III SA/Wa 424/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Sułkowska, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Grzybowski, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. 1. Z akt sprawy wynikało, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "Naczelnik US") prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku Q. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca", "Zobowiązana") na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] lipca 2016 r. wystawionego przez Naczelnika US, którym objęto należności z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za październik 2014 r. Podstawę wystawienia przedmiotowego tytułu stanowiła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z dnia [...] maja 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: "DUKS") z dnia [...] lutego 2016 r. 2. W związku z wniesieniem przez Spółkę skargi do sądu administracyjnego wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji organu odwoławczego, postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone przez ówczesny organ egzekucyjny – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Wierzyciel") postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przedmiotowego wniosku. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. w sprawie sygn. akt I FZ 110/17 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") wstrzymał wykonanie decyzji wymiarowej Organu odwoławczego. Wstrzymanie wygasło w związku z wydaniem w dniu 23 lutego 2022 r. przez NSA w sprawie sygn. akt I FSK 384/18 wyroku oddalającego skargę kasacyjną Strony, złożonej przez nią od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2276/16, oddalającego skargę strony na decyzję DIAS z dnia [...] maja 2016 r. W związku z powyższym na wniosek Wierzyciela, Naczelnik US jako właściwy miejscowo organ egzekucyjny (od [...] stycznia 2021 r.) postanowieniem z dnia [...] października 2023 r. podjął zawieszone postępowanie egzekucyjne i doręczył Zobowiązanej w dniu [...] października 2023 r. tytuł wykonawczy. 3. W dniu 20 października 2023 r. do Naczelnika US wpłynęło pismo Zobowiązanej, w którym wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."), a także art. 59 § 1 pkt 8 u.p.e.a. oraz uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz zgłosiła zarzuty naruszenia następujących przepisów: - z art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.tj. nieistnienie obowiązku w zakresie kwoty odsetek obliczonych bez uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek spowodowanych przewlekłością postępowania oraz nieuwzględnienie ich w kwocie odsetek wskazanej w tytule wykonawczym; - z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tj. określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z wydanej decyzji; - z art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a., tj. niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. poprzez błędne wskazanie wierzyciela, błędną podstawę prawną obowiązku, błędne wskazanie przepisów aktu normatywnego, błędne wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej, niewskazanie stanowiska służbowego osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela oraz błędną wysokość odsetek za zwłokę; - art. 6, 7, 8, 77 Kodeksu postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 775 ze zm. - dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady praworządności, prawdy obiektywnej, zaufania do władzy publicznej. 4. Postanowieniem z [...] listopada 2023 r. Wierzyciel uznał zgłoszone zarzuty za niezasadne, natomiast DIAS postanowieniem z [...] marca 2024 r. utrzymał w mocy przedmiotowe rozstrzygnięcie. 5. Naczelnik US uwzględniając wiążące, ostateczne stanowisko wierzyciela, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2024 r. oddalił jako nieuzasadnione zarzuty dotyczące nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek, określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z wydanej decyzji i niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów art. 27 u.p.e.a. 6. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Naczelnika US Strona złożyła zażalenie do DIAS, który postanowieniem z [...] lipca 2024 r. utrzymał w mocy wyżej wymienione postanowienie Naczelnika US. 7. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. postanowienie organu odwoławczego, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie: - art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r., w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez uznanie za niezasadny zarzut dotyczący nieistnienia obowiązku, tj. w zakresie kwoty odsetek obliczonych bez uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek spowodowanych przewlekłością postępowania i nieuwzględnienie w kwocie odsetek wskazanej w tytule wykonawczym okresów nienaliczania odsetek od zaległości podatkowych na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 . poz. 553 ze zm., dalej: "u.k.s.").; - art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez uznanie za niezasadny zarzut dotyczący określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z wydanej decyzji; - art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 27 u.p.e.a. poprzez uznanie za niezasadny zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. poprzez błędne wskazanie wierzyciela, błędną podstawę prawną obowiązku, błędne wskazanie przepisów aktu normatywnego, błędne wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej, niewskazanie stanowiska służbowego osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela oraz błędną wysokość odsetek za zwłokę; - art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm - dalej: "O.p.") w zw. z art. 59 § 1 pkt 8 u.p.e.a. w zw. z art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie przez organy przesłanki umorzeniowej określonej w tym przepisie zaistniałej w przedmiotowej sprawie i brak odniesienia się do niej w postanowieniu; - art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez naruszenie zasady zaufania do organu poprzez dokonanie czynności egzekucyjnej pomimo, że przedmiotowe postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone; - art. 6 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez naruszenie zasady w nim wyrażonej. 8. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. 9. Po rozpoznaniu skargi Strony na postanowienie DIAS z [...] lipca 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 listopada 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2015/24 oddalił skargę, uznając, że ocena zarzutów prezentowana przez organ egzekucyjny i DIAS nie budziła zastrzeżeń. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się również z forsowanym przez skarżącą poglądem jakoby wskazanie w tytule wykonawczym decyzji organu odwoławczego (jako podstawy prawnej egzekucji) było równoznaczne z określeniem obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z wydanej decyzji, tj. decyzji DUKS (zarzut egzekucyjny z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.). Sąd pierwszej instancji uznał dokonaną przez Dyrektora ocenę za rzetelną i znajdującą odzwierciedlenie w treści tytułu wykonawczego, co pozbawiało podstaw zarzut egzekucyjny skarżącej odwołujący się do art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Nie wywarła zamierzonego przez stronę skutku argumentacja skargi sprowadzającą się zasadniczo albo do powtórzenia zastrzeżeń dotyczących sposobu obliczania odsetek bądź nieprawidłowego powołania w tytule wykonawczym decyzji organu odwoławczego, albo polemiki z tym, co jest podstawą prawną egzekucji czy zarzutu powołania w tytule wykonawczym nieaktualnego dziennika ustaw. Nie wpływało to bowiem na wniosek o spełnieniu przez tytuł wykonawczy wymogów wskazanych w art. 27 u.p.e.a. Końcowo sąd pierwszej instancji wskazał, że w analizowanej sprawie Dyrektor zasadnie pominął zagadnienie istnienia przesłanki obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 § 1 pkt 8 w związku z art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a. jako wykraczające poza zakres zarzutów egzekucyjnych. 10. Skarżąca na powyższy wyrok złożyła skargę kasacyjną zarzucając naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), poprzez nieuwzględnienie skargi, a w konsekwencji brak uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, postanowienia oraz postanowienia NUS, podczas gdy rozstrzygnięcia organów były wydane z naruszeniem przepisów u.p.e.a.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i brak zbadania sprawy w pełnym zakresie, a w konsekwencji wydanie wadliwego wyroku mimo, że sąd nie był związany granicami wniesionej skargi, poprzez: - prowadzenie egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu [...], a w konsekwencji nieuwzględnienie przez organy przesłanki umorzeniowej zaistniałej w przedmiotowej sprawie i brak odniesienia się do podnoszonej przez skarżącą przesłanki umorzeniowej zawartej w postanowieniu co stanowiło naruszenie art. 217 § 2 o.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 8 w zw. z art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a.; - brak zbadania przez sąd, okoliczności przesądzających o prawidłowości wniesionego zarzutu dotyczącego nieistnienia obowiązku, tj. w zakresie kwoty odsetek obliczonych bez uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek spowodowanych przewlekłością postępowania i nieuwzględnieniem w kwocie odsetek wskazanej w tytule [...] okresów nienaliczania odsetek od zaległości podatkowych na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez uznanie przez sąd, że nie doszło do naruszenia przepisu art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a w konsekwencji uznania za niezasadny zarzut dotyczący nieistnienia obowiązku, tj. w zakresie kwoty odsetek obliczonych bez uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek spowodowanych przewlekłością postępowania i nieuwzględnieniem w kwocie odsetek wskazanej w tytule [...] okresów nienaliczania odsetek od zaległości podatkowych na podstawie art. 24 ust 5 u.k.s.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez uznanie przez sąd, że nie doszło do naruszenia przepisu art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a w konsekwencji uznania za niezasadny zarzut dotyczący określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z wydanej decyzji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez uznanie przez sąd, że nie doszło do naruszenia przepisu art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 27 u.p.e.a., a w konsekwencji uznania za niezasadny zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. poprzez błędne wskazanie wierzyciela, błędną podstawę prawną obowiązku, błędne wskazanie przepisów aktu normatywnego, błędne wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej, niewskazanie stanowiska służbowego osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela oraz błędną wysokość odsetek za zwłokę: - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do argumentacji strony wskazującej na wadliwość prowadzonej egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu [...], który w wyniku braku podjęcia egzekucji administracyjnej w terminie 12 miesięcy od dnia zawieszenia postępowania, nie mógł funkcjonować w obrocie prawnym, a w konsekwencji nie jest możliwym prowadzenie egzekucji administracyjnej na jego podstawie (ii) pobieżne odniesienie się do argumentacji strony wskazującej na (a) nieprawidłowości w sposobie naliczania odsetek a wydanie rozstrzygnięcia jedynie w oparciu o argumentację przedstawioną w skarżonym postanowieniu, a w konsekwencji drastycznego zawyżenia dochodzonej kwoty wynikającej ze skarżonego tytułu [...]; (b) niespełnienie w tytule [...] wymogów formalnych, które na mocy art. 29 § 2 pkt 3) u.p.e.a. stanowią o braku możliwości prowadzenia egzekucji administracyjnej na jego podstawie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 6 k.p.a. (tj. Dz. U. z 2024 poz. 572) w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez uznanie przez sąd, że organ egzekucyjny działał zgodnie z zasadą praworządności, skutkiem czego w okolicznościach rozpoznanej sprawy uznano, że wydany w sprawie tytuł [...]: art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez uznanie przez sąd, że nie doszło do naruszenia przepisu art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a w konsekwencji uznania za niezasadny zarzut dotyczący określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z wydanej decyzji; - prawidłowo funkcjonuje w obrocie prawnym; - nie był wadliwy, pomimo braku spełnienia przesłanek określonych w art. 27 §1 u.p.e.a., - prowadzona na jego podstawie egzekucja jest prawidłowa. - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez uznanie przez sąd, że organ egzekucyjny działał zgodnie z zasadą zaufania do władzy publicznej, skutkiem czego w okolicznościach rozpoznanej sprawy uznano, że wydany w sprawie tytuł [...] nie był wadliwy. 11. NSA w wyroku z dnia 2 grudnia 2025 r. sygn. akt III FSK 698/25 uwzględnił skargę kasacyjną strony, uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2015/24. NSA wskazał, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się do kwestii umorzenia postępowania egzekucyjnego, poza krótkim stwierdzeniem, że organ słusznie nie odniósł się do zagadnienia istnienia przesłanki obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 § 1 pkt 8 w związku z art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a. jako wykraczające poza zakres zarzutów egzekucyjnych. Za uzasadniony uznał zarzut niezbadania przez sąd pierwszej instancji sprawy w jej pełnym zakresie zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 134 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ogóle nie zbadał kwestii prowadzenia przez organ egzekucyjny postępowania mimo zaistnienia obligatoryjnej przesłanki umorzenia postępowania. Sąd pierwszej instancji błędnie zgodził się ze stanowiskiem organu drugiej instancji, nie wchodząc w argumentację, stwierdził, że wykracza ona poza zakres zarzutów egzekucyjnych. Zatem należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art, 134 § 1 p.p.s.a., art 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 6 k.p.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. za zasadne, co przemówiło za przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 12. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi oraz podaną w niej podstawą prawną, ale winien natomiast wziąć pod uwagę z urzędu wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z zaskarżonym aktem administracyjnym. 13. Podstawę merytorycznego rozpoznania skargi w niniejszej sprawie stanowi art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., wedle którego kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia, gdy dojdzie do ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Natomiast w razie niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. 14. Na wstępie podkreślania wymaga, że Sąd ponownie rozpatrując tę sprawę orzeka w warunkach związania oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 2 grudnia 2025 r. sygn. akt III FSK 698/25. Powyższe skutkuje koniecznością zastosowania art. 153 oraz art. 170, a także art. 190 p.p.s.a. Artykuł 190 p.p.s.a. stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa w piśmiennictwie prawniczym określana jest jako zespół czynności zmierzających do ustalenia treści normy prawnej zawartej w przepisie prawnym, ciąg czynności odkodowujących znaczenie wyrażeń wchodzących w skład przepisu prawnego (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2012). Gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny wyda wyrok z pominięciem wykładni dokonanej w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgłoszenie takiego zarzutu w skardze kasacyjnej doprowadzi do uwzględnienia tej skargi (zob. W. Piątek, Podstawy skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2011, s. 338). Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (tak np. NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie podkreśla się, że działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10). Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Podsumowując, stwierdzić należy, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12), przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. 15. Sąd pierwszej instancji jest więc bezspornie związany interpretacją prawa zaprezentowaną w orzeczeniu NSA, które zostało wydane w danej sprawie. Oznacza to także, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05). Tak więc rozpoznając sprawę powtórnie, sąd pierwszej instancji musi interpretować i stosować art. 134 § 1 p.p.s.a. przy uwzględnieniu postanowień zawartych w art. 168 § 3, art. 183 § 1 i art. 190 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2020 r., II GSK 244/20). 16. NSA w wydanym w wyroku z dnia 2 grudnia 2025 r., stwierdził, że przy ponownej analizie sprawy Sąd I instancji winien zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 134 p.p.s.a. zbadać sprawę w jej całokształcie, odnosząc się do kwestii podstawy prawnej zawieszenia postępowania egzekucyjnego i prowadzenia go przez organ egzekucyjny mimo zaistnienia obligatoryjnej przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. 17. W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadzała się do oceny zarzutów zgłoszonych przez Zobowiązaną w toku postępowania egzekucyjnego. Podstawę wniesionych przez Stronę zarzutów stanowiły regulacje zawarte w art. 33 § 1 pkt 1, 3 i 10 u.p.e.a. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r., zgodnie z którymi, podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być nieistnienie obowiązku, określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z wydanej decyzji i niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 ww. ustawy. Stosownie do art. 34 § 1 zd. 1 u.p.e.a. w przypadku zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, organ egzekucyjny rozpatruje je dopiero po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. 18. W prowadzonym postępowaniu Naczelnik US przed wydaniem rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów, pozyskał wymagane stanowisko Wierzyciela i uwzględnił je w odniesieniu do dwóch zgłoszonych przez Stronę zarzutów (art. 33 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a.), dokonując jednocześnie analizy zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). Zdaniem Sądu, ocena zarzutów prezentowana przez organ egzekucyjny i Dyrektora nie budziła zastrzeżeń. 19. Za prawidłowe należało uznać przyjęcie przez DIAS stanowiska o prawidłowym naliczeniu odsetek wskazanych w tytule wykonawczym. Wbrew twierdzeniom strony, nie sposób było mówić o nieistnieniu obowiązku w zakresie zawyżonych - według strony - odsetek, naliczanych za okres nieuzasadnionego przedłużania postępowania kontrolnego. Trafnie w tym względzie DIAS wskazał na unormowania przewidziane w art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2017 r.), zgodnie z którymi, jeżeli decyzja kończąca postępowanie kontrolne nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji (art. 24 ust. 5). Jednakże przywołanej regulacji nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 24 ust. 6). Na gruncie ostatnio powołanego przepisu podkreślić należy, że wykazanie wymienionych w nim okoliczności obciąża co do zasady organ, gdyż prowadzi do wyłączenia zasady nienaliczania odsetek w przypadku przekroczenia terminu 6 miesięcy przewidzianego na doręczenie decyzji. Jednocześnie jednak zwrócenia uwagi wymaga, że choć niedookreślone przez ustawodawcę pojęcie "przyczyn niezależnych od organu" wymaga każdorazowego ustalenia na tle konkretnego stanu faktycznego, to w judykaturze dostrzega się, że oceniając tę przesłankę należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (zob. np.: wyroki NSA: z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 3707/17; z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2730/14; z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3441/15). 20. W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy, badając przebieg postępowania poprzedzającego wydanie decyzji przez DUKS z dnia [...] lutego 2016 r., zrelacjonował szczegółowo czynności podejmowane przez ten organ, wskazując m. in. na próby podejmowania czynności sprawdzających w innych podmiotach, przesłuchania świadków (w tym na żądanie strony), przygotowanie protokołu badania ksiąg podatkowych czy konieczność rozpoznania zastrzeżeń spółki do protokołu. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że podejmowane działania były niezbędne dla prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego i nie były opieszałe. Zasadnie przy tym zwrócono uwagę, że należało uwzględnić również czas niezbędny do przygotowania poszczególnych czynności i ich realizacji, czas oczekiwania na rezultaty, ich analizę oraz decyzję co do dalszych kroków. W kontekście twierdzeń autora skargi eksponujących brak wykazania przez organy, że "czynności procesowe następowały w krótkich odstępach czasu niezbędnego do dokonania tych czynności" (s. 8 skargi), podkreślić należało, że ustalenie, czy w danej sprawie mamy do czynienia z opóźnieniem z przyczyn niezależnych od organu, nie może sprowadzać się jedynie do analizy pojedynczych działań (w tym przerw między nimi). Wymaga ono oceny całokształtu podejmowanych czynności jako procesu zmierzającego do wydania rozstrzygnięcia, w ramach którego organ jest zobowiązany respektować nie tylko zasadę szybkości postępowania, ale także zasadę prawdy obiektywnej, która wymaga wnikliwego i wszechstronnego prowadzenia sprawy, w tym gromadzenia materiału dowodowego (zob. podobnie w wyroku NSA z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1892/18). 21. W świetle przedstawionych uwag za uzasadniony należało uznać wniosek organów, że reguła nienaliczania odsetek przewidziana w art. 24 ust. 5 u.k.s. nie znajdowała zastosowania w rozpatrywanym przypadku bowiem przekroczenie wskazanego w tym przepisie terminu nastąpiło z przyczyn od organu niezależnych (art. 24 ust. 6 u.k.s.). Negatywne rozstrzygnięcie zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. znajdowało zatem oparcie w przepisach prawa i zostało - wbrew sugestiom skarżącej - właściwie uargumentowane. 22. Sąd nie zgodził się również z forsowanym przez skarżącą poglądem jakoby wskazanie w tytule wykonawczym decyzji organu odwoławczego (jako podstawy prawnej egzekucji) było równoznaczne z określeniem obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z wydanej decyzji, tj. decyzji DUKS (zarzut egzekucyjny z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.). Poza sporem w sprawie pozostawało, że decyzją DUKS z dnia [...] lutego 2016 r. określono spółce m. in. wysokość zobowiązania VAT za październik 2014 r., a decyzja DIAS z dnia [...] maja 2016 r. (podana w tytule wykonawczym) utrzymała w mocy przedmiotowe rozstrzygnięcie. Mimo że decyzja organu odwoławczego nie zawierała w formule rozstrzygnięcia zwrotu "określa", to nie dyskwalifikowało to jej jako aktu stanowiącego podstawę prawną obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej. Decyzja DIAS stanowi bowiem zwieńczenie ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza, że organ odwoławczy jest zobowiązany powtórnie rozstrzygnąć i przeanalizować sprawę, a nie jedynie skontrolować kwestionowany w drodze odwołania akt. W konsekwencji posłużenie się przez organ odwoławczy, sformułowaniem "utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję" jest równoznaczne z wydaniem decyzji, której rozstrzygnięcie pokrywa się z treścią rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Jeżeli zatem decyzja organu pierwszej instancji określa kwotę podatku, to decyzja odwoławcza "utrzymująca ją w mocy" jest w istocie decyzją określającą ten podatek w takiej samej wysokości. 23. Brak było więc przesłanek do uwzględnienia zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. uzasadnianego przez stronę błędnym powołaniem w tytule wykonawczym decyzji DIAS. Niezasadne okazały się również zastrzeżenia spółki odnośnie do niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Tytuł wykonawczy, w oparciu o który prowadzona jest egzekucja administracyjna jest dokumentem urzędowym, który powinien spełniać ściśle określone wymogi. Elementy składowe tytułu wykonawczego zostały sprecyzowane w powołanym przepisie, który - pośród szeregu innych warunków - nakazuje zamieszczenie w nim treści podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek (art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.). W kwestionowanym postanowieniu organ odwoławczy przeanalizował poszczególne elementy tytułu wykonawczego z punktu widzenia zarzucanych przez zobowiązaną uchybień, wykazując, że sporny tytuł został sporządzony prawidłowo. Organ odniósł się przy tym do twierdzeń spółki wskazujących na: błędne oznaczenie wierzyciela (podając podstawę prawną, na mocy której Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. stał się wierzycielem strony), wadliwe określenie kwoty odsetek i podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku (nawiązując do rozstrzygnięć w zakresie zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a.) czy brak podania stanowiska służbowego osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela (wymieniając imię i nazwisko osoby podpisanej wraz ze wskazaniem stanowiska służbowego). 24. Sąd uznał dokonaną przez Dyrektora ocenę za rzetelną i znajdującą odzwierciedlenie w treści tytułu wykonawczego, co pozbawiało podstaw zarzut egzekucyjny skarżącej odwołujący się do art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Nie mogła przy tym wywrzeć zamierzonego przez stronę skutku argumentacja skargi sprowadzającą się zasadniczo albo do powtórzenia zastrzeżeń dotyczących sposobu obliczania odsetek bądź nieprawidłowego powołania w tytule wykonawczym decyzji organu odwoławczego, albo polemiki z tym, co jest podstawą prawną egzekucji czy zarzutu powołania w tytule wykonawczym nieaktualnego dziennika ustaw. Nie wpływało to bowiem na wniosek o spełnieniu przez tytuł wykonawczy wymogów wskazanych w art. 27 u.p.e.a. 25. Biorąc pod uwagę wskazanie NSA w wyroku z 2 grudnia 2025 r. Sąd I instancji odniesie się do kwestii podstawy prawnej zawieszenia postępowania egzekucyjnego i prowadzenia go przez organ egzekucyjny mimo zaistnienia obligatoryjnej przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. 26. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] lipca 2016 r. organ egzekucyjny zawiesił postępowanie egzekucyjne wobec Strony na jej wniosek do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia wniosku Strony w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji DIAS z [...] maja 2016 r. Postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. sygn. akt I FZ 110/17 NSA uwzględnił wniosek Skarżącej i wstrzymał wykonalność zaskarżonej ww. decyzji DIAS. Do 29 lipca 2020 r. obowiązywał przepis art. 59 §1 pkt 8 u.p.e.a. który stanowił, że postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania. Skarżąca i DIAS nie zakwestionowały faktu, że postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone [...] lipca 2016 r. na podstawie art. 56 §1 pkt 4, tj. na żądanie wierzyciela. W trakcie biegu ww. terminu NSA postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. I FZ 110/17 wstrzymał wykonalność zaskarżonej decyzji DIAS z [...] maja 2016 r. 27. Sąd stwierdza w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, że jeżeli sąd administracyjny wyda postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji organ egzekucyjny jest zobowiązany do czasowego zawieszenia postępowania egzekucyjnego i zaniechania czynności egzekucyjnych – do momentu wydania wyroku przez sąd administracyjny. Podobnie brak podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego w przypadku wstrzymania wykonalności decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego w toku postępowania odwoławczego (zob.: Wyrok NSA OZ we Wrocławiu z 16 lipca 1998 r. I SA/Wr 647/96, Wyrok NSA OZ w Gdańsku z 18 września 1998 r. I SA/Gd 1260/96). 28. W przedmiotowej sprawie wstrzymanie postanowieniem NSA z dnia [...] czerwca 2017 r., wykonania decyzji wymiarowej DIAS z dnia [...] maja 2016 r. wygasło 23 lutego 2022 r. w związku z wydaniem przez NSA w sprawie sygn. akt I FSK 384/18 wyroku oddalającego skargę Skarżącej. Następnie Naczelnik US jako właściwy (od 1 stycznia 2021 r.) miejscowo organ egzekucyjny postanowieniem z [...] października 2023 r. podjął zawieszone postępowanie, a [...] października 2023 r. doręczył stronie właściwy tytuł wykonawczy. Warto podkreślić, że w momencie wydania ww. orzeczenia przez NSA i momencie wznowienia postępowania egzekucyjnego na wniosek Wierzyciela nie obowiązywał już przepis art. 59 § 1 pkt 8 u.p.e.a. stanowiący przesłankę do umorzenia zawieszonego postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie wskazał, że zarzut nieuwzględnienia przez organ egzekucyjny przesłanki umorzeniowej z obowiązującego do 29 lipca 2020 r. przepisu art. 59 § 1 pkt 8 u.p.e.a. nie mieści się w katalogu zarzutów określonych w art. 33 § 1 u.p.e.a., ponieważ przepis ten nie obowiązywał w chwili wznowienia postępowania egzekucyjnego, a także w związku z wydaniem przez NSA postanowienia wstrzymującego wykonalność zaskarżonej decyzji DIAS z [...] maja 2016 r. uniemożliwiło umorzenie postępowania egzekucyjnego do czasu wydania merytorycznego wyroku NSA w sprawie wniesionej skargi. Ponadto jak słusznie wskazał DIAS Skarżący w okresie zawieszenia i wstrzymana wykonania decyzji nie wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 §1 u.p.e.a. 29. Mając powyższe na uwadze Sąd nie dostrzegł podstaw do uwzględnienia zarzutów sformułowanych w skardze i uznając zaskarżone postanowienie za odpowiadające prawu orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów w oparciu o art. 119 pkt 3 i art. 120 P.p.s.a.