III SA/Wa 427/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2019 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1 038 zł (słownie: jeden tysiąc trzydzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., po rozpatrzeniu odwołania D. Sp. z o. o. w W., ("Skarżąca", "Spółka") od decyzji Wójta Gminy W. z [...] grudnia 2016 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r., utrzymało w mocy decyzję Wójta. Z uzasadnienie zaskarżonej decyzji SKO wynikało, że 21 listopada 2012 r. Skarżąca nabyła od Gminy W. nieruchomości położone w W.: a) zabudowaną działkę gruntu o numerze ewidencyjnym [...] i obszarze 0,0700 ha, b) niezabudowaną działkę gruntu o numerze ewidencyjnym [...] i obszarze 0,0597 ha, c) niezabudowaną działkę gruntu o numerze ewidencyjnym [...] i obszarze 0.1635 ha, d) zabudowaną działkę gruntu o numerze ewidencyjnym [...] i obszarze 0, 3454 ha. W dniu 3 lipca 2013 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2013 rok, w której wskazała jako przedmioty opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni 6 386 m2, stawka podatku 0, 77 zł, kwota podatku: 4 917, 22 zł; powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych 1 482, 73 m2, kwota podatku 859, 98 zł, stawka 0, 57 zł. Jako łączną kwotę podatku Spółka wskazała kwotę 5 777, 20 zł. Pismem z 25 września 2013 r. Wójt wezwał Spółkę do złożenia korekty deklaracji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości. Jako uzasadnienie tego wezwania wskazano, że z ewidencji gruntów i budynków oraz aktu notarialnego wynika, że Spółka jest właścicielem również działki [...] i [...] w obrębie W. PGR, na których znajdują się budynki niemieszkalne. Postanowieniem z [...] listopada 2013 r. Wójt wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2013. Decyzją z [...] października 2015 r. Wójt określił Spółce wysokość podatku w kwocie 77 438 zł. Ww. decyzję Spółka zaskarżyła odwołaniem z 16 listopada 2015 r. Decyzją z [...] lipca 2016 r. Kolegium uchyliło zaskarżoną decyzję Organu I instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ I instancji, decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r., określił Spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2013 rok wskazując jako przedmiot opodatkowania: powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą: 2 286, 32 m2 x 21,52 x 6/12 = 24 600, 80 zł i 2 225, 82 m2 x 21,52 x 6/12 = 23 949, 82 zł oraz powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą: 4 154, m2 x 0, 80 zł = 3 323 zł. Łącznie określono podatek od nieruchomości na 2013 rok na kwotę 51 874 zł. W uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji SKO wskazano, że Wójt przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób prawidłowy, z zastosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności w zakresie zgodnego z prawem wszczęcia postępowania podatkowego oraz umożliwienia Stronie czynnego uczestnictwa w tym postępowaniu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołało się na art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej też "ustawa" lub "upol") i stwierdziło, że Spółka od 21 listopada 2012 r. stała się właścicielem wymienionych wyżej nieruchomości położonych w W. Jak wynika z rejestru gruntów z 28 września 2011 r., zawiadomienia o zmianie z 11 grudnia 2013 r. oraz zawiadomienia o zmianie z 9 stycznia 2014 r., znajdujących się w aktach sprawy, działka nr [...] i działka nr [...] to działki o przeznaczeniu Bi (inne tereny zabudowane). Natomiast działka nr [...] oraz działka nr [...] to działki o przeznaczeniu R (grunty orne). Zgodnie z zawiadomieniem z 11 grudnia 2013 r. do dnia 10 grudnia 2013 r., budynek na działce [...] ma funkcję "inne" oraz powierzchnię zabudowy 598 m2. Budynki na działce [...] również mają funkcję "inne" (jeden budynek ma 2 kondygnacje i 197 m2, drugi 4 kondygnacje i 578 m2). SKO zauważyło, że w aktach sprawy znajduje się również decyzja z [...] października 2013 r. Starosty L. o uchyleniu ostatecznej decyzji tego organu z [...] maja 2013 r. w sprawie pozwolenia na rozbiórkę łącznika pomiędzy budynkiem mieszkalnym, a sklepem na terenie działki nr ewid. [...] obr. [...] w W. oraz udzielającej pozwolenia na rozbiórkę łącznika usytuowanego na terenie działki nr ewid. [...] pomiędzy budynkami usytuowanymi na terenie działek nr ewid. [...] i [...] obr. [...] w W. Z uzasadnienia tej decyzji starosty wynika, że budynek usytuowany na działce nr ewid. [...] nie jest budynkiem mieszkalnym. Dodatkowo z pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w L. z 5 maja 2014 r. wynika, że termin rozpoczęcia robót rozbiórkowych wyznaczono na 7 czerwca 2013 r. Organ odwoławczy wskazał, że podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi ich powierzchnia użytkowa. Powierzchnię użytkową budynku znajdującego się na działce [...] oraz budynku na działce [...] Organ I instancji ustalił w oparciu o oświadczenie Skarżącej, które pozostaje zbieżne z pozostałym materiałem dowodowym znajdującym się w aktach sprawy. Ustalono, że powierzchnia budynku znajdującego się na działce [...] wynosiła 444 m2, a budynków na działce [...] wynosiła 1781, 82 m2. Powierzchnię łącznika znajdującego się na działce [...] pomiędzy budynkami usytuowanymi na terenie działek o numerach ewidencyjnych [...] i [...] obr. [...] ustalono w oparciu o informację ze Starostwa Powiatowego w L. i została ona ustalona jako 60, 5 m2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że z sumowania ww. powierzchni wynika, że do czerwca 2013 roku, kiedy rozbiórce uległ łącznik pomiędzy budynkami, powierzchnia budynków należących do Spółki i związanych z działalnością gospodarczą wynosiła 2 286, 32 m2, zaś od lipca do grudnia 2013 r. - 23 949, 82 m2 (o 60, 50 m2 mniej), a zatem przyjęte do opodatkowania przez Wójta powierzchnie były prawidłowe. Jeśli zaś chodzi o zarzuty dotyczące błędnej kwalifikacji budynków, to w opinii Kolegium przedmiotowe zarzuty należało uznać za niezasadne, ponieważ z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że budynki miały przeznaczenie "inne". Zmiana klasyfikacji budynków położonych na działkach nr 46/12 na mieszkalne miała miejsce w grudniu 2013 r., a zatem pod koniec roku, którego dotyczy niniejsze postępowanie. Podstawę wymiaru podatków stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to związanie Organów podatkowych danymi zamieszczonymi w tejże ewidencji, nie zaś przepisami i klasyfikacjami, na podstawie których dane te zostały ustalone i wpisane. Kolegium zwróciło również uwagę, że w odniesieniu do budynków wystarczy ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz fakt, że budynki te miały funkcje inne niż budynki mieszkalne w 2013 r., a mając na uwadze działalność Spółki i zakup nieruchomości w celu przeprowadzenia w niej prac budowlanych (remontowych), wyodrębnienie lokali i ich sprzedaż, nie ulega wątpliwości, że jest to działalność gospodarcza, a ww. budynki były z tą działalnością związane do momentu przeniesienia ich własności na nabywców. Organ II instancji stwierdził, że Wójt dysponował wystarczającym materiałem dowodowym w celu wydania decyzji określającej Spółce wymiar podatku od nieruchomości. W aktach sprawy znajdują się zawiadomienia z grudnia 2013 r. o zmianach w ewidencji gruntów i budynków. Na podstawie danych zawartych w ww. dokumentach zasadne było opodatkowanie działek [...] i [...] stawką właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budynek posadowiony na działce [...] nie był, wbrew opinii podatnika, przez cały czas użytkowany jako budynek mieszkalny i nie pełnił takiej funkcji, co wprost wynikało m.in. z ewidencji gruntów i budynków oraz decyzji Starosty L. Decyzja nr [...] Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w L. z [...] grudnia 2013 r. udzielająca Spółce pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego usytuowanego na działce nr ewid. [...] również nie potwierdza, wbrew opinii Spółki, że przed tą datą budynek pełnił funkcję mieszkalną. Bez wątpienia bowiem pełnił on taką funkcję po tej dacie, co potwierdza także zawiadomienie o zmianach w ewidencji gruntów i budynków z 18 grudnia 2013 r., które wskazuje jako opis zmiany połączenie budynków i zmianę funkcji budynku na mieszkalny. Zaś zaświadczenie z 20 czerwca 2013 r. wydane przez Wójta Gminy W. odnośnie budynku posadowionego na działce nr ewid. [...] jest, według SKO, całkowicie sprzeczne z zaświadczeniem tego samego organu z 11 czerwca 2013 r. i, co najważniejsze, ewidencją gruntów i budynków. W opinii SKO nie ulega wątpliwości, że w budynkach położonych na działce ewid. nr [...] i [...], zakupionych przez Spółkę w listopadzie 2012 r., były przez 2013 rok prowadzone roboty budowlane umożliwiające użytkowanie tychże budynków na cele mieszkaniowe oraz ustanowienie odrębnej własności lokali znajdujących się w tychże budynkach, co nastąpiło w styczniu 2014 roku. Nie pełniły zatem ww. budynki, wbrew opinii Spółki, funkcji mieszkaniowej. Ponadto Organ odwoławczy stwierdził, że budynki i grunty stanowiące własność Spółki bez wątpienia mogły być wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i nie zaistniały żadne względy techniczne, które uniemożliwiałyby powyższe, gdyż Spółka nabyła przedmiotowe nieruchomości w 2012 roku celem prowadzenia na nich inwestycji polegającej na nadbudowie dwukondygnacyjnej części budynku przy ulicy [...] w W. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję SKO Skarżąca zarzuciła Organom naruszenie m.in.: 1. art. 144 § 1 pkt 1, art. 153 § 1 i § 2 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej (dalej też "Op"), poprzez brak skutecznego doręczenia Spółce zaskarżonej decyzji, co w konsekwencji spowodowało, iż decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, 2. art. 70 § 1 Op, poprzez prowadzenie postępowania, wydanie decyzji (i jej niedoręczenie przed upływem okresu przedawnienia) w stosunku do zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2013, które to zobowiązanie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., 3. art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Op, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego dotyczącego budynków i gruntów oraz ich opodatkowanie z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż budynki powinny zostać opodatkowane z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków mieszkalnych a grunty jako pozostałe, W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, przy czym wystarczające dla uwzględnienia skargi okazał się już pierwszy jej zarzut. Analiza pozostałych zarzutów jest albo bezprzedmiotowa, albo okazała się przedwczesna na obecnym etapie sprawy. Skarżąca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, jest zatem osobą prawną. Podatek od nieruchomości będących własnością osoby prawnej powstaje z mocy prawa (wydanie decyzji ma charakter deklaratoryjny – art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). SKO wydało zaskarżoną decyzję w dniu [...] grudnia 2018 r. Dotyczy ona zobowiązania za rok 2013, termin płatności podatku przypadał także w tym roku, zatem termin przedawnienia zobowiązania rozpoczynał swój bieg z dniem 1 stycznia 2014 r., a kończył – z końcem 2018 r. (art. 70 § 1 Op). SKO powinno zatem wydać i doręczyć decyzję do końca 2018 r. Organ ten wybrał tradycyjny sposób doręczenia, tj. w siedzibie Spółki doręczenia dokonać miał pracownik SKO, co wynika z notatki osoby doręczającej datowanej na 28 grudnia 2018 r. Wbrew zarzutom skargi, Sąd uznaje tę notatkę za przekonujący i dopuszczalny dowód procedury doręczania zaskarżonej decyzji. Wynika więc z notatki, że w dniu 21 grudnia 2018 r. etatowy członek SKO udał się do siedziby Spółki przy ul. [...] w W. (adres siedziby Spółki ujawniony w KRS), celem doręczenia decyzji. Należy uznać, że podstawą przyjętej procedury doręczenia był art. 151 § 1 Ordynacji. Po stwierdzeniu, że w przedmiotowym lokalu przebywała jedynie osoba nie będąca pracownikiem Spółki (był to pracownik spółki F. Sp. z o. o., która wynajmuje tzw. wirtualne biura), i że nie dysponuje ona upoważnieniem do odbioru korespondencji urzędowej kierowanej do Skarżącej, a nadto po uzyskaniu informacji, że korespondencję urzędową do Skarżącej można kierować tylko pocztą, pracownik SKO zakończył próbę doręczenia decyzji. Nie można takiego postępowania pracownika SKO uznać za skuteczną i legalną metodę doręczenia zaskarżonej decyzji. Ze wspomnianego art. 151 § 1 w zw. z art. 150 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji wynika bowiem, że pracownik zobowiązany był do złożenia decyzji na okres 14 dni w urzędzie W. Powinien też zawiadomić Skarżącą, pozostawiając stosowną informację w oddawczej skrytce pocztowej (ewentualnie na drzwiach lokalu siedziby Spółki bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, gdzie mieści się ta siedziba), że decyzję można odebrać w urzędzie W. w terminie 7 dni. W razie niepodjęcia decyzji w tym terminie, należało pozostawić powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru decyzji w terminie 14 dni od pierwszej awizacji, stosownie do art. 150 § 3 Ordynacji, a po ewentualnym, bezskutecznym upływie tego drugiego terminu, decyzję należało pozostawić w aktach sprawy i przyjąć, że została doręczona (art. 151 w zw. z art. 150 § 4 Op.) z upływem terminu 14 dni. Wszystkich tych koniecznych czynności w sprawie zabrakło. Przepisy o doręczaniu zostały naruszone w sposób oczywisty, co prowadzi do wniosku, że na podstawie akt sprawy nie można przyjąć, iż decyzja została doręczona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, i że w sprawie wystąpiły jakiekolwiek okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia. Ze skargi wynika, że w styczniu 2019 r. Skarżąca zapoznała się z decyzją SKO. Potwierdza to karta akt administracyjnych SKO znajdująca się za ww. notatką z 28 grudnia 2018 r. Z tej karty wynika, że w dniu 16 stycznia 2019 r. prokurent Spółki przeglądał akta sprawy. Ze skargi wynika dodatkowo, że w styczniu 2019 r. decyzja została skutecznie doręczona Skarżącej za pośrednictwem poczty. Choć w aktach sprawy nie ma potwierdzenia tej ostatniej okoliczności, to Sąd nie ma powodów, aby odmawiać Spółce wiary co do otrzymania decyzji w styczniu 2019 r. W tej sytuacji skargę należało uznać za dopuszczalną, tj. wniesioną po uprzednim, faktycznym odebraniu decyzji przez Skarżącą. Z drugiej strony, skoro decyzja niewątpliwie została wydana, to ewentualne wniesienie skargi nawet przed formalnym, prawnie skutecznym odebraniem decyzji przez Spółkę, nie może być uznane za niedopuszczalne z powodu przedwczesności skargi. W polskim prawie procesowym za nieskuteczne uznaje się wniesienie środka odwoławczego lub innego pisma procesowego, co do którego ustawa wprowadza prekluzyjny termin procesowy, jeśli zostało ono wniesione zbyt późno, a nie zbyt wcześnie (vide np. uchwała SN z 3 grudnia 2003 r., III CZP 90/03, i inne, przywołane tam judykaty SN). Dlatego wniesienie skargi w niniejszej sprawie w dniu 18 stycznia 2018 r. nie było spóźnione w świetle art. 53 § 1 Ppsa (z pewnością nie uchybiono terminowi 30 dni na wniesienie skargi), zaś ewentualne jej wniesienie przed formalnym doręczeniem decyzji w którymkolwiek dniu stycznia 2019 r. nie było niedopuszczalne jako przedwczesne. Reasumując – z akt sprawy wynika, że zaskarżona decyzja nie została doręczona w roku 2018, co wskazuje na przedawnienie zobowiązania Spółki. Sąd nie umorzył jednak postępowania podatkowego (art. 145 § 3 Pppsa), gdyż oświadczenie zawarte w skardze, iż nie wystąpiła żadna okoliczność przerywając lub zwieszająca bieg terminu przedawnienia, wymaga dalszej, procesowej weryfikacji przez SKO. Jeśli to oświadczenie się potwierdzi, SKO zobowiązane będzie do uchylenia decyzji Wójta oraz umorzenia postępowania podatkowego. Jeśli to oświadczenie się nie potwierdzi, tj. jeśli wystąpiła jakaś okoliczność przerywająca lub zawieszająca bieg terminu przedawnienia, SKO udokumentuje ją w aktach sprawy, wyda ponowną decyzję, po czym Sąd, po ewentualnym, ponownym wniesieniu skargi, będzie mógł ocenić legalność tej ponownej decyzji. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c Ppsa, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję SKO. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 Ppsa. Na koszty te złożył się jedynie wpis od skargi w kwocie 1038 zł.