III SA/Wa 423/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2018 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z pozostałymi członkami za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2008 r. oraz luty 2009 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] grudnia 2013 r. orzekł o solidarnej z pozostałymi członkami zarządu, odpowiedzialności podatkowej D. B. (zwanego dalej "Skarżącym", "Stroną" lub "Podatnikiem"), za zaległości podatkowe C. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad 2008 r. i luty 2009 r. w łącznej kwocie 587.860,93 zł wraz z odsetkami za zwłokę do dnia ogłoszenia upadłości, tj. 3 czerwca 2009 r. w łącznej kwocie 30.026 zł za 2008 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm., zwanej dalej "O.p.", "Ordynacja podatkowa") poprzez: - bezpodstawne uznanie odpowiedzialności D. B. za zaległości podatkowe spółki w wyniku błędnego przyjęcia, że nie wykazał on, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy, - nieuznanie, że upadłość spółki z możliwością zawarcia układu wyłącza odpowiedzialność D. B., - uznanie przez organy podatkowe swej kompetencji w przedmiocie przesądzenia faktu istnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki przed dniem 17 kwietnia 2009 r., 2) art. 187 § 1 O.p. poprzez: - brak przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność zawarcia kontraktów sprzedaży, dzięki którym spółka miała spłacić zaległe zobowiązania, - brak przeprowadzenia postępowania dowodowego wykazującego, że wcześniejsze niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki powstało z winy D. B., m.in. przez brak przesłuchania Strony, - brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W trakcie postępowania odwoławczego Skarżący wniósł także o przeprowadzenie dodatkowych dowodów z przesłuchania świadków (pisma z dnia 6 marca i 12 kwietnia 2014 r.) oraz dodatkowych dowodów z dokumentów (wypowiedzenie się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego z dnia 22 kwietnia 2014r.). Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał na wstępie, że zobowiązania C. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. do dnia dzisiejszego nie uległy przedawnieniu i pozostają w dalszym ciągu wymagalne, z uwagi na art. 70 § 3 O.p. ogłoszenie upadłości Spółki (w dniu 4 czerwca 2009 r.). Wyjaśnił, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego (w sprawie postępowanie upadłościowe spółki zakończone zostało postanowieniem z 27 listopada 2012 r.). Następnie wskazał, że w sprawie został spełniony warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 w związku z 108 § 3 O.p. Do 8 marca 2010 r. C. Sp. z o.o. była podatnikiem [...] Urzędu Skarbowego w W., następnie po tej dacie - [...] Urzędu Skarbowego w W.. Podkreślił, że z art. 146 ust. 4 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., Nr. 60, poz. 535 z późn. zm., dalej "u.p.u.n.") wynika, iż w czasie postępowania upadłościowego niedopuszczalne jest wszczęcie postępowań egzekucyjnych z masy upadłości. Upadłość jest formą postępowania egzekucyjnego w szerszym ujęciu niż administracyjne postępowanie egzekucyjne. Jego celem jest wspólne i równe zaspokojenie wszystkich wierzycieli, bez względu na to, czy uzyskali oni tytuły egzekucyjne, ani nawet czy ich wierzytelności są wymagalne. W sprawie postępowanie upadłościowe nazywane egzekucją generalną, zostało wszczęte do spółki 4 czerwca 2009 r. postanowieniem o ogłoszeniu upadłości C. Sp. z o.o. z możliwością zawarcia układu, które następnie zmienione zostało postanowieniem z 24 lutego 2010 r. na upadłość obejmującą likwidację majątku spółki, zatem przed dniem wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do D. B., co miało miejsce 18 października 2013 r. (doręczenie Stronie postanowienia z 21 sierpnia 2013 r.). Z uwagi na wykreślenie po zakończeniu postępowania upadłościowego spółki z KRS z dniem 3 kwietnia 2013 r., brak było możliwości podjęcia administracyjnego postępowania egzekucyjnego do ww. podmiotu. Organ wyjaśnił, że zgodnie z odpisem pełnym z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] z [...] kwietnia 2013r. D. B. pełnił obowiązki prezesa zarządu C. Sp. z o.o. w okresie od dnia 31 stycznia 2003 r. do 3 kwietnia 2013 r. (jest to również data wykreślenia spółki z ww. rejestru). Z art. 116 § 2 O.p. obowiązującego do 31 grudnia 2008 r., wynika, iż członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. To brzmienie ww. podstawy prawnej należało zastosować odnośnie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad 2008 r. Natomiast stosownie do art. 116 § 2 ww. ustawy, w brzmieniu po 1 stycznia 2009 r. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Ww. przepis znajdzie zastosowanie do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2009 r. W myśl art. 116 § 4 O.p., obowiązującego w obu brzmieniach, ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. Wszystkie dochodzone od Skarżącego na mocy decyzji organu pierwszej instancji nieuregulowane zobowiązania zostały ujawnione w związku ze składanymi przez samą spółkę, jak i następnie syndyka, korektami do deklaracji pierwotnych VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe. Korekty te dotyczyły zobowiązań w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2008 r., tj. powstałych w okresie, w którym D. B. pełnił obowiązki prezesa zarządu C. Sp. z o.o., jak również zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2009 r., w terminie płatności którego Strona pozostawała członkiem zarządu ww. spółki. W oparciu o powyższe organ stwierdził, iż organ podatkowy I instancji prawidłowo wykazał wystąpienie w sprawie przesłanki pełnienia obowiązków przez członka zarządu - D. B. w czasie powstania/upływu terminu płatności ww. zobowiązań. D. B. ponosi solidarną odpowiedzialność podatkową z pozostałymi członkami zarządu spółki, tj. z A. W. i z M. M. Odnosząc się do obowiązku wykazania bezskuteczności egzekucji wobec C. Sp. z o.o. organ wskazał, że w zakresie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2008 r. oraz luty 2009 r. nie była wszczęta egzekucja administracyjna. Odnośnie zaległości w ww. podatku za listopad 2008 r., jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 8 października 2013 r., w dniu 10 marca 2009 r. organ ten wystawił tytuł wykonawczy nr [...], jednakże postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z uwagi na upadłość dłużnej spółki. Ostateczne wysokości zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad 2008 r. i luty 2009 r., z uwagi na wielość składanych korekt, ukształtowały się w toku postępowania upadłościowego. W dniu 24 kwietnia 2009r., w toku postępowania z wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości, Sąd Rejonowy dla [...] W., Sąd Gospodarczy postanowił zabezpieczyć majątek C. Sp. z o.o. poprzez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego oraz zawiesić postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce - dłużnikowi przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. odnośnie tytułu wykonawczego [...] oraz inną niż administracyjna egzekucję - prowadzoną przez Komornika Sądowego w rewirze przy Sądzie Rejonowym w O., na podstawie nakazu zapłaty [...], sygn. akt [...] (powyższe stanowi okoliczność na potwierdzenie już na ówczesnym etapie sprawy istnienia innego wierzyciela spółki, niż tylko organ podatkowy). Następnie, postanowieniem z [...] czerwca 2009 r. nr [...] została ogłoszona wobec C. Sp. z o.o. upadłość z możliwością zawarcia układu. [...] lutego 2010 r. postanowieniem nr [...] zmienione zostało ww. postanowienie na postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, z uwagi na brak możliwości realizowania propozycji układowych. Zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2008 r. i luty 2009 r. zostały zgłoszone do masy upadłości. Postanowieniem z [...] listopada 2012 r. nr [...] zakończyła się upadłość ww. podmiotu. W uzasadnieniu sąd wskazał, iż po zlikwidowaniu całości majątku został złożony przez syndyka ostateczny plan podziału funduszy masy upadłościowej. Ostateczny plan podziału funduszy, po zatwierdzeniu postanowieniem z 31 sierpnia 2012 r., został wykonany. Wobec tego zaistniała przesłanka z art. 368 ust. 1 u.p.u.n. i należało stwierdzić zakończenie postępowania upadłościowego. Z ostatecznego planu podziału sumy podlegającej podziałowi wynika, iż zaspokojona została tylko II kategoria wierzytelności i tylko jeden wierzyciel - ZUS w stopniu 28,67%, kwocie 294.109,13 zł (ogół wierzytelności tego wierzyciela to 1.525.597,05 zł). Dla przykładu, z samego spisu wierzycieli krajowych wynika, że ogólna kwota zaległości spółki wobec ok. 80 podmiotów wynosiła 3.687.834.90 zł, wobec 9 kontrahentów zagranicznych - 755.429,65 zł. Zdaniem organu, przedstawione powyżej okoliczności uprawniają do uznania, iż w niniejszym przypadku została wykazana bezskuteczność egzekucji, bowiem w wyniku postępowania upadłościowego zostały zaspokojone w niewielkiej części jedynie należności jednego z wielu wierzycieli – ZUS. Odnosząc się do przesłanek egzoneracyjnych Organ wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości układowej C. Sp. z o.o. został złożony przez dłużnika 17 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się jednocześnie ze stanowiskiem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. odnośnie ustalenia daty, w której wniosek o upadłość C. Sp. z o.o. powinien być złożony, aby mógł zostać uznany za złożony we właściwym czasie (do połowy lipca 2008 r.). Organ podkreślił, że począwszy od 2008 r. wystąpił szereg czynników mających negatywny wpływ na sytuację finansową spółki, a w konsekwencji częściowy brak możliwości regulowania przez dłużnika ciążących na nim zobowiązań. Dłużnik w znacznej mierze przestał regulowania swoich wymagalnych zobowiązań, co do których nie widział "alternatywnego sposobu restrukturyzacji". Organ wskazał ponadto, że przedstawiona przez Stronę opinia biegłego zwracała uwagę na możliwe poważne zagrożenie działalności spółki i wskazywała na niekorzystne (więcej niż ostrzegawcze) wartości wskaźników. Odnosząc się do wygenerowanego zysku w I połowie 2008 r., organ podatkowy II instancji wskazuje, iż sama okoliczność wypracowania zysku (jak również i straty) nie stanowi samodzielnie o kondycji finansowej danego przedsiębiorstwa, bowiem pozostaje jednym z jej wyznaczników. Do ogólnej analizy należy przyjąć również inne czynniki jak chociażby inne dane bilansowe (aktywa, zobowiązania), zdolność regulowania zobowiązań itp. W opisie wyniku finansowego spółki ww. opinii, audytor wskazał, że pomimo wygenerowania dodatniego wyniku finansowego za 2007 r., powstały przesłanki poddające w wątpliwość zasadność tezy o kontynuacji działalności przez C. Sp. z o. o. w dającym się przewidzieć okresie". Odnosząc się do bilansu spółki za 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż przyjął dla celów dowodowych, tak jak Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., wartości wynikające z ww. bilansu i ze sprawozdania finansowego za 2008 r. jako dokumentów wiążących, spójnych i wiarygodnych. Między innymi na tej podstawie, przyjmując wartości wynikające z ww. dokumentacji, organy podatkowe dokonały oceny sytuacji finansowej spółki. Oceniając argument, iż w niniejszej sprawie powinna być dokonana analiza finansowa osobno za 31 listopada 2008 r. i 31 grudnia 2008 r. (z uwagi na wskazania pełnomocnika, iż strata za 2008 r. powstała dopiero w grudniu 2008 r.), organ odwoławczy stwierdza, iż odpowiedzialność podatkowa Strony dotyczy poszczególnych miesięcy 2008 r. i również początku 2009 r., poza tym organ odwoławczy bazuje na dokumentacji sporządzonej w takiej formie, jaką wytworzyła spółka na podstawie obowiązujących ją przepisów prawa. Przechodząc do analizy finansowej C. Sp. z o.o., podkreślić należy, że w części E sprawozdania finansowego za 2008 r. zostało wskazane, iż spółka w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. wygenerowała stratę w wysokości 1.828.719,82 zł. Dodatkowo, ze względu na ww. okoliczności, sytuację na rynku, spadek sprzedaży oraz pogarszającą się sytuację finansową spółki z dniem 31 grudnia 2008 r. podmiot rozwiązał umowy o pracę z 10 osobami. Z bilansu spółki za 2008 r. wynika, iż kwota aktywów obrotowych (szybkozbywalnych) 8.586.637,56 zł jest dużo niższa od kwoty należności krótkoterminowych 12.013.743,17 zł, co może świadczyć o poważnym zachwianiu możliwości regulowania bieżących zobowiązań. Zapasy spółki wynoszą 3.566.687,07 zł, a zobowiązania krótkoterminowe tylko z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń wynoszą 2.248.899,95 zł, z tytułu dostaw i usług do 12 m-cy wynoszą 5.097.344,37 zł, powyżej 12 m-cy wynoszą 4.113.367,55 zł. Należności krótkoterminowe przypadające spółce od pozostałych jednostek osiągają co prawda wysokość 4.947.717,64 zł, jednakże przy założeniu, iż wszystkie z tych płatności zostaną spółce uiszczone w 12 miesięcznym okresie. Podsumowując, wskazać ogólnie należy na dużą dysproporcję pomiędzy aktywami a pasywami spółki i przewagę pasywów, co może świadczyć o utracie płynności finansowej przez spółkę. Odnosząc się następnie do regulowania zobowiązań przez C. Sp. z o.o., Organ wskazał, iż spółka sukcesywnie zaprzestawała regulowania poszczególnych zobowiązań. Dlatego Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w sprawie niewątpliwie wystąpiły okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość C. Sp. z o.o., zarówno z art. 11 ust. 1, jak i art. 11 ust. 2 p.u.n., na długo przed 31 marca 2009 r. Podmiot trwale zaprzestał regulowania swoich zobowiązań (przede wszystkim zaliczek na CIT, składek na PFRON, składek do ZUS), co ugruntowało swój trwały charakter na pewno już do I połowy 2008 r. Zatem podstawy do wystąpienia z wnioskiem o upadłość spółki z tej przesłanki wystąpiły dużo wcześniej, niż uważa pełnomocnik Strony. O powstałych do I połowy 2008 r. zaległościach trudno powiedzieć, iż miały charakter niewielki rozmiarowo i incydentalny. Zdaniem Organu najpóźniej w ciągu dwóch tygodni od końca czerwca 2008 r. winien być zgłoszony wniosek o upadłość C. Sp. z o.o. Analizując z kolei przesłankę braku winy D. B. w niezgłoszeniu wniosku o upadłość przedsiębiorstwa, organ wskazał, że prowadząc działalność gospodarczą podmiot musi się liczyć z sytuacją, iż w razie nieregulowania zobowiązań, zostaną podjęte ww. środki. Egzekucje do C. Sp. z o.o. zostały zawieszone w dacie ogłoszenia upadłości spółki, o co spółka wnosiła we wniosku o ogłoszenie upadłości. Uszczuplenie środków finansowych spółki w wyniku prowadzonych egzekucji nie stanowi okoliczności egzoneracyjnych w niniejszej sprawie. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił przesądzić, że ww. podmiot stał się dłużnikiem niewypłacalnym oraz, że Pan D. B., jako prezes zarządu, nie wywiązał się z obowiązku nałożonego art. 21 u.p.u.n., bowiem nie zgłosił do właściwego sądu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Tym samym, zgłoszenie rzeczonego wniosku z przekroczeniem odpowiedniego terminu było spowodowane winą członka zarządu, co zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., daje podstawę do przeniesienia na Stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W sprawie nie została także spełniona przesłanka wynikająca z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. Strona nie wskazała majątku, z którego byłaby możliwa egzekucja w znacznej części bądź w całości. Zasadą jest, iż tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności podatkowej, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z ww. artykułu. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., w sprawie nie znalazły uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, w szczególności, w zakresie naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o wybiórczy materiał dowodowy, dokonanie błędnych ustaleń faktycznych; 2) art. 180 § 1, 187 § 1 i § 2 oraz 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego; 3) art. 107 § 1 i art. 116 § 1 i § 2 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że zaistniała podstawa prawna do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego za zalegle zobowiązania spółki, w tym naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony w dniu 17 kwietnia 2009 r. roku nie został zgłoszony we właściwym terminie; 4) art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i 11 u.p.n. przez przyjęcie, że zarząd spółki nie zachował terminu przewidzianego w ustawie na wszczęcie postępowania upadłościowego, 5) naruszenie art. 133 O.p. poprzez brak zawiadomienia pozostałych członków zarządu o toczącym się postępowaniu do Skarżącego, podczas gdy to postępowanie dotyczyło ich interesu prawnego, 6) naruszenie art. 197 § 1 O.p., poprzez niepowołanie biegłego na okoliczność ustalenia prawidłowego odczytania dokumentów finansowych spółki na okoliczność braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w innej dacie niż ta, w której wniosek faktycznie został zgłoszony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie przed tut. Sądem w dniu 15 maja 2015r. pełnomocnik Skarżącego rozszerzył dotychczasowe zarzuty skargi (co znalazło odzwierciedlenie w załączniku do protokołu rozprawy) o zarzut naruszenia art. 89a i 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., zwanej dalej "u.p.t.u.") w związku z art. 116, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. poprzez przyjęcie, art. 89a ust. 1 - 7 i 89b ust. 1 - 6 u.p.t.u. w zw. z art. 116 oraz art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 124 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego uznania, że syndyk masy upadłości uprawniony był do dokonania korekty deklaracji VAT - 7 za wrzesień, październik i listopad 2008r. i luty 2009, a tym samym, że doszło do powstania przedmiotowej zaległości oraz poprzez uznanie, iż istnieje odpowiedzialność osoby trzeciej tj. Skarżącego, podczas gdy organ nie zbadał prawidłowości i legalności dokonanych korekt oraz o zarzut naruszenia art. 342 i art. 236 u.p.n., poprzez ich niezastosowanie i wydanie decyzji z pominięciem powołanych przepisów, które statuują prymat postępowania upadłościowego przed innymi ustawami i zakazują dokonywania rozliczeń wzajemnych pomiędzy podmiotami w upadłości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 maja 2015 roku uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. W uzasadnieniu wskazał, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego. Sąd doszedł do wniosku, że użytych w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. pojęć "zobowiązań" i "majątku" nie można utożsamiać z pojęciami "aktywów" i "pasywów". Użyty w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. termin "zobowiązania" oznacza po prostu długi będące składnikiem treści stosunku zobowiązaniowego, a pod pojęciem "majątku" kryje się mienie w rozumieniu art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93, z późn. zm.). Treść bilansu nie może zatem w pełni odzwierciedlać wszystkich składników majątku przedsiębiorcy. Zdaniem Sądu, nie można nie zgodzić się ze Skarżącym, iż organ odwoławczy nie dokonał kompleksowej analizy sytuacji finansowej Spółki na koniec czerwca 2008r. Dodał, że słusznie Skarżący zauważa, iż dla oceny kondycji finansowej Spółki w pierwszym półroczu istotne jest, jak kształtowała się jej sytuacja finansowa na dzień 1 stycznia 2008 r. oraz na dzień 30 czerwca 2008 r. Sąd stwierdził, że uwzględniając dane wynikające z bilansu i sprawozdania finansowego za 2008 r. organ odwoławczy mógł ocenić w przybliżeniu sytuację Spółki na koniec 2008 r., a nie na koniec pierwszego półrocza tego roku. Sąd uznał, wbrew twierdzeniom organu, że nie jest miarodajna dla ustalenia sytuacji finansowej Spółki na dzień 30 czerwca 2008 r., lista wierzytelności ustalona dla potrzeb postępowania upadłościowego, które miało miejsce kilka miesięcy po tej dacie. W konsekwencji Sąd stwierdził, że organ odwoławczy dokonał błędnej oceny materiału dowodowego i nie uwzględnił wszystkich istotnych okoliczności w sprawie. Wziął bowiem pod uwagę dane, które nie mają znaczenia dla ustalenia sytuacji finansowej Spółki na dzień 30 czerwca 2008 r., od którego to dnia - według organu odwoławczego - powinien być liczony termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie dysponował też materiałem dowodnym pozwalającym na ustalenie kondycji finansowej Spółki na ww. dzień. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3073/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu stwierdził, że Sąd zaniechał dokonania analizy i oceny przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. uzasadniającej obowiązek zgłoszenia przez osoby reprezentujące Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości. NSA wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Sąd powinien wyrazić stanowisko odnośnie do zaistnienia, bądź nie, we wskazanym przez organy podatkowe czasie, obu przesłanek z art. 11 u.p.u.n., a następnie dokonać pełnej analizy i oceny, czy postępowanie organów podatkowych było prawidłowe oraz w konsekwencji, czy doszło, czy też nie, do naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym zwłaszcza tych określających, tzw. przesłanki egzoneracyjne (art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Po wydaniu orzeczenia na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."), przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego I instancji dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią prawa, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. oznacza związanie takim, a nie innym rozumieniem określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw. Przez wiążącą wykładnię, o której mowa w tym przepisie rozumieć należy więc ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się ponadto - co również nie jest bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie - że ocena prawna, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., to osąd odnośnie do prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa, tak materialnego, jak i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (por. wyrok NSA z dnia z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 158/11). W tym też kontekście podnieść należy, gdy uwzględnić konsekwencje wynikające z przepisu art. 190 w związku z art. 141 § 4, że NSA w orzeczeniu kasatoryjnym może nie tylko przeprowadzić krytykę orzeczenia sądu administracyjnego I instancji w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dokonując prawidłowej wykładni prawa na tle przyjętego przez ten sąd stanu faktycznego, ale także narzucić temu sądowi określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości. Zaktualizuje się to w sytuacji sformułowania w uzasadnieniu sądu kasacyjnego oceny prawnej o charakterze wiążącym dotyczącej właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie oraz wskazań co do dalszego postępowania stanowiących z reguły konsekwencję oceny prawnej oraz dotyczących sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy w celu uniknięcia błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia już stwierdzonych wadliwości. Konsekwencją powyższego jest to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd administracyjny I instancji "granice sprawy" podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 p.p.s.a. Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd administracyjny I instancji nie może stosować art. 134 § 1 p.p.s.a. bez uwzględnienia konsekwencji wynikających z unormowań zawartych w art. 183 § 1 oraz w art. 190 p.p.s.a. Tymczasem NSA w wyroku z dnia 15 listopada 2017 roku sygn. akt II FSK 3073/15 uzasadniając zasadność uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji, uchylającego skarżoną decyzję, wskazał na zaniechanie przez Sąd dokonania analizy i oceny kardynalnej dla wyniku sprawy kwestii, czyli zaistnienia przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. W ocenie NSA dopiero wyrażenie przez Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy stanowiska odnośnie zaistnienia, bądź nie, obu przesłanek z art. 11 u.p.u.n. umożliwi dokonanie pełnej analizy postępowania organów podatkowych, w tym oceny naruszenia przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza tych określających, tzw. przesłanki egzoneracyjne (art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Naczelny Sąd Administracyjny zakreślił zatem w ten sposób sądowi pierwszej instancji "granice sprawy", co ma istotne znaczenie z uwagi na podniesiony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 89a i 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług w związku z art. 116, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego uznania, że syndyk masy upadłości uprawniony był do dokonania korekty deklaracji VAT - 7 za wrzesień, październik i listopad 2008 r. i luty 2009, a tym samym, że doszło do powstania przedmiotowej zaległości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 maja 2015 roku, sygn. akt III SA/Wa 2365/14, odnosząc się do powyższego zarzutu, wskazał bowiem, iż w rozpoznawanej sprawie przedmiotem zaskarżenia jest decyzja organu podatkowego dotycząca odpowiedzialności solidarnej członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, a nie określenia wysokości zobowiązania podatkowego tejże Spółki. Sąd dalej w powyższym orzeczeniu podkreślił, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej nie obejmuje ponownej ich korekty i w związku z tym zarzut w tym zakresie, jako nie podlegający kontroli Sądu w tym postępowaniu, uznał za niezasadny. Zauważyć w tym miejscu należy, że w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 3/15, stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy o VAT uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego. Uchwała ta co prawda bezpośrednio dotyczyła sytuacji prawnej wierzyciela, którego dłużnik w czasie dokonywania korekty deklaracji podatkowej w trybie tzw. "ulgi na złe długi" znajdował się w stanie upadłości. Przedstawiona w niej argumentacja niewątpliwie jednak odnosiłaby się również do sytuacji dłużnika znajdującego się w stanie upadłości w zakresie dopuszczalności złożenia przez niego korekty deklaracji VAT-7, co rzutowałoby na kwestię samego powstania zaległości. Jednakże, uwzględniając wynikające z art. 190 p.p.s.a. związanie wykładnią prawa dokonaną w przedmiotowej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3073/15 (zapadłym już po wydaniu wspomnianej uchwały), rozpoznanie powyższego zarzutu Skarżącego wykraczałoby poza granice ponownego rozpoznania sprawy. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaprezentowane w wyroku z dnia 27 maja 2015 roku, sygn. akt III SA/Wa 2365/14, wyłączające możliwość badania w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej kwestię prawidłowości ponownej korekty zaległości podatkowych, nie zostało przy tym podważone w ramach skargi kasacyjnej organu a Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł w oparciu o przepis art. 184 in fine p.p.s.a., w ramach którego mógłby zweryfikować motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Warto zaznaczyć, że również Skarżący nie wniósł skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2015 roku, gdyż pomimo uchylenia nim skarżonej decyzji, uzasadnienie w omawianym zakresie niewątpliwie było dla niego niekorzystne. Ponieważ ustawa procesowa (p.p.s.a.) nie przewiduje możliwości zaskarżania samego uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji, tak w całości, jak i w części, zmianę wyrażonej w uzasadnieniu takiego orzeczenia, niekorzystnej dla strony oceny prawnej, może ona uzyskać w drodze zaskarżenia całego orzeczenia. W takiej sytuacji, weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny może orzec właśnie na podstawie wspomnianego art. 184 in fine p.p.s.a., taką skargę kasacyjną wprawdzie oddalając, ale zmieniając odpowiednio zarówno motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w tym - wyrażoną w nim ocenę prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania (p. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 października 2017 roku sygn. akt II FSK 2331/15). Przechodząc do konieczności zaakcentowanego przez NSA zajęcia stanowiska odnośnie zaistnienia, bądź nie, obu przesłanek z art. 11 u.p.u.n., wskazać należy w pierwszej kolejności, że Sąd ponownie rozpoznając sprawę, w pełni podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaprezentowane w wyroku z dnia 27 maja 2015 roku, sygn. akt III SA/Wa 2365/14, odnoszące się do niewykazania przez organy, zaistnienia przesłanki ogłoszenia upadłości, określonej w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. już w pierwszej połowie lipca 2008 r. Natomiast, zdaniem Sądu, w tym okresie ziściła się druga ze statuowanych w art. 11 u.p.u.n. (w ust. 1) przesłanek obligujących Skarżącego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości C. Sp. z o. o., a więc zaprzestanie wykonywania jej wymagalnych zobowiązań. Skoro, jak wskazał NSA, określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje, zatem wystąpienie którejkolwiek z nich, również samodzielnie, rodziło po stronie Skarżącego obowiązek złożenia wniosku o upadłość zarządzanej przez niego spółki. Okoliczność, że Skarżący w odpowiednim czasie wspomnianego wniosku nie złożył, wraz z wystąpieniem pozostałych przesłanek statuowanych w art. 116 § 1 O.p. skutkowała zasadnym orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania C. Sp. z o. o. w zakresie ujętym w skarżonej decyzji. Odpowiedzialność ta uregulowana została w przepisie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Z kolei w myśl art. 116 § 4 O.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Zatem art. 116 O.p. przewiduje przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Przesłankami pozytywnymi są więc: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W toku postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności uwalniające od odpowiedzialności. Jak wynika z akt sprawy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki od 2003 r. do 3 kwietnia 2013 r. a więc zarówno w okresie powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2008 roku oraz luty 2009 r., jak i w dacie upływu terminu płatności tych zobowiązań. Nadto, zdaniem Sadu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe orzekając o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu spółki kapitałowej wykazały, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Jak wynika z akt sprawy w zakresie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. nie była wszczęta egzekucja administracyjna, bowiem postanowieniem z [...] czerwca 2009r. nr [...] została ogłoszona wobec C. Sp. z o.o. upadłość z możliwością zawarcia układu. Na podstawie art. 146 ust. 4 u.p.u.n. w czasie postępowania upadłościowego niedopuszczalne jest wszczęcie postępowań egzekucyjnych z masy upadłości. W dniu [...] lutego 2010r. postanowieniem nr [...] zmienione zostało ww. postanowienie na postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, z uwagi na brak możliwości realizowania propozycji układowych i jakiegokolwiek układu ze względu na brak jakichkolwiek źródeł finansowych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 10 lipca 2009 r. zgłosił do masy upadłości swoje wierzytelności z m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2008 roku. Natomiast Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 21 kwietnia 2011 r. zgłosił do masy upadłości wierzytelność z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r., a następnie pismem z 27 maja 2011 roku zgłosił wierzytelność z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2008 roku a pismem z dnia 29 października 2011 roku wierzytelność z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2009 r. Postanowieniem z [...] listopada 2012r. nr [...] zakończyła się upadłość wobec ww. podmiotu. W uzasadnieniu postanowienia sąd wskazał, że po zlikwidowaniu całości majątku został złożony przez syndyka ostateczny plan podziału funduszy masy upadłościowej. Ostateczny plan podziału funduszy, po zatwierdzeniu postanowieniem z 31 sierpnia 2012 r. został wykonany. Wobec tego zaistniała przesłanka z art. 368 ust. 1 u.p.u.n. i należało stwierdzić zakończenie postępowania upadłościowego. Z ostatecznego planu podziału sumy podlegającej podziałowi wynika, że zaspokojona została tylko II kategoria wierzytelności i tylko jeden wierzyciel - ZUS w stopniu 28,67%, w kwocie 294.109,13 zł (ogół wierzytelności tego wierzyciela to 1.525.597,05 zł). Ze spisu wierzycieli krajowych znajdujących się w aktach sprawy wynika, że ogólna kwota zaległości Spółki wobec ok. 80 podmiotów wynosiła 3.687.834,90 zł, wobec 9 kontrahentów zagranicznych - 755.429,65 zł. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy opisał sposób zakończenia postępowania upadłościowego. Zostało również wskazane, że z masy upadłości zaspokojony został jedynie w niewielkiej części ZUS. Szczegółowo też w zaskarżonej decyzji opisano wszystkie okoliczności wykazujące bezskuteczność egzekucji ze wskazaniem - iż w wyniku postępowania upadłościowego został częściowo zaspokojony tylko jeden z wielu wierzycieli, zatem nie pozostawał majątek Spółki, z którego można by pozyskać spłatę zaległości podatkowych. W uchwale z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Biorąc pod uwagę treść przywołanej uchwały, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wykazano na podstawie szeregu obiektywnych okoliczności i dowodów stan bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Zważyć bowiem należy, że w przypadku likwidacji majątku spółki i wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego, zasadnym jest twierdzenie o bezskuteczności egzekucji. W takiej sytuacji nie ma już bowiem (i nie będzie) majątku spółki, z którego mogłaby być zrealizowana jej podstawowa odpowiedzialność. Innymi słowy, sam fakt nieistnienia podatnika (spółki kapitałowej) przesądza nie tylko o tym, że nie ma już prawnej i faktycznej możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ale również o tym, że spółka rozwiązana nie może mieć jakiegokolwiek majątku, a więc też majątku zdolnego zaspokoić zobowiązania publicznoprawne (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 229/10, CBOSA). Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że wynikające z art. 116 O.p. pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe Spółki, a mianowicie pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce zostały, w ocenie Sądu, wykazane w sposób jednoznaczny. Na Skarżącym z kolei spoczywał ciężar wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, co oznacza stosownie do treści art. 116 § 1 O.p., wskazanie mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, bądź wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W niniejszej sprawie niespornym jest, że Skarżący nie wskazał mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Podkreślenia wymaga, że chodzi o mienie realne (faktycznie istniejące w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu) i nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi nadto przedstawiać identyfikowalną wartość finansową, gdyż jest to konieczne dla stwierdzenia, czy egzekucja z tego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki. W ocenie Sądu również druga z przesłanek negatywnych, uwalniających członka zarządu Spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania, nie została spełniona. Skarżący twierdzi, że organy podatkowe błędnie uznały, że złożony przez niego 17 kwietnia 2009 r. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki był spóźniony. Jego zdaniem, przedmiotowy wniosek został złożony we właściwym czasie. Kwestią sporną pomiędzy stronami jest więc, czy wniosek złożony przez Skarżącego był wniesiony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. W związku z powyższym podkreślić należy, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego (u.p.u.n.) nie uzależniają przy tym obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od kondycji finansowej dłużnika, lecz zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. nakazują jego obligatoryjne zgłoszenie nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wskazany dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości. Podstawa ta zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.u.n. następuje wówczas, gdy dłużnik staje się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego m.in. spółką z o.o. zgodnie art. 11 ust. 2). Jak już uprzednio wspomniano, wystąpienie każdej ze wskazanych powyżej okoliczności stanowi samodzielną przesłankę obligującą dłużnika do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Przepis art. 11 ust. 1 u.p.u.n. odnosi się bowiem do wszystkich podmiotów, które mogą zostać ogłoszone upadłymi. Nawet zatem "dobra sytuacja finansowa" dłużnika rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 u.p.u.n. nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje (expressis verbis nie wykonuje) on wymagalnych zobowiązań. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2014 r., II FSK 61/12, wyrok WSA w Warszawie z 24 września 2014r., III SA/Wa 3133/13, dost. orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Podkreślić należy, że głównym celem postępowania upadłościowego jest ochrona roszczeń wierzycieli i sukcesywne, równomierne zaspakajanie ich z majątku upadłego. Przy ustalaniu czy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, należy ocenić czy wniosek o upadłość został złożony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Istota regulacji prawnej zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. sprowadza się bowiem do zapewnienia ochrony wierzycielowi podatkowemu w sytuacji, gdy istnieje niebezpieczeństwo, że zaległości podatkowe nie zostaną uiszczone. Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości ma doprowadzić do realizacji obowiązków podatkowych przynajmniej w części. Złożenie takiego wniosku, gdy spółka nie posiada w ogóle majątku lub ten majątek jest znikomy, celu tego nie realizuje. Dopiero złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie stanowi przesłankę uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości tej spółki. Okolicznością taką nie jest natomiast złożenie ww. wniosku w jakimkolwiek czasie. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie przyjęły, że wniosku Skarżącego o ogłoszenie upadłości Spółki złożonego 17 kwietnia 2009 r. nie można uznać jako złożonego we właściwym czasie. Prawidłowo też stwierdziły, że już na koniec pierwszej połowy 2008 r. (czyli na dzień 30 czerwca 2008 r.) istniały podstawy do podjęcia działań zmierzających do ogłoszenia upadłości Spółki, co w sposób dostateczny potwierdził zebrany w sprawie materiał dowodowy. Odnosząc się do zarzutu skargi odnośnie braku określenia konkretnej daty postulowanego przez organy złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, zauważyć należy, że choć istotnie organy podatkowe w uzasadnieniach swoich decyzji nie podały takiej daty wprost, to określenia jakimi się posługują wyraźnie wskazują, że wniosek o upadłość Spółki winien być w ich ocenie zgłoszony w terminie 14 dni od dnia 30 czerwca 2008 r. Zważyć należy, że Spółka, w której Skarżący był członkiem zarządu, już w 2007 r. zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych comiesięcznych zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (łącznie za 2007 r. pozostała nieuregulowana kwota 339.469,13 zł) oraz PFRON (łącznie 21.643,00 zł). Spółka nie regulowała bowiem swoich zobowiązań wobec PFRON oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, których terminy płatności upływały w poszczególnych miesiącach 2007r. W 2008 r. narastały zaległości Spółki w spłacie zobowiązań wobec PFRON oraz ZUS-u, gdyż Spółka nie wykonywała także zobowiązań, których terminy płatności upływały w poszczególnych miesiącach 2008 r. Przykładowo, wobec ZUS-u Spółka za 2008 r. nie zapłaciła należności za styczeń – 66.327,71 zł, luty – 68.675,23 zł, marzec -60.958,12 zł, kwiecień – 60.676,09 zł, maj – 56.728,38 zł. Skarżący podnosi przy tym w skardze, że spółka składała wnioski o przedłużenie płatności składek, na co Zakład Ubezpieczeń Społecznych wyrażał zgodę. Jednakże Skarżący nie przedstawił żadnego dokumentu, świadczącego, że należności wobec tych podmiotów były płacone nieregularnie, ani też że należności te stały się wymagalne dopiero później, np. z powodu odroczenia terminu płatności tych należności. Powstanie natomiast zaległości wobec ZUS-u począwszy od maja 2007 r. potwierdza pismo ZUS z dnia 12 czerwca 2013 r. Z pisma tego wynika, że w następnych miesiącach 2008 r. Spółka także nie wykonała wymagalnych zobowiązań wobec ZUS-u, a zaległości łącznie za 2008r. wynoszą 630.535,64 zł. Okoliczność nieregulowania należności na PFRON i ZUS również znajduje swój opis w raporcie biegłego rewidenta dotyczącego sprawozdania finansowego za 2007 r., w którym stwierdzono, że Spółka do dnia 12 sierpnia 2008 r. nie zapłaciła składek na ZUS za 2007 r., a jak potwierdziło już w kwietniu 2009 r. postępowanie upadłościowe nie zapłaciła ich w ogóle. Natomiast do dnia zakończenia badania sprawozdania za 2007r. przez biegłego rewidenta, tj. do 26 września 2008r. Spółka nie zapłaciła składek na PFRON za wskazane w nim okresy 2007 r. Długi Spółki, nie powstały zatem w grudniu 2008 r., ale w okresie wcześniejszym, począwszy już od 2007 r. Zaległe zobowiązania Spółki zostały wypisane w zaskarżonej decyzji na stronie 21-22. Wśród nich znajdują się zobowiązania, których termin płatności mijał w różnych miesiącach pierwszego półrocza 2008 roku (przykładowo Kancelaria Adwokacka [...] s.c., [...] Sp. z o. o., Agencja [...], czy wręcz jeszcze w 2007 roku (G. czy C.). Skarżący wskazuje co prawda w skardze, że fakt niezapłacenia faktur mógł wynikać z różnych czynników, chociażby ich reklamowania, ale stosownych dokumentów na tę okoliczność w toku postępowania nie przedłożył (oprócz propozycji kompensaty skierowanej do C.). Nadto o istnieniu w 2008 r. zobowiązań wobec wierzycieli niepodatkowych, niespornych i wymagalnych, świadczy też chociażby porozumienie z 24 października 2008 r. w sprawie spłaty zadłużenia na kwotę 318.760,38 zł, w stosunku do wierzyciela – B. sp. z o.o. (dołączone do pisma Skarżącego z dnia 22 kwietnia 2014 roku). Nadto, jak wynika z zestawienia na stronie 23 decyzji, Spółka w 2008 r. nie regulowała również wymagalnych zobowiązań wobec organów podatkowych (m.in. zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, a odsetki z tego tytułu wyniosły łącznie 83.906,00 zł, w tym: za styczeń 2008r. – 9.436,00 zł, marzec 2008r. – 22.783,00 zł, maj 2008r. – 5.847,00 zł, czerwiec 2008r. – 19.679,00 zł, lipiec 2008r. – 11.052,00 zł, wrzesień 2008r. – 9.669,00 zł, listopad 2008r. – 5.440,00 zł). W 2008 r. zaległości wobec PFRON i ZUS-u skumulowały się zatem z zaległościami podatkowymi. Jak wyżej opisano, Spółka zalegała też z płatnościami na rzecz podmiotów gospodarczych z tytułu faktur z terminami płatności już z pierwszego półrocza 2008 r. W decyzji organu pierwszej instancji szczegółowo opisano jak narastało zadłużenie Spółki. Faktów tych nie zmienia okoliczność, że organ odwołał się do zbiorczego spisu wierzycieli sporządzonego na dzień 20 marca 2009 r., bowiem spis ten dotyczy zaległości w spłacie za okresy wcześniejsze, tj. co najmniej od 2007 r. Nie doszło więc do naruszenia art. 121, art. 122, art. 187, art. 180 oraz art. 124 O.p. W ocenie Sądu, powyższe okoliczności oraz zgromadzony materiał dowodowy dowodzą, że Spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia swych wymagalnych zobowiązań już w pierwszej połowie 2008 r. W tym okresie nie regulowała już zobowiązań wobec PFRON, a także wobec ZUS-u, przy czym zaczęły również narastać zaległości wobec organów podatkowych oraz wobec kontrahentów. Tak więc stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań Spółki trwał nadal w 2008 r., czyli w kolejnym okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu. Podkreślenia wymaga, że z opinii biegłego znajdującej się w aktach sprawy wynika, że w Spółce brak było źródła finansowania jej działalności i spłaty zobowiązań. Dalsze zaś narastanie długów i niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, wskazuje, że miało ono trwały charakter. Świadczy o tym również wysokość długu wobec ZUS-u (zgłoszonego w postępowaniu upadłościowym – 1.525.597,05 zł) oraz okoliczność, że Spółka należności tych nigdy nie zapłaciła (poza nieznaczną kwotą uzyskaną w wyniku przeprowadzonego postępowania upadłościowego – 294.109,13 zł). W ocenie Sądu, nieregulowanie zobowiązań przez Spółkę miało charakter trwały, a nie przejściowy i w związku z tym stanowiło samodzielną przesłankę upadłości, dającą podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość, która zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Jak już Sąd wskazał wyżej jest to przesłanka niezależna od stanu majątkowego Spółki, tj. oceny pasywów i aktywów. Skoro na koniec czerwca 2008 r. zaistniała przesłanka ogłoszenia upadłości wymieniona w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., zarówno wielkość majątku jak i sytuacja finansowa Spółki na koniec pierwszej połowy 2008 r. pozostają bez znaczenia dla wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki obligującego jej zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W dniu 30 czerwca 2008 r. Spółka w sposób trwały nie wykonywała wymagalnych zobowiązań wobec ZUS-u i PFRON oraz organów podatkowych, a i pozostałe zobowiązania Spółki nie były regulowane terminowo, a stan ten, w kolejnych miesiącach, nie tylko nie uległ poprawie a jedynie drastycznie się pogłębiał doprowadzając do sytuacji powstania kilkumilionowego zadłużenia Spółki wobec jej wierzycieli (wobec wierzycieli krajowych – 3.687.834,90 zł oraz wobec wierzycieli zagranicznych – 755.429,65 zł). Jak wynika jednak z akt sprawy, żadne kroki nie zostały podjęte i w 2008 r. nie został złożony wniosek o upadłość. Niezłożenie takiego wniosku, jest ryzykiem i odpowiedzialnością zarządu. Złożony natomiast 17 kwietnia 2009 r. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, nie zrealizował już założeń postępowania upadłościowego zaspokojenia wszystkich wierzycieli, bowiem zaspokoił się tylko jeden wierzyciel i tylko w nieznacznej części (ZUS), co już wskazano powyżej. Członek zarządu spółki ma natomiast obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w takim czasie, by nie zniweczyć celu tego postępowania, jakim jest równomierne zaspokojenie wierzycieli spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 2030/08 zarówno jednolite w tym zakresie orzecznictwo jak i stanowisko doktryny wskazują, że czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest czas, w jakim zarząd spółki, nie będąc w stanie realizować zobowiązań względem jej wierzycieli winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Moment zgłoszenia wniosku ma charakter obiektywny, a punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego. Podkreślić również należy, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Takie ujęcie niewypłacalności związane jest z istotą działalności gospodarczej, która wymaga, aby każde świadczenie zostało spełnione w terminie. W związku z powyższym w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie już na koniec czerwca 2008 r. zaistniała sytuacja wskazana w art. 21, art. 10 i art. 11 ust. 1 u.p.u.n, stanowiąca podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań. Sytuacja ta zaistniała w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy jednoznacznie wskazał, na tę przesłankę złożenia wniosku o upadłość, wyczerpująco ją uzasadniając wbrew zarzutom skargi, które Sąd uznaje za bezzasadne. Uwzględniając, że w wyniku postępowania upadłościowego zaspokojony został jedynie ZUS uzyskując zaledwie 28% swych wierzytelności, oczywistym staje się fakt, że złożony w kwietniu 2009 r. wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony, a zatem nie zachodzi okoliczność egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Nie było więc podstaw do przyjęcia, że zachodziły okoliczności zwalniające Skarżącego z odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna obiektywna przeszkoda, która uniemożliwiłaby Skarżącemu zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Na podkreślenie zasługuje fakt, że gdy w 2008 r. wystąpiły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, Skarżący sprawował funkcję prezesa zarządu i miał dostęp do wszystkich dokumentów Spółki i na ich podstawie mógł prawidłowo ocenić zasadność podjęcia określonych kroków. Skarżący jako członek zarządu Spółki był zobowiązany do bieżącego doglądania sytuacji gospodarczej Spółki i złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o sytuacji Spółki i nie musiał nawet w tej sprawie czekać na sporządzenie w marcu 2009 r. sprawozdania finansowego za 2008 r. Co istotne Skarżący niewątpliwie miał świadomość wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki, co wynika choćby z faktu, że w okresie, kiedy pełnił funkcję prezesa zarządu, zaprzestała ona regulowania wymagalnych zobowiązań wobec ZUS-u, PFRON, Urzędu Skarbowego oraz też wobec kontrahentów. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że działania podjęte w celu poprawy sytuacji finansowej Spółki stanowiły ryzyko, które przyjął na siebie zarząd Spółki i to on ponosi odpowiedzialność za negatywne skutki podjętych decyzji. Prowadząc działalność w trudnej sytuacji gospodarczej jak również podejmując działania naprawcze mające na celu ratowanie Spółki, Skarżący jako organ zarządczy Spółki podejmował działania należące do kategorii tzw. ryzyka gospodarczego. Co oczywiste, nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający czy współzarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Członek zarządu winien liczyć się, z koniecznością ogłoszenia upadłości Spółki w sytuacji, gdy podejmowane działania nie przyniosą zamierzonego rezultatu lub poniesieniem odpowiedzialności za nagromadzone długi. Ponadto podkreślenia wymaga, że podnoszone przez Skarżącego przyczyny powstania kłopotów finansowych Spółki (m.in. charakter danej branży, kryzys gospodarczy, nierzetelność kontrahentów, kradzieże) i podejmowane działania celem poprawy sytuacji finansowej Spółki nie mają znaczenia dla zwolnienia Skarżącego jako członka zarządu z odpowiedzialności podatkowej. Nie stanowią one bowiem przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 O.p. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty dotyczące niedopuszczenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, a w szczególności odmowy przesłuchania zgłoszonych świadków. Sąd podziela pogląd organów, że dowody te nie miały znaczenia dla odpowiedzialności Skarżącego wobec zgromadzonych w sprawie dowodów i ustaleń w zakresie zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań. Ponadto jak już wskazano też powyżej, dowody te nie są istotne w sprawie w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. Podnoszone we wniosku okoliczności mające być przedmiotem dowodzenia (m.in. przyczyny powstania kłopotów finansowych Spółki i podejmowane działania) nie mają znaczenia dla zwolnienia Skarżącego jako członka zarządu z odpowiedzialności podatkowej, gdyż nie stanowią one przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 O.p. Sąd podkreśla, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zauważyć przy tym należy, że dokumenty przedłożone przez Skarżącego w toku postępowania prowadzonego wobec niego, zostały ujęte w materiale dowodowym sprawy i przeanalizowane pod kątem przesłanek odpowiedzialności na gruncie mających w niej zastosowanie przepisów prawa. Organy odniosły się też do argumentów podnoszonych przez Skarżącego. Za niezasadny należało też uznać zarzut niepowołania biegłego. Zauważyć bowiem należy, że organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, bez konieczności sięgania do opinii biegłych z zakresu rachunkowości, o ile zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie momentu i faktu niewypłacalności podatnika (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2012r. II FSK 1235/10, LEX 1107577; z 10 maja 2012r. I FSK 819/11, LEX 1404062). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w tym zakresie. Ponadto zauważyć należy, że wniosek o powołanie biegłego prowadzi w istocie do przerzucenia na biegłego oceny wystąpienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego za zaległość Spółki, a związanej właśnie z niewypłacalnością Spółki, jaka powinna skutkować zgłoszeniem wniosku o upadłość w określonym czasie. Ocena ta nie wymaga wiedzy specjalistycznej, jako że jej podstawą winna być analiza sytuacji finansowej Spółki w kontekście określonych przepisami prawa przesłanek ogłoszenia upadłości. W sprawie, której przedmiotem jest odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, oceny takiej, z uwzględnieniem art. 116 § 1 pkt 1 O.p. oraz poczynionych ustaleń faktycznych, władne są dokonać organy podatkowe. Rola biegłego w postępowaniu dowodowym ogranicza się natomiast do analizy materiału dowodowego, który zgromadził organ podatkowy i przedstawił biegłemu celem oceny z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych i według wskazówek zawartych w postanowieniu o wyznaczeniu biegłego. W tym zakresie nie mieści się natomiast ocena, czy i kiedy wystąpiły przesłanki upadłości spółki (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012r. sygn. akt II FSK 120/11). Podkreślenia wymaga, że ustaleń w zakresie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. dokonuje się w kontekście ustaleń faktycznych tj. kiedy spółka zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczył na zaspokojenie jej zobowiązań. Elementy stanu faktycznego potrzebne dla takiego ustalenia, opierają się przede wszystkim na dowodach z dokumentów, w tym informacjach (wykazach) o zaległościach Spółki, dokumentach finansowych Spółki. Organy podatkowe posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności, aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia, bądź nie, przesłanek z art. 116 O.p., w tym także oceny zaistnienia przesłanek niewypłacalności podmiotu w kontekście właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oparły swoje stanowisko w powyższym zakresie na dowodach stwierdzających istnienie nieuregulowanych przez Spółkę należności wobec: ZUS, PFRON i Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz innych podmiotów. W ocenie Sądu słusznie organ odwoławczy uznał, że stan faktyczny sprawy, pozwalał na wyciągnięcie prawidłowych wniosków co do zaistnienia przesłanki niewypłacalności Spółki bez udziału biegłego. Zgodnie bowiem z zasadami logicznego rozumowania i wskazań wiedzy skoro Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, to wystąpiła sytuacja, o której mowa w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., mianowicie jej niewypłacalność. Niewypłacalność dłużnika daje natomiast zgodnie z art. 10 tej ustawy podstawy do ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., stwierdzić należy, że Sąd nie dopatrzył się ich naruszenia. W działaniach organu I instancji jak i organu odwoławczego nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa, albowiem postępowanie było prowadzone na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuścił wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował. Skarżący miał też zapewniony czynny udział w tym postępowaniu, miał możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i zgłaszania wniosków dowodowych, a także miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Organ odwoławczy odniósł do wszystkich zarzutów Skarżącego, uzasadniając dlaczego są one niezasadne. Odnosząc się do zarzutu pominięcia w toku postpowania pozostałych członków zarządu C. Sp. z o.o., wskazać należy, że kwestia, czy powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe z art. 116 § 1 O.p. wobec wszystkich członków zarządu ma w gruncie rzeczy charakter techniczny i chociaż pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych (p. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2386/12). Sąd nie dopatrzył się nadto, wbrew skardze, naruszenia wymogów art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji są obszerne, organy odnoszą się w nich do wszystkich kwestii mających wpływ na wynik sprawy oraz wyjaśniają podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Reasumując, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę w ramach dyspozycji art. 190 p.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, skargę jako niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalono.