III SA/Wa 424/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2005 r. sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania Spółki 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 4100 zł (słownie: cztery tysiące sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania z dnia 21 września 2004 r., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2004 r. znak [...] przenoszącej na W. C. odpowiedzialność za zaległości podatkowe "H" sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1999 r. oraz styczeń i grudzień 2000 r. w łącznej kwocie [...] zł. i należne za zwłokę odsetki w kwocie [...] zł. – uchylił decyzję organu podatkowego I instancji oraz orzekł o odpowiedzialności W. C. za zaległości podatkowe " H." sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 1999r. oraz styczeń 2000r., w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – powoływanej dalej jako "ord. pod." – w zw. z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Zdaniem organu II instancji, fakt istnienia zaległości "H." sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1999 r. oraz styczeń i grudzień 2000 r. jest niesporny i ma swoje uzasadnienie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W z dnia [...] kwietnia 2004 r. Organ wskazał również, iż niespornym jest, że organ I instancji szukał zaspokojenia z majątku podatnika. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wystawionych w dniu 21 maja 2002 r.( w decyzji, jak również w odpowiedzi na skargę mylnie wskazano datę 21 maja 2004r, co wyjaśnił pełnomocnik organu na rozprawie w dniu 29 listopada2005r.) tytułów egzekucyjnych okazało się nieskuteczne. Jak bowiem ustalono spółka nie prowadzi działalności pod adresem ujawnionym w rejestrze handlowym, a jej rachunki bankowe zostały zamknięte. Organ wskazał natomiast, że dla niniejszej sprawy istotnym jest ustalenie, czy w okresie, w którym powstało zobowiązanie w podatku od towarów i usług objęte zakresem zaskarżonej decyzji strona pełniła funkcję członka zarządu w "H." sp. z o. o. i czy w konsekwencji może ponosić odpowiedzialność za wynikające z tego zobowiązania zaległości i odsetki. Organ ustalił, że Zgromadzenie Wspólników "H." sp. z o. o. podjęło w dniu 30 września 2000 r. uchwałę o odwołaniu Zarządu Spółki w osobie Prezesa Zarządu – W. C.. Skoro więc członek zarządu może odpowiadać za zaległości wynikające z zobowiązań powstałych w czasie pełnienia przez niego tej funkcji i skoro skarżący wykazał, że z dniem 30 września 2000 r. został odwołany, to zasadnym jest odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług wynikające z zobowiązania podatkowego za grudzień 2000 r., to jest za zobowiązania, które powstały w czasie, gdy strona nie była już członkiem zarządu w "H." sp. z o. o. Z powyższego wynika zatem, zdaniem organu II instancji, że prowadzenie postępowania odwoławczego w pozostałej części pozostawało zasadne. Odnosząc się do kolejnych przesłanek odpowiedzialności – kwestii dotyczących możliwości orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki kapitałowej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w toku postępowania przed organem odwoławczym strona nie wykazała istnienia okoliczności uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości "H." sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1999 r. oraz styczeń 2000 r. W skardze na powyższe orzeczenie W. C. wniósł o uchylenie w całości decyzji oraz stwierdzenie nieważności decyzji podatkowych poprzedzających tę decyzję z tytułu przedwczesnego ich wydania. Skarżący zarzucił naruszenie art. 122 ord. pod. w wyniku nie podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, naruszenie art. 187 ord. pod. w wyniku nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, a także naruszenie art. 121 ord. pod. dotyczącego obowiązku prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, poprzez stronnicze odrzucenie w trakcie orzekania wymienionych wyżej przepisów. W ocenie strony rozpoczęcie postępowania mającego na celu wyegzekwowanie kwoty należności z majątku osoby trzeciej, rozpoczęło się, w chwili kiedy postępowanie egzekucyjne względem spółki nie okazało się jeszcze bezskuteczne. Nadto skarżący wskazał na naruszenie art. 116 ord. pod. poprzez pominięcie przesłanek wymienionych w tym przepisie, powodujących wyłączenie możliwości dochodzenia należności publicznoprawnych od członka zarządu jako osoby trzeciej. Nie została także według skarżącego sprawdzona informacja o przeniesieniu siedziby spółki do T. na ul. [...], zwłaszcza, że informacja została zawarta w odwołaniu od decyzji. Nadto w okresie prowadzenia działalności gospodarczej spółka nie miała żadnych zobowiązań, z których nie byłaby w stanie się wywiązać, w pełni realizowała zobowiązania wynikające z kontraktów. W latach 1999 i 2000, kiedy skarżący był członkiem zarządu, nie zgłoszenie upadłości nastąpiło nie z winy skarżącego, ponieważ zgodnie z obowiązującym prawem nastąpić w ogóle nie mogło. Reasumując skarżący wskazał, że spółka w okresie 1999 – 2000 płaciła regularnie podatki. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W treści uzasadnienia powtórzono dotychczasową argumentację, a nadto wskazano, że organ nie miał obowiązku poszukiwania dłużnika, co oznacza, iż zarzuty skarżącego w tym zakresie są niezasadne. Wszczynając i prowadząc postępowanie podatkowe organy opierały się na danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Organ podatkowy nie miał żadnych możliwości uzyskania bardziej aktualnych danych niż te, które wynikały z rejestru. W takim stanie rzeczy twierdzenie o nieskuteczności postępowania egzekucyjnego nie jest zdaniem organu odwoławczego uprawnione. Nadto w ocenie organu skarżący nie wykazał istnienia okoliczności uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości "H." sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1999 r. oraz styczeń 2000 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważy,ł co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako " u.p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym , zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest wskazanie, iż doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub do stwierdzenia nieważności decyzji. Oceniając sprawę w granicach przedmiotu zaskarżenia, Sąd doszedł do przekonania, że miało w niej miejsce naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, jak również naruszenie przepisów postępowania, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem wyczerpana została przesłanka z art. 145 § 1 pkt 1 lit a. i c. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej w każdej sprawie może być tylko ocena zgromadzonego przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego (H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 187 ord. pod. opublikowany w Systemie Informacji Prawnej LEX "OMEGA" 50/2004, pkt 5 i powołane w nim orzecznictwo). W tym celu organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają obowiązek podjąć w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wydawnictwo ABC, 2003, str. 366). Innymi słowy prawidłową decyzję podatkową można podjąć jedynie wówczas, gdy organ podatkowy rozporządza całokształtem niezbędnych danych, zgodnych ze stanem faktycznym. Stąd też nakaz skierowany pod adresem organu podatkowego, zebrania całego materiału dowodowego w sprawie (R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wydawnictwo UNIMEX, Wyd. V – rozszerzone i zaktualizowane na 2002 r., str. 229). W piśmiennictwie stwierdza się, że orzecznictwo sądowe nie tylko nakazuje, aby organy podatkowe były aktywne w zbieraniu materiału dowodowego, lecz negatywnie ocenia bierność w tym zakresie. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji. Nie do przyjęcia jest takie rozumienie koncepcji postępowania dowodowego, przy którym organ administracji przyjmuje całkowicie bierną postawę, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty będące podstawą jej żądania, przerzucając w konsekwencji obowiązek wyjaśnienia sprawy na stronę . Powołane wyżej poglądy doktryny i orzecznictwa orzekający w niniejszej sprawie skład sędziowski w pełni podziela. Odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności przedmiotowej sprawy Sąd stwierdził, iż orzekające w sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy art. 116 §1, art. 187 § 1 oraz art. 121 i 122 ord. pod. Jak wynika z akt sprawy, w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona zawarła między innymi informację o nowej siedzibie spółki " H." sp. z o.o., wskazując jej dokładny adres – T., ul. [...]. Organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji pominął zupełnie tę okoliczność, a z przedłożonych Sądowi akt sprawy nie wynika, aby informacja o nowej siedzibie była przedmiotem jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego. Co prawda, w ocenie Sądu, samo wskazanie nowej siedziby i adresu spółki nie może być oceniane w kategoriach spełnienia przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 ord. pod., do wykazania której niezbędne jest wskazanie mienia, z którego będzie możliwe prowadzenie egzekucji, jednakże mając na uwadze ogólne zasady postępowania podatkowego, w szczególności wyrażoną w art. 122 zasadę prawdy materialnej oraz wynikający z niej obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stwierdzić należy, iż obowiązkiem organu było wyjaśnienie wskazanej przez stronę nowej okoliczności, która mogła mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, iż w wyniku podjęcia przez organy czynności wyjaśniających, możliwe będzie przeprowadzenie skutecznej egzekucji przeciwko spółce "H." sp. z o.o. Należy bowiem podkreślić, iż art. 107 § 1 ord. pod. wprowadza szczególną regulację odpowiedzialności osób trzecich, które mimo, iż nie ciążył na nich obowiązek podatkowy zostały obciążone realizacją zobowiązania podatkowego innego podmiotu. Ma ona charakter odpowiedzialności posiłkowej, na co wskazuje między innymi treść przepisu art. 108 § 3 ord. pod.( w stanie prawnym obowiązującym w sprawie), zgodnie z którym egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Z powołanych wyżej względów nie można w ocenie Sądu przyjąć, iż w sprawie w sposób dostateczny wykazana została przez organy przesłanka bezskuteczności egzekucji, czym naruszony został art. 108 § 3 ord. pod. oraz art.116 §1 ord. pod., w zakresie, w jakim przepis ten odwołuje się do przesłanki bezskuteczności egzekucji. Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia przepisu art.116 ord. pod., poprzez pominięcie wymienionej w pkt 1 lit b powołanego przepisu przesłanki egzoneracyjnej, w sytuacji, gdy zarząd nie złożył w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, bez swojej winy. Jak sama bowiem strona wskazała, w czasie, gdy wystąpiły przesłanki upadłości, nie była już członkiem zarządu spółki. Wyjaśnić należy, iż ten ma zastosowanie wówczas, gdy w momencie istnienia okoliczności uzasadniających upadłość, lub wszczęcie postępowania układowego, podmiot uprawniony do zgłoszenia takiego wniosku, pomimo ciążącego na nim w tym zakresie obowiązku, na skutek przeszkody nie do przezwyciężenia i niezależnej od niego, takiego wniosku nie zgłosił. Kolejną kwestią wymagającą w sprawie wyjaśnienia, jest ustalenie, jakie orzeczenia były podstawą wystawienia tytułów wykonawczych : nr [...] z dnia [...] maja 2002r., za okres grudzień 1999r. oraz nr [...] z dnia 2[...] maja 2002r. za okres listopad 1999r. W rubryce nr 30 na stronie pierwszej rzeczonych tytułów, jako podstawa prawna należności wskazane zostały orzeczenia kolejno: z dnia 24 marca 2000r. oraz z dnia 1 lutego 2000r. Nasuwa się pytanie, co stanowiło podstawę prawną należności w wystawionych tytułach, skoro nie była to deklaracja ( należności dotyczyły podatku VAT), ani też decyzja określająca spółce "H." sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące listopad, grudzień 1999r oraz styczeń, grudzień 2000r, bowiem z akt sprawy wynika, iż taka decyzja wydana została dopiero w dniu [...] kwietnia 2004r. ( karta 15 akt podatkowych). Na marginesie zauważyć należy, iż na rozprawie w dniu 4 października pełnomocnik organu nie był w stanie wyjaśnić podnoszonej kwestii, a zobowiązany do udzielenia pisemnej odpowiedzi (vide protokół rozprawy z dnia 4 października 2005r.), nie uczynił tego. Na zakończenie należy ustosunkować się do zawartych w skardze twierdzeń, poddających w wątpliwość istnienie zobowiązań podatkowych spółki "H." sp.z o.o., z tytułu VAT w badanym okresie. Strona podnosi, iż w okresie 1999r. oraz 2000r. spółka realizowała wszystkie nałożone przez prawo podatkowe obowiązki, regularnie płacąc podatki. Istnieje w ocenie skarżącego uzasadnione przypuszczenie, iż spółka dokonała zapłaty tych podatków poprzez potrącenie, czego nikt w Urzędzie nie sprawdził. W tym zakresie wyjaśnić należy, iż w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, zasadność oraz wysokość tych należności nie może być kwestionowana, a zatem nie może być przedmiotem sporu między tą osobą trzecią, a organem podatkowym. W związku z powyższymi ustaleniami Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1, lit."a" i "c", art. 134 §1 oraz art. 152 u.p.p.s.a. orzekł odpowiednio jak w pkt 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a