrodzenie dla M. wypłacone przez E. dotyczyło pozyskania kontraktu, pomocy w rozwiązywaniu ewentualnych problemów płatniczych. Po otrzymaniu wypłaty od E. J.K. przekazywał płatności dla A.B. i W.G. M. otrzymywała wynagrodzenie od E. za rozwiązanie problemów związanych z dodatkowym wynagrodzeniem od inwestora. Te problemy były związane z terminami. J.K. zlecił te zadania A.B. Wynagrodzenie dla A.B. dotyczyło również pozyskania inwestora, tj. spółki zlecającej budowę przy ul. [...] oraz w J. przy ul. [...] oraz pomocy przy egzekwowaniu należności. Powyższe zeznania wskazywały, że działalność M. i jej podwykonawców mogła polegać wyłącznie na sztucznym generowaniu kosztów podatkowych. Teza ta znalazła potwierdzenie w zeznaniach osób reprezentujących inwestorów, którzy ze względu na charakter świadczonych Skarżącej usług musieli wiedzieć cokolwiek o M., jej podwykonawcach lub osobach reprezentujących te podmioty. Tymczasem M.B., B.K., A.P., Z.Z. zeznali, że przy realizacji inwestycji nie uczestniczył nikt z firmy M., w tym w szczególności osoba o nazwisku J.K. Świadkowie nie wymienili również jako uczestnika spotkań lub negocjacji któregokolwiek z podwykonawców kontrahenta Skarżącej. Wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami nie potwierdziły również zeznania osoby biorącej udział w inwestycjach z ramienia E. – G.K. Jego zeznania cechowała duża ogólnikowość. Znamienny był również fakt, że oprócz umów i faktur nie był w stanie przedstawić jakichkolwiek śladów wykonania usług. Świadek zeznał, że J.K. świadczył usługi doradcze, a E. interesowały jedynie efekty jego pracy. tj. czy rozwiązane zostały problemy z płatnościami i wszelkie problemy z inwestorem. Kontrahent, w przypadku inwestycji w M., przedstawił inwestora, pomagał w wycenie, zagwarantował wiarygodność E., sugerował, które elementy są za drogie. W przypadku Inwestycji T. powstał konflikt z inspektorem nadzoru budowy, który został rozwiązany przez J.K. i budowa mogła "ruszyć"'. Dodać należy, że o udziale firmy M., czy też jej podwykonawców nie wiedziały nic takie osoby jak K.S. – inwestor zastępczy C. czy nadzorujący cały proces budowy - kierownik budowy J.D. Były to osoby bezpośrednio zaangażowane w ustalenia, w których mieli uczestniczyć usługobiorcy Skarżącej (przyjęcie wniosków o roboty dodatkowe lub zamienne, opiniowanie uzupełnień projektowych, przyjęcie funkcji inwestora zastępczego, negocjacje w sprawie aneksów do umów, rozwiazywanie kwestii projektowych). Zdaniem Sądu, zgromadzone w powyższym zakresie dowody pozwalały na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że faktury wy stawione przez M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wynika to z faktu, że usług wymienionych w tych fakturach nie wykonała ani firma M., ani jej podwykonawcy. W powyższym zakresie organy nie naruszyły zatem powołanych w skardze przepisów Op, albowiem materiał dowodowy został prawidłowo zgromadzony i oceniony. Nie doszło również do naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. Sąd nie podzielił również zastrzeżeń Strony co do treści protokołu z badania ksiąg w sytuacji, w której DUKS wskazał w jakim zakresie uznał te księgi za nierzetelne. Całkowicie niezrozumiałe jest natomiast twierdzenie Strony, jakoby w związku z treścią protokołu (zawartą w nim analizą zeznań świadków, analizą dokumentów) można było mówić o przeprowadzeniu nielegalnej kontroli podatkowej bez jej uprzedniego wszczęcia. Zdaniem Sądu, o formalnym lub nieformalnym prowadzeniu kontroli podatkowej mogą świadczyć konkretne czynności i działania organu, a nie bardziej lub mniej szczegółowe uzasadnienie powodów odrzucenia, jako dowód, treści ksiąg podatkowych. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa, uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 oraz art. 206 Ppsa oraz § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153). Na kwotę 3.563 zł złożył się wpis (1.146 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (2.400 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł). Stosując art. 206 Ppsa Sąd przyjął za podstawę do obliczenia zwrotu wpisu oraz wynagrodzenia pełnomocnika kwotę 38.182 zł, tj. kwotę podatku naliczonego z części faktur (duplikatów), o który Spółka, w zależności od wyników zleconego przez Sąd postępowania wyjaśniającego, być może będzie mogła obniżyć w rozliczeniu za marzec 2011 r. kwotę podatku należnego. Tylko bowiem w takim zakresie Sąd de facto skargę uwzględnił. Uchylenie decyzji za pozostałe okresy wynikało natomiast z konstrukcji podatku od towarów i usług (przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następne okresy rozliczeniowe).