III SA/Wa 4260/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca),, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: I. Poland Sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: I. Poland Sp. z o.o.) kwotę 27.979 zł (słownie: dwadzieścia siedem tysięcy dziewięćset siedemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez I. sp. z o.o. z siedzibą w W. ("I.") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") z dnia [...] października 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. ("NUS") z dnia [...] marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: NUS decyzją z dnia [...] marca 2017 r. określił I. Sp. z o.o. z siedzibą w W.("I.") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 170.760 zł. W uzasadnieniu NUS wskazał na wyniki kontroli podatkowej prowadzonej wobec B. Sp. z o.o. Organ uznał, iż I. (działając pod poprzednią firmą jako B. Sp. z o.o.) w czerwcu 2013 r. dokonywała czynności opodatkowanych przede wszystkim w zakresie sprzedaży towarów, tj. telefonów komórkowych marek: N., B., S., A. i H. Dostawy towaru dokonywane były: na rzecz kontrahentów krajowych i opodatkowane stawką 23%, na rzecz kontrahentów zagranicznych i opodatkowane stawką preferencyjną 0%. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w czerwcu 2013 r. udokumentowana fakturami VAT wyniosła łącznie 8.073.674,43 zł i dotyczyła sprzedaży telefonów komórkowych typu smartphone marki A. [...] na rzecz trzech podmiotów: P. GmbH, K. Strasse [...] Kassel, Niemcy, P. Ltd, 3, G. str, 4003 P., Bulgaria i T. GmbH, Z. Str. 17, [...] H., Germany. Zakupu towarów udokumentowanych fakturami VAT, będących następnie przedmiotem WDT na rzecz ww. podmiotów, I. dokonywała od dwóch podmiotów krajowych, tj.: FHU "K." ("K.") oraz L. Sp. z o.o. z siedzibą w W.("L."). NUS stwierdził, iż czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, wystawionymi przez K. oraz L., pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego, a I. świadomie stała się uczestnikiem obrotu karuzelowego. NUS uznał, że I., stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054, z póżn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), niezasadnie uznała kwotę podatku VAT, wykazaną na fakturach wystawionych przez K. oraz L., tj. fakturach stwierdzających czynności niedokonane, jako podatek naliczony podlegający odliczeniu w czerwcu 2013 r. w kwocie 1.716.184,00 zł W ocenie NUS, w świetle przedstawionych okoliczności faktycznych brak jest również podstaw do uznania transakcji dokonanych przez I. za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za czerwiec 2013 r. o kwotę 8.073.674,00 zł. Powyższą decyzję doręczono pełnomocnikowi I. Pismem z dnia 31 marca 2017 r. I., reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie od powyższej decyzji NUS. W uzasadnieniu I. podniosła, iż brak jest podstaw, aby twierdzić, że dostawy towarów udokumentowane fakturami wystawionymi przez L. i przez K. nie zostały w rzeczywistości zrealizowane. Zdaniem I. transakcje te zostały w prawidłowy sposób ujęte w rejestrze zakupu VAT spółki. I. dochowała przy tym należytej staranności przy weryfikacji ww. kontrahentów. DIAS decyzją z [...] października 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając ustalenia i wnioski NUS. Powyższą decyzję doręczono pełnomocnikowi I. Skargę na powyższą decyzję DIAS wniosła I. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem I., z uwagi na przedstawione w skardze zarzuty, przeprowadzone postępowanie, a także dokonana w zaskarżonej decyzji ocena zebranego materiału dowodowego obarczone są istotnymi błędami, które skutkują koniecznością jej uchylenia. Ponadto zdaniem I. uzasadnienie decyzji stoi w sprzeczności z tezami płynącymi z orzecznictwa TSUE oraz przepisami ustawy o VAT. Na wezwanie Sądu I. wskazała na fakt przejęcia I. (spółka przejmowana) przez I. (spółka przejmująca). Z załączonego do pisma poświadczonego za zgodność odpisu KRS wynika, iż na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników I. z dnia 10 sierpnia 2017 r. nastąpiło połączenie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ksh spółki I. (spółka przejmująca) ze spółką I. (spółka przejmowana) przez przejęcie całego majątku spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą. Połączenie zostało wpisane do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego I.(spółki przejmującej) dnia 2 października 2017 r. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sądy nie są przy tym związane zarzutami zawartymi w skardze. Uwzględnienie skargi przez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub części następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez sąd przepisów prawa, wskazanego w art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., natomiast w przypadku ujawnienia wad określonych w art. 156 § 1 k.p.a. czy też art. 247 § 1 O.p. sąd stwierdza jej nieważność na podstawie 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Badając zaskarżoną decyzję z uwzględnieniem powyższych zasad, Sąd stwierdził, że skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie z powodu zarzutów w niej podniesionych. Ze znajdującego się w aktach sądowych odpisu KRS spółki I. wynika, że w dniu 2 października 2017 r. dokonano wpisu zmiany danych zawartych w KRS przez ujawnienie informacji o połączeniu spółki I. (jako spółki przejmującej) ze spółką I. (spółka przejmowana) przez przeniesienie na spółkę I. całego majątku spółki I. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. Z treści art. 493 § 2 k.s.h. wynika, że połączenie spółek następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507. Wykreślenie z rejestru spółki przejmowanej ma charakter deklaratoryjny, formalny (art. 493 § 5 k.s.h.), natomiast skutek materialno-prawny w postaci utraty bytu prawnego przez te spółkę następuje w dacie dokonania wpisu połączenia (art. 493 § 2 k.s.h.) – tak m.in. WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 20 listopada 2017 r. sygn. VI SA/Wa 1322/17. Innymi słowy dzień wykreślenia jest immanentnie związany z dniem połączenia. Efektem wpisu połączenia jest bowiem wykreślenie spółek przejmowanych lub spółek łączących się przez utworzenie nowej (por. postanowienie SA w Rzeszowie z dnia 8 lutego 2013 r., I ACz 30/13, LEX nr 1280982). W myśl zaś art. 494 § 1 k.s.h. spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Jest to konstrukcja prawna sukcesji uniwersalnej, która następuje z dniem połączenia. Nie ulega zatem wątpliwości, że w dniu wydania przez DIAS zaskarżonej decyzji, tj. w dniu [...] października 2017 r. (decyzja została podpisana dnia [...] października 2017 r., natomiast doręczona pełnomocnikowi I. 19 października 2017 r.), spółka przejmująca, tj. I. od kilkunastu dni była już następcą prawnym oraz sukcesorem praw i obowiązków I. I to właśnie na I. jako spółkę przejmującą winny być od dnia połączenia wydane wszelkie decyzje administracyjne w postępowaniach administracyjnych lub podatkowych, w których stroną byłą spółka przejmowana I. Co więcej, w dniu 19 października 2017 r. w obrocie prawnym nie było już takiego podmiotu jak I., która to spółka jest adresatem decyzji kontrolowanej przez Sąd. Jak słusznie bowiem wskazał bowiem NSA w wyroku z dnia 21 marca 2012 r., sygn. I FSK 806/11, CBOSA: "To, iż dzień wykreślenia spółek jest nierozerwalnie związany z dniem połączenia, a efektem wpisu do rejestru połączenia jest wykreślenie spółek przejmowanych, powoduje, iż spółki przejmowane nie mogą od tego dnia nabywać już żadnych praw, ani obowiązków. Również zatem wszelakie dokumenty tak prywatne jak i urzędowe wystawione po tym dniu na spółki przejmowane de facto dotyczą podmiotów nie istniejących". W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została skierowana do podmiotu, który na tym etapie postępowania administracyjnego nie istniał, co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności tej decyzji (tak WSA w Warszawie w wyrokach z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 221/16, z dnia 10 marca 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 221/16, z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 870/16). Wskazać przy tym należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych formułowane są przy tym dwa stanowiska odnośnie podstaw prawnych stwierdzenia nieważności decyzji w takim przypadku, jak w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z pierwszym stanowiskiem, stwierdzenie nieważności decyzji następuje w takim przypadku w związku z zaistnieniem przesłanki rażącego naruszenia prawa (art. 156 § 1 pkt 2 kpa lub art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), zgodnie natomiast w drugim stanowiskiem – przesłanką jest skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie (art. 156 § 1 pkt 4 kpa lub art. 247 § 1 pkt 5 O.p.). Pierwsze stanowisko prezentowane jest w wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn. I SA/Wa 982/10, Lex nr 751012. W wyroku tym Sąd ten, stwierdzając nieważność decyzji wydanej na spółkę przejmowaną, odwołał się do dwóch wyroków NSA (z dnia 14 listopada 2001 r. sygn. I SA 2642/99, Lex nr 82653 oraz z dnia 17 grudnia 1998 r. sygn. IV SA 2272/97, CBOSA), które odnosiły się do wydania decyzji do osoby nieżyjącej. W wyrokach tych Sądy jednoznacznie przyjęły, iż przesłanka z art. 156 § 1 pkt 4 kpa, tj. skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie następuje w takiej sytuacji, że "osoba, do której skierowana została decyzja, istnieje", natomiast nie jest ona stroną w sprawie. Natomiast jeżeli decyzja skierowana została do podmiotu, który w momencie jej wydania nie istniał, wówczas nie mamy do czynienia z przesłanką z art. 156 § 1 pkt 4 kpa, ale z rażącym naruszeniem prawa, czyli przesłanką z art. 156 § 1 pkt 2 kpa (w przedmiotowej sprawie - art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Podobnie także stwierdził - odnośnie skierowania decyzji do osoby nieżyjącej - NSA w wyroku z dnia 1 lipca 2011 r., sygn. I OSK 1261/10, Lex nr 1082605 oraz WSA w Łodzi w wyroku z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Łd 1044/08 (wyrok WSA wskazywał w tym przypadku na art. 247 § 1 pkt 3 O.p. jako przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji). Z kolei drugie stanowisko prezentowane jest w wyroku WSA w W. z dnia 20 listopada 2017 r. sygn. VI SA/Wa 1322/17, z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 870/16, w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 8 maja 2007 r., sygn. I SA/Bk 100/07 oraz przede wszystkim w wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. I FSK 1207/07. W ostatnim z przytoczonych powyżej wyroków NSA wskazał, iż: "Istota sporu sprowadza się do tego, czy decyzja skierowana do podmiotu nieistniejącego, spełnia przesłankę skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie. Otóż stosownie do art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera oznaczenie strony. Kto jest stroną w postępowaniu podatkowym definiuje art. 133 Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny ocenia decyzje według stanu z dnia ich wydania. Wykładnia logiczna tych przepisów prowadzi do oczywistego wniosku, że w dacie wydania, decyzja musi być skierowana do podmiotu określonego w art. 133 Ordynacji podatkowej. Wykładnia logiczna prowadzi także do wniosku, że skierowanie decyzji do każdego innego adresata, niż określony w art. 133 Ordynacji podatkowej, stanowi skierowanie tej decyzji do podmiotu nie będącego stroną w sprawie. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy trzeba przypomnieć, że w dacie wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej podmiot, do którego była ona adresowana nie istniał. Zatem decyzja, w dacie jej wydania, była adresowana do podmiotu nie istniejącego, czyli do podmiotu nie spełniającego przesłanki z art. 133 Ordynacji podatkowej, a zatem do podmiotu nie będącego stroną w sprawie. Spełniona jest przeto przesłanka z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Spełnienie tej przesłanki ma charakter obiektywny. Bez znaczenia jest kwestia winy, na którą wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w punkcie 3 skargi kasacyjnej". Sąd rozpoznający niniejszą sprawę bardziej przychyla się do tego poglądu prezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji jest w tym przypadku przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym należy stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Sąd przejmuje zatem powyżej przytoczone argumenty przemawiające za stanowiskiem pierwszym w orzecznictwie sądów administracyjnych, przyjmując je za własne. Dodatkowo jednak Sąd wskazuje, iż nawet ewentualne przyjęcie, iż zasadne byłoby w opisywanej sytuacji uznać za podstawę prawną stwierdzenia nieważności art. 247 § 1 pkt 5 O.p., nie zmienia w żaden sposób treści podjętego przez Sąd w wyroku rozstrzygnięcia, tj. stwierdzenia nieważności decyzji DIAS. W obydwu bowiem przypadkach bezsprzecznie mamy do czynienia z podstawami do stwierdzenia nieważności decyzji. Mając powyższe na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji (punkt 1 wyroku), natomiast o kosztach postępowania orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. (punkt 2 wyroku). Wskazać należy, iż uwzględnienie skargi przez stwierdzenie nieważności decyzji następuje w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach (w tym przypadku art. 247 § 1 O.p.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 1 lipca 2011 r. sygn. I OSK 1261/10, Lex nr 1082605). Jednocześnie, zdaniem Sądu, brak jest w okolicznościach przedmiotowej sprawy podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2017 r. (tj. przed dniem połączenia), która została wydana na podmiot I., zanim nastąpiło przejście praw i obowiązków na I. Zważyć należy, iż granice sprawy sądowoadministracyjnej wyznacza zakwestionowane przez skarżącą rozstrzygnięcie organu odwoławczego, utrzymujące w mocy decyzję NUS. Zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane w ustawie środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Podstawy stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji nie rozciągają się na decyzję organu pierwszej instancji, dlatego z tego powodu brak podstaw do jej kwestionowania. Sąd aprobuje pogląd wynikający z orzecznictwa sądów administracyjnych (m.in. z wyroków NSA z dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. I FSK 1207/07, z dnia 1 lipca 2011 r., sygn. I OSK 1261/10, wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 grudnia 2012 r., II SA/Kr 1215/12, CBOSA), że przepisy dotyczące podstaw stwierdzenia nieważności decyzji nie uzależniają swojego stosowania od wiedzy czy też swoistego "zawinienia" organów administracji, a jedynie od stwierdzenia samego faktu wadliwego skierowania decyzji do nieistniejącego podmiotu prawnego. Mając zaś na uwadze, że zaskarżona decyzja podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego ze wskazanej wyżej przyczyny, Sąd nie badał jej merytorycznie pod względem ewentualnych podstaw do jej uchylenia, uznając to za przedwczesne. Wskazać tu należy na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 1 lipca 2011 r., sygn. I OSK 1261/10, zgodnie z którym: "Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinna przebiegać w określonej kolejności. W pierwszej kolejności powinna być przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji i postępowania, które ją poprzedziło, z punktu widzenia wad powodujących nieważności decyzji. (...) ustalenie którejkolwiek z wad decyzji powodujących stwierdzenie jej nieważności czyni dalszą kontrolę zbędną. (...) Brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i skoncentrowanie się na kwestiach mających znaczenie w sprawie nie stanowi uchybienia (...)". Przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS uwzględni powyższą argumentację Sądu i przeprowadzi postępowanie odwoławcze wobec właściwego i istniejącego na dzień wydania decyzji drugoinstancyjnej podmiotu, tj. I. Jak wskazano powyżej, o kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).