III SA/Wa 4272/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2018 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na czynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług 1) Stwierdza bezskuteczność czynności 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. na rzecz C. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS) zawiadomieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. doręczonym C. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (dalej: Strona/Skarżąca/Spółka) w dniu 4 września 2017 r. poinformował o wykreśleniu Spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług, w związku z niewykazaniem sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia w składanych przez ostatnie sześć miesięcy deklaracjach dla podatku od towarów i usług. W dniu 20 września 2017 r. do NUS wpłynęło "Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa", w którym podniesiono, że NUS "nie podejmował, żadnych kontaktów ze Spółką w celu wyjaśnienia przyczyny składania przez nią deklaracji niewykazujących sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia, ani też nie zawiadomił Spółki o prowadzeniu wobec niej czynności sprawdzających w tym zakresie - co uniemożliwiło Spółce wyjaśnienie zaistniałej sytuacji i zapobieżenie wykreśleniu Spółki z rejestru podatników VAT oraz VAT UE. Ponadto w ww. wezwaniu stwierdzono, że niewykazanie przez Spółkę sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia wynikało ze specyfiki prowadzonej działalności, która polega na realizacji projektów nieruchomościowych oraz charakteru trwającego obecnie procesu likwidacyjnego Spółki, przy czym Spółka nie wyklucza w przyszłości dokonywania czynności opodatkowanych VAT. NUS pismem z dnia 29 września 2017 r. wezwał Stronę oraz pismem z dnia 9 listopada 2017 r. do usunięcia braków ww. wezwania poprzez złożenie szczegółowych wyjaśnień dotyczących specyfiki działalności Spółki, z której wynika złożenie deklaracji VAT-7 (za okres od 06/2016 r. do 08/2017 r.), w których nie wykazano sprzedaży ani nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżąca wskazała, że głównym przedmiotem działalności Spółki jest realizacja projektów polegających na wybudowaniu, a następnie na sprzedaży nieruchomości. Ponadto zgodnie z wyżej wymienionym "Pismem w sprawie" specyfikacja działalności prowadzonej przez Spółkę przewiduje, że pomiędzy realizacją poszczególnych projektów Spółka nie dokonuje zakupów ani sprzedaży towarów lub usług (za wyjątkiem tych. niezbędnych do utrzymania jej bieżącego funkcjonowania). W sytuacji Spółki, po dokonaniu sprzedaży realizowanego uprzednio projektu w marcu 2016 r. w świetle panujących ówcześnie warunków na rynku nieruchomośćiowym została podjęta decyzja o wszczęciu likwidacji Spółki. Strona jednak biorąc pod uwagę przedłużający się proces likwidacji oraz aktualne trendy na rynku nieruchomości rozważa wstrzymanie (uchylenie) likwidacji i wykorzystanie Spółki do kolejnego projektu, tym samym Spółka rozważa dokonywanie w przyszłości czynności opodatkowanych. NUS pismem z dnia 17 listopada 2017 r. nie znalazł podstaw do przywrócenia rejestracji Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zawiadomienia oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: art. 96 ust 9a pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji wykreślenie Spółki z rejestru VAT pomimo iż organ nie zbadał przed jego dokonaniem, czy niewykazanie sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia wynikało ze specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy zaistniały przesłanki uniemożliwiające dokonanie takiego wykreślenia; 2. art. 96 ust. 9e ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało brakiem wezwania Spółki, przed dokonaniem jej wykreślenia z rejestru podatników VAT do złożenia wyjaśnień w zakresie tego czy fakt niewykazania sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia wynikał ze specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej; 3. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako: O.p.) poprzez niezbadanie przed wykreśleniem Spółki z rejestru podatników VAT okoliczności towarzyszących prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, w tym w szczególności specyfiki tej działalności oraz zamiarów biznesowych Spółki. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przystępując do rozstrzygnięcia sprawy wskazać należy, że wykreślenie Skarżącego nastąpiło na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT. Jednakże rekonstruując normę prawną umożliwiającą organowi wykreślenie z rejestru jako podatnika VAT we wskazanym powyżej zakresie konieczne jest odwołanie się do art. 96 ust. 9e ustawy o VAT. Zdaniem Sądu uprawnienie organu do wykreślenia z rejestru jako podatnik VAT z urzędu, podatnika który przez określony okres nie wykazuje sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z kwotami podatku do odliczenia ma charakter warunkowy. Warunkiem tym jest brak wskazania przez podatnika specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, która skutkuje brakiem aktywności gospodarczej w określnym czasie. Podkreślić należy, że w ocenie Sądu, organ nie ma podstaw prawnych do oceny zasadności wskazanej przez podatnika specyfiki skutkującej brakiem aktywności gospodarczej. Z art. 96 ust. 9e ustawy o VAT jednoznacznie bowiem wynika, że to podatnik składa wyjaśnienia w zakresie specyfiki swojej działalności gospodarczej skutkującej czasowym brakiem aktywności. Z ww. przepisu nie wynika natomiast uprawnienie organu do odrzucenia (uznania za niewiarygodne) powyższych wyjaśnień podatnika. Ustawodawca musiałby wprowadzić określone specyficzne kryteria oceny poważnych wyjaśnień, które często związane są z planami biznesowymi i nie poddają się ocenie w kategorii dowodu. Zdaniem Sądu treść art. 96 ust. 9e ustawy o VAT wskazuje, że złożenie wyjaśnień przez podatnika kończy omawianą "procedurę wykreślenia". Z kolei ocena organu, czy wskazane przez podatnika okoliczności zasługują na uznanie, jako skutkujące czasowym brakiem aktywności gospodarczej ingerowałaby w kwestię planów i zamierzeń biznesowych podatnika. Organ nie ma normatywnych kryteriów pozwalających na tego rodzaju oceny. Podatnik ma prawo do rozważania równych schematów przedsięwzięcia biznesowego. Ponadto podkreślić należy, że żądając wyjaśnień od podatnika organ działa w ramach procedury czynności sprawdzających a więc nie ma podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego w szerokim zakresie (jak postępowania podatkowego). Organ nie może zatem wymagać od podatnika dodatkowych wyjaśnień, przedłożenia dowodów itd. W przedmiotowej sprawie organy oceniły wyjaśnienia Skarżącego jako nazbyt warunkowe: "Spółka nie odniosła się do konkretnych planów dotyczących wykonywania działalności gospodarczej" oraz "nie wskazała na żadne działania które podjęła w celu rozpoczęcia nowego projektu". Zdaniem Sądu art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT nie został wprowadzony, aby dyscyplinować podatników do podejmowania aktywności gospodarczej w określonym czasie pod sankcją wykreślenia z rejestru. Rolą owej normy jest umożliwienie organom wykreślenie z rejestru jako podatnika VAT tzw. uśpionych podatników VAT, które to podmioty w przyszłości mogą zostać wykorzystane do oszustwa podatkowego. Jeżeli jednak organ występuje do podatnika w ramach czynności sprawdzających z żądaniem złożenia wyjaśnień, o których mowa w art. 96 ust. 9e ustawy o VAT i podatnik składa wyjaśnienia, które wyjaśniają brak aktywności gospodarczej to niewątpliwie podatnik ten nie jest tzw. uśpionym podatnikiem VAT. Organ po ponownym upływie terminów wskazanych w art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT liczonych od złożenia przez podatnika wyjaśnień może ponownie zwrócić się do podatnika z żądaniem kolejnych wyjaśnień i ponownie weryfikować, czy nie jest tzw. uśpionym podatnikiem VAT. Ponadto Sąd zwraca uwagę, że wystąpienie do podatnika z żądaniem złożenia wyjaśnień odnośnie specyfiki działalności gospodarczej skutkującej brakiem aktywności powinno nastąpić przed zastosowaniem art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT. Na powyższą kolejność wskazuje zwrot użyty w art. 96 ust. 9e ustawy o VAT "Przepis ust. 9a pkt 3 nie ma zastosowania". Zanim zatem organ zastosuje art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT musi najpierw zbadać ową możliwość. Zbadanie możliwości zastosowania powyższego artykułu następuje właśnie poprzez wystąpienie z żądaniem złożenia wyjaśnień, o których mowa w art. 96 ust. 9e ustawy o VAT do podatnika. W przeciwnym razie doszłoby do wykreślenia podatnika jako podatnika VAT i to pomimo złożenia wyjaśnień. Końcowo Sąd wskazuje, że podziela stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 22 marca 2017 r. (VIII SA/Wa 640/16) WSA w Warszawie, że w sprawach, w których następuje rozstrzygnięcie kwestii w zakresie wyrejestrowania podatnika z rejestru podatników VAT UE, (w przedmiotowej sprawie z rejestru VAT), czyli zachodzi okoliczność kształtująca jego prawa i obowiązki, rozstrzygnięcie sprawy powinno przybrać konkretną i określoną prawem formę, która co najmniej gwarantowałaby podatnikowi możliwość zapoznania się w sposób skuteczny i dla niego zrozumiały ze skutkami sytuacji, w której się znalazł. Oznacza to, że wykreślając podatnika z rejestru jako podatnika VAT UE (podatnika VAT) organ podatkowy orzeka o prawach i obowiązkach podatnika, a zatem jego rozstrzygnięcie powinno przybrać formę decyzji. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. stwierdził bezskuteczność zaskarżonej czynności. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Na kwotę 697 zł złożył się wpis (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).