III SA/Wa 424/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2019 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz K. Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez K. sp. z o.o. z siedzibą w W.(dalej "Skarżąca") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. uchylająca w całości decyzję Burmistrza Gminy B. z dnia [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. i umarzająca postępowanie w sprawie. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Wnioskiem z dnia 30 marca 2016 r. na podstawie art. 75 § 1 oraz § 2 pkt 1 lit. b § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l.") Skarżąca zwróciła się do Burmistrza Gminy B. jako organu pierwszej instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, uiszczonym przez Spółkę na rzecz organu za 2011 r. w wysokości 130 509 zł. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała m.in., że "ta część sieci, która znajduje się wewnątrz budynków i pozostaje z nimi w ścisłym związku, dla potrzeb u.p.o.l. nie powinna być kwalifikowana jako budowla, ani jako jej części. Opodatkowaniu tym podatkiem, jako budowla, podlega wyłącznie ta część sieci, która biegnie poza budynkami. W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają sieci znajdujące się wewnątrz budynku". Składając deklarację na podatek od nieruchomości za 2011 r. Spółka błędnie zakwalifikowała w całości sieci do kategorii budowli, naliczała, zadeklarowała i wpłaciła podatek od ich pełnej wartości. Dodatkowo Spółka wskazała, że w przypadku czterech obiektów dwukrotnie omyłkowo uwzględniła ich wartość w ogólnej wartości budowli w deklaracjach za 2011 r. Decyzją z dnia [...] maja 2016 r. Burmistrz Gminy B. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2011 w wysokości 36.649,00 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości 1.753.402,00 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że po analizie wydruku dotyczącego stanu aktywów trwałych Spółki na dzień 31 grudnia 2010 r. uznał, iż wartość 5 zbiorników na łączną wartość 1.832.464,01 zł została wskazana dwukrotnie, przez co Spółka zawyżyła podatek na 2011 r. o kwotę 36.649,28 zł. Organ odmówił zwrotu nadpłaty w pozostałym zakresie w związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność określenia charakteru sieci umieszczonych wewnątrz budynków i ich funkcjonowania. Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r., Burmistrz Gminy B. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 93.860 zł. Decyzję Spółka zaskarżyła odwołaniem, wniesionym z zachowaniem ustawowego terminu. Decyzji Spółka zarzuciła naruszenie szeregu przepisów, w tym prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego, szczegółowo wskazanych w odwołaniu. Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r., uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że odwołanie zasługuje na uwzględnienie, niezależnie od zarzutów w nim podniesionych. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Stosownie do art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, będącego podstawą prawną wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty jest postępowaniem wnioskowym, wszczynanym na wniosek podatnika. Spółka, będąca podatnikiem, złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty za 2011 r. w łącznej kwocie 130 509 zł w dniu 30 marca 2016 r. Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] maja 2016 r. wydał rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za 2011 r. w wysokości 36.649,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie. Natomiast zaskarżoną decyzją, organ pierwszej instancji odmówił (nadal rozpatrując ww. wniosek podatnika) stwierdzenia nadpłaty za 2011 r. w kwocie 93.860 zł, która to kwota była objęta wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty podatku już wcześniej rozpatrzonym w tym zakresie odmownie, ostateczną decyzją organu podatkowego pierwszej instancji. Dwukrotne odmowne rozpatrzenie wniosku strony z dnia 30 marca 2016 r. w zakresie stwierdzenia nadpłaty - po raz pierwszy w decyzji z dnia [...] maja 2016 r. oraz po raz drugi w zaskarżonej decyzji stanowi naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej i dwukrotne rozpatrzenie tej samej sprawy w zakresie podmiotowym i przedmiotowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) mające istotny wpływ na wynik postępowania naruszenie przepisów postępowania podatkowego to jest art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. - poprzez nieuprawnione zastosowanie prowadzące do umorzenia przedmiotowego postępowania na podstawie bezpodstawnego uznania, że będąca przedmiotem odwołania decyzja została wydana jako druga decyzja organu pierwszej instancji rozstrzygająca sprawę w tym samym w zakresie przedmiotowym 2) mające istotny wpływ na wynik postępowania naruszenie przepisów postępowania podatkowego, to jest art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p. (tzw. zasady prawdy obiektywnej) - przede wszystkim poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę - w szczególności w zakresie aktów administracyjnych wydanych przez Burmistrza Gminy B. w toku postępowania, skutkującą wadliwymi ustaleniami w zakresie oceny faktycznego statusu prawnego i wzajemnej relacji aktów administracyjnych wydanych przez organ pierwszej instancji, 3) mające istotny wpływ na wynik postępowania naruszenie przepisów postępowania podatkowego, to jest art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. (tzw. zasady zaufania oraz tzw. zasady przekonywania) - poprzez powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, lakoniczne uzasadnienie rozstrzygnięcia decyzji oraz brak należytego uzasadnienia wniosków przyjętych przez organ w rozstrzygnięciu decyzji, 4) mające istotny wpływ na wynik postępowania naruszenie przepisów postępowania podatkowego, to jest. art. 127 O.p. (tzw. zasady dwuinstancyjności postępowania, wedle której postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy przez inny organ odwoławczy w granicach wyznaczonych przedmiotem postępowania) - w związku z faktycznym zaniechaniem przeprowadzania przez organ ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy i ograniczeniu się do wadliwej analizy formalnej aktów administracyjnych Burmistrza. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). W tak zakreślonym zakresie kognicji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu albowiem narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mający istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu między stronami koncentruje się wokół kwestii czy w związku z wnioskiem Spółki o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011r. doszło do dwukrotnego rozstrzygnięcia tożsamej sprawy w wyniku decyzji Burmistrza Gminy B. z dnia [...] maja 2016r. oraz z dnia [...] grudnia 2016r. Zdaniem SKO "(...) Dwukrotne odmowne rozpatrzenie wniosku strony z dnia 30.03.2016 r. w zakresie stwierdzenia nadpłaty - po raz pierwszy w decyzji z dnia [...] .05.2016 r. oraz po raz drugi w zaskarżonej decyzji stanowi naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej i dwukrotne rozpatrzenie tej samej sprawy w zakresie podmiotowym i przedmiotowym", co uzasadnia uchylenie decyzji Burmistrza Gminy B. z dnia [...] grudnia 2016r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011r. w kwocie 93.860 zł i umorzenie postępowania w sprawie. Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżąca ponosząc, że w sprawie doszło do nieuprawnionego umorzenia przedmiotowego postępowania na podstawie bezpodstawnego uznania, że będąca przedmiotem odwołania decyzja Burmistrza Gminy B. z dnia [...] grudnia 2016r. została wydana jako druga decyzja przez tenże organ w tym samym zakresie przedmiotowym. W ocenie Sądu, w tak zakreślonym granicami sporu zakresie, rację ma Skarżąca. W punkcie wyjścia swoich rozważań Sąd stwierdza, że analiza treści decyzji Burmistrza Gminy B. z dnia [...] maja 2016r. upoważnia do przyjęcia, że decyzja ta - wbrew literalnemu brzmieniu jej osnowy - rozstrzyga jedynie w zakresie przedmiotowym części wniosku Spółki o zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości za 2011r., tj. w zakresie pięciu zbiorników, które Spółka "omyłkowo" ujęła dwukrotnie w deklaracji dla tegoż podatku za 2011 r. - raz w zestawieniu budowli i ponownie w urządzeniach budowlanych (przez co Skarżąca, w jej ocenie, zawyżyła podatek na 2011 rok o kwotę 36.649.28 zł). Co istotne dla niniejszej sprawy, decyzja ta nie rozstrzygnęła jednak definitywnie wniosku Spółki o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w części dotyczącej tegoż podatku w zakresie odrębnych przedmiotów opodatkowania - tj. sieci wewnętrznych zlokalizowanych w budynkach Spółki. Taki wniosek wynika wprost z uzasadnienia tejże decyzji, w którym stwierdzono, że zwrot nadpłaty w pozostałym zakresie, czyli właśnie w odniesieniu do opodatkowania sieci wewnętrznych zlokalizowanych w budynkach Spółki może nastąpić dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego "(...) na okoliczność określenia charakteru sieci umieszczonych wewnątrz budynków". Powyższe, oprócz wskazanego fragmentu uzasadnienia, potwierdza także kompleksowa analiza pozostałych materiałów zgromadzonych w sprawie, w tym w szczególności, treść postanowienia Burmistrza Gminy B. z dnia [...] maja 2016 r. co do konieczności przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego właśnie w zakresie "sieci zlokalizowanych wewnątrz budynków", w tym m.in. przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego na tę okoliczność oraz treść kolejnej decyzji Burmistrza Gminy B. z dnia [...] grudnia 2016r., której rozstrzygnięcie dotyczy już wyłącznie kwoty nadpłaty w podatku od nieruchomości w zakresie spornych Sieci zlokalizowanych wewnątrz budynków. W ocenie Sądu, przedstawione wyżej okoliczności, tj. zarówno tryb procedowania przez Organ I instancji w zakresie postępowania dowodowego w kierunku dalszych ustaleń dotyczących opodatkowania "sieci zlokalizowanych wewnątrz budynków" oraz porównania treści decyzji tego Organu z dnia [...] maja 2016 r. oraz z dnia [...] grudnia 2016r upoważnia do wniosku, że – wbrew twierdzeniom Organu odwoławczego – nie doszło do "dwukrotnego odmownego rozpatrzenia wniosku strony z dnia [...] marca 2016r. w tej samej sprawie w zakresie podmiotowym i przedmiotowym" albowiem Organ I instancji nie dokonał "na etapie" decyzji z dnia [...] maja 2016 r. rozstrzygnięcia wniosku Spółki w zakresie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w odniesieniu do "Sieci wewnętrznych", stwierdzając iż ta kwestia wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego co do "określenia charakteru sieci umieszczonych wewnątrz budynków" - a jedynie w odniesieniu do pięciu zbiorników jako aktywów środków trwałych. Sąd zauważa, że dopiero po przeprowadzeniu tegoż dodatkowego postępowania dowodowego, Burmistrz Gminy B. decyzją z dnia [...] grudnia 2016r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2011r. w zakresie dotyczącym Sieci zlokalizowanych wewnątrz budynków. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, zasadnym jest zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego nieuprawnione zastosowanie prowadzące do uchylenia decyzji Burmistrz Gminy B. z dnia [...] grudnia 2016r. oraz umorzenia przedmiotowego postępowania albowiem w świetle przytoczonych okoliczności jako wadliwe należy uznać stanowisko Organu odwoławczego co do przyjęcia, iż na podstawie powyższej decyzji z dnia [...] grudnia 2016r. doszło do "tożsamości podmiotowo-przedmiotowej" poprzez dwukrotne rozpatrzenia wniosku strony w zakresie nadpłaty stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011r. W związku z podjęciem przez SKO zaskarżonej decyzji, uprawnionym jest też przyjęcie, że Organ odwoławczy w gruncie rzeczy zaniechał ponownego, merytorycznego rozpatrzenia sprawy w zakresie stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2011r. w części odnoszącej się do "Sieci" zlokalizowanych wewnątrz budynków, co stanowi naruszenie przepisu art. 127 O.p. oraz, że w ten sposób pozbawiono Skarżącą także możliwości sądowej kontroli legalności decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty przedmiotowego podatku w części odnoszącej się do spornych elementów Sieci znajdujących się wewnątrz budynków i to pomimo tego, że kwestia ta miała być – zgodnie z decyzją organu I instancji z dnia [...] maja 2016 r. - rozstrzygnięta "dopiero" po przeprowadzeniu na tę okoliczność stosownego postępowania dowodowego. Inaczej mówiąc, poprzez treść zaskarżonej decyzji SKO z dnia [...] grudnia 2018r. Skarżącą pozbawiono możliwości rozpatrzenia jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty dotyczącej spornych Sieci zlokalizowanych wewnątrz budynku (tj. kwoty 93.860 zł). Końcowo Sąd stwierdza, że skoro ze względu na konstrukcję podatku od nieruchomości za dopuszczalne uznać należy odrębne rozstrzyganie o wysokości zobowiązania podatkowego dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania w odrębnych decyzjach wymiarowych, to tym samym nie ma przeszkód również do rozpatrzenie wniosków o nadpłatę z tego tytułu od "odrębnych" przedmiotów opodatkowania – co zresztą Organ I instancji uczynił. Jak bowiem podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, a sąd w składzie orzekającym tę linie orzeczniczą w pełni akceptuje, skoro jeśli przedmiotem podatku od nieruchomości nie jest "całość majątku nieruchomego" podatnika, ale poszczególne, prawnie znaczące przedmioty opodatkowania, których podstawy opodatkowania czy też wynikające z nich podatki w zakresie określonego opodatkowania któregoś z nich na siebie nie oddziaływają, tak jak wartości wchodzące do podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych lub obrotowych, w których to przedmiotem opodatkowania są czynności okresu podatkowego, to treść adekwatnych do tych ustaleń decyzji nie można uznać jako decyzji w tym samym przedmiocie (por. dla przykładu wyrok NSA z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1769/16). Każdy bowiem z wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 komentowanej ustawy składników majątkowych (np. grunt, budynek lub jego część, budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej) jest odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania, a zatem każdy z tych samodzielnych przedmiotów opodatkowania (wraz ze stroną podmiotową opodatkowania) konstytuuje odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości, gdyż zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie jest oparte na konstrukcji łącznego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt IIFSK1537/11). Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, Sąd uznał, iż z przyczyn wskazanych w niniejszym uzasadnieniu zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Ponownie rozpoznając sprawę Organ odwoławczy obowiązany jest zatem do merytorycznego rozstrzygnięcia decyzji Burmistrza Gminy B. z dnia [...] grudnia 2016r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w zakresie dotyczącym Sieci zlokalizowanych wewnątrz budynków, co oznacza również konieczność odniesienia się do wszystkich zarzutów odwołania Strony. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej w wysokości 480 zł zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16.08.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018.1687) oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.