III SA/Wa 427/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant A.A., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2007 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia "[...]" grudnia 2006 r. nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] orzekł o odpowiedzialności J. K. - Skarżącego w rozpatrywanej sprawie jako wspólnika spółki cywilnej B. P. A. – W. N., J. K. z/s w W. za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i lipiec 2001 r. w kwocie 45.144,36 zł oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości w kwocie 41.105 zł. Z ustaleń organu podatkowego wynikało, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki okazało się bezskuteczne. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 107 i art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). W uzasadnieniu odwołania wskazał, iż zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i lipiec 2001 r. powstały w wyniku zaniedbań, jakich dopuścił się wspólnik W. N. – osoba wyłącznie odpowiedzialna za prowadzenie spraw finansowych spółki. Nadmienił, iż w związku z ujawnionymi nieprawidłowościami (fałszowanie podpisów Skarżącego, zaciąganie zobowiązań bez konsultacji, doprowadzenie do niekorzystnego rozporządzenia mieniem) podejmuje kroki zmierzające do pociągnięcia W. N. do odpowiedzialności karnej. Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji – po przedstawieniu przebiegu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki cywilnej stwierdził, iż postępowanie to nie doprowadziło do zaspokojenia w całości roszczeń z tytułu podatku od towarów i usług. Przypomniał, iż odpowiedzialność wspólników spółki za jej zobowiązania jest solidarna. Dodał, że zakres tej odpowiedzialności nie jest uzależniony od wzajemnych rozliczeń między wspólnikami, czy też ustaleń który ze wspólników odpowiada za prowadzenie spraw finansowych i księgowych spółki. Przy orzekaniu o odpowiedzialności wspólnika nie ma także znaczenia jego przyczynienie się do powstania zadłużenia. Odpowiedzialność ta nie jest bowiem oparta na zasadzie winy. Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki organ odwoławczy zauważył iż przesłanka ta w niniejszej sprawie zaistniała, gdyż egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 240 § 1 pkt 2 oraz art. 247 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej z uwagi na istnienie okoliczności świadczących o tym, że decyzje ustalające odpowiedzialność dłużnika wydane zostały w wyniku przestępstwa popełnionego przez W. N.; - art. 115 § 1 w związku z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ich wykładnię prowadzącą do nieprawidłowego ustalenia że to Skarżący, a nie wyłącznie W. N. jest odpowiedzialny za zobowiązania podatkowe spółki. W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył zasadniczo argumentację zawartą w odwołaniu. Dodatkowo zauważył, iż wyniki wszczętego przeciwko W. N. postępowania karnego mogą w przyszłości doprowadzić do wznowienia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej lub też do stwierdzenia nieważności decyzji na mocy art. 247 § 1 pkt 3 lub 5 Ordynacji podatkowej. Może się bowiem okazać że zaskarżone decyzje wydane zostały w wyniku przestępstwa, na podstawie fałszywych dowodów lub też że Skarżący nie jest stroną w sprawie ewentualnie wyjdą na jaw nowe nieznane wcześniej okoliczności faktyczne lub dowody. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem oceny Sądu są decyzje organów podatkowych przenoszące na Skarżącego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki cywilnej – B. P. A., W. N., J. K. powstałe w podatku od towarów i usług za styczeń i lipiec 2001 r. oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości. Kwestie związane z istnieniem oraz z wysokością tych zaległości nie są sporne między stronami. Powstały one mianowicie wskutek niezapłacenia przez spółkę podatku wykazanego w złożonych przezeń deklaracjach VAT-7 za wskazane wyżej miesiące. Wysokości tak obliczonego podatku organy podatkowe nie kwestionują. W punkcie wyjścia rozważań wskazać należy, iż stosownie do art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tą datą. W myśl natomiast art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej (którego ówczesne brzmienie nie różni się od brzmienia obecnego), wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Na takich samych zasadach odpowiada były wspólnik, o czym stanowi art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej. W kwestii odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe art. 91 Ordynacji podatkowej odsyła wprost do przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących solidarności dłużników (solidarność bierna). Jej istota polega na tym, że każdy z dłużników jest zobowiązany wobec wierzyciela do spełnienia całości świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. Wierzyciel może zaś - według swego wyboru – żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Odpowiedzialność podatkowa wspólnika spółki cywilnej, jako osoby trzeciej, jest odpowiedzialnością solidarną ze spółką i z pozostałymi wspólnikami. Jednocześnie ma ona charakter subsydiarny (posiłkowy), co oznacza, że egzekucja wobec wspólnika będzie mogła być wdrożona dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.). Innymi słowy okoliczność skuteczności czy bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki ma znaczenie wyłącznie w zakresie wszczęcia egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólnika. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie orzekły o odpowiedzialności Skarżącego wyjaśniając, że orzekanie o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej na jej wspólników nie jest oparte na zasadzie winy, stąd też nie ma znaczenia ustalenie ich przyczynienia się do powstania zadłużenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2004 r., III SA 447/03, LexPolonica nr 369642, Monitor Podatkowy 2004/9 s. 47). Przepis art. 115 Ordynacji podatkowej nie przewiduje bowiem możliwości uwolnienia się wspólnika spółki cywilnej od ponoszenia odpowiedzialności za jej zaległości. Nie istnieją zatem (odmiennie niż w przypadku odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych – zob. art. 116 Ordynacji podatkowej) tzw. przesłanki egzoneracyjne, zwalniające go z tej odpowiedzialności. Z tych też względów - jak trafnie zauważył organ odwoławczy – twierdzenia Skarżącego, iż osobą wyłącznie odpowiedzialną za prowadzenie spraw finansowych spółki był wspólnik W. N. i to jego właśnie zaniedbania doprowadziły do powstania zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i lipiec 2001 r., pozostają bez wpływu na podjęte w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie. Okoliczności przywołane przez Skarżącego - nie wchodząc tu w ich realność i ocenę, mogą ewentualnie, być przedmiotem regresowych roszczeń cywilnoprawnych. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia art. 115 § 1 w związku z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 2 oraz art. 247 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej. Przepisy te nie stanowiły bowiem podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a co za tym idzie przepisów tych organy podatkowe nie mogły naruszyć. Poza tym ustalenie czy wydane w niniejszej sprawie decyzje, zawierają wady, o których mowa w cytowanych wyżej przepisach mogłoby nastąpić w toku odrębnego od niniejszego, postępowania podatkowego prowadzonego w trybie nadzwyczajnym. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.