III SA/Wa 4276/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w G. na uchwałę Rady Gminy G. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych stwierdza nieważność zaskarżonej Uchwały Rady Gminy G. z dnia [...] listopada 2015r., nr [...] w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych w części dotyczącej zapisów " Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podawanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Oświadczam, że dane podane w niniejszej informacji są zgodne z rzeczywistością" zawartych we wzorach deklaracji stanowiących załączniki Nr 1; Nr 2; Nr 3; Nr 4; Nr 8; Nr 9; Nr 10. Pismem z dnia 16 listopada 2017 r. Prokurator Rejonowy w G. złożył skargę na uchwałę Rady Gminy G. z dnia [...] listopada [...] r. nr [...] w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych. W skardze zarzucono istotne naruszenie art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.; dalej: "u.s.g.") i art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1892 ze zm.; dalej "u.p.r.") polegające na zawarciu w załącznikach Nr 1, Nr 2, Nr 3, Nr 4, Nr 8, Nr 9, Nr 10 do zaskarżonej uchwały (stanowiących wzory informacji i załączników dotyczących danych o nieruchomościach), oświadczeń o treści "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podawanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Oświadczam, że dane podane w niniejszej informacji są zgodne z rzeczywistością". Zdaniem Prokuratura Rejonowego w G. powyższe oświadczenie jest sprzeczne z prawem, bowiem rada gminy nie jest podmiotem, który stanowi organ podatkowy uprawniony do wymiaru lub poboru opłat, nie uczestniczy w postępowaniu podatkowym oraz dotyczącym poboru i wykonywania zobowiązania podatkowego, w związku z czym nie może w tych postępowaniach zobowiązywać do składania oświadczeń o wiedzy w zakresie odpowiedzialności karnej lub przyjmować te oświadczenia. Na poparcie swoich twierdzeń skarżący powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt. II FSK 1219/17. Wobec powyższego Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały w części dotyczącej zawarcia w załącznikach Nr 1-4 i Nr 8-10 sformułowania o wyżej wskazanej treści. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy G. poinformowała, że uwzględniła skargę w całości i wniosła o umorzenie postępowania. Wskazano również, że w dniu [...] grudnia [...] r. podczas sesji Rady Gminy zostanie podjęta uchwała uchylająca uchwałę z dnia [...] listopada [...] r. nr [...] wraz z załącznikami oraz zostanie uchwalona nowa uchwała zawierająca zgonie z prawem formularze. Uchwałą z dnia [...] grudnia [...] r. nr [...] uchylono zaskarżoną uchwałę i ponownie określono wzory formularzy informacji i deklaracji podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodzić się bowiem należy z Prokuratorem, iż zaskarżona uchwała w części wskazanej w skardze została wydana z istotnym naruszeniem prawa, uzasadniającym stwierdzenie jej nieważności. W szczególności naruszone zostały przepisy art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821). Podstawą zaskarżenia uchwały stał się zapis o treści "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podawanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Oświadczam, że dane podane w niniejszej informacji są zgodne z rzeczywistością", zawarty w ustalonych tą uchwałą wzorach: informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego (I-NRL) (stanowiącego załącznik Nr 1), informacji w sprawie podatku od nieruchomości (I-N) (stanowiącego załącznik Nr 2), informacji w sprawie podatku rolnego (I-R) (stanowiącego załącznik Nr 3), informacji w sprawie podatku leśnego (I-L) (stanowiącego załącznik Nr 4), załącznika Dane o nieruchomościach (Z-N) (stanowiącego załącznik Nr 8), załącznika Dane o nieruchomościach rolnych (Z-R) (stanowiącego załącznik Nr 9), załącznika Dane o nieruchomościach leśnych (Z-L) (stanowiącego załącznik Nr 10). Oceniając ten zapis wskazać należy, iż organy władzy publicznej, do których zaliczane są także organy samorządowe, mogą działać na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji). Ta ważna zasada demokratycznego państwa prawa stanowi gwarancję ochrony obywateli przed omnipotencją organów państwa. Organy władzy publicznej mogą działać jednie w granicach wyznaczonych przez przepisy prawa, określające ich zadania, właściwość i tryb postępowania. Władza publiczna działa bowiem według reguły: "dozwolone jest tylko to co wynika z przepisów prawa". Zasada ta nie doznaje ograniczeń w odniesieniu do działalności uchwałodawczej organów samorządu terytorialnego w zakresie stanowienia prawa miejscowego. Przeciwnie z art. 94 Konstytucji wyraźnie wynika, że organy samorządu terytorialnego na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie, ustanawiają akty prawa miejscowego obowiązujące na obszarze działania tych organów. Zasady i tryb wydawania aktów prawa miejscowego określa zatem ustawa. Podobnie w art. 168 Konstytucji przyjęto, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie. Obowiązek przestrzegania upoważnień ustawowych przy stanowieniu prawa miejscowego znajduje także potwierdzenie w art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. W obu tych przepisach ustawodawca wyraźnie wskazuje na upoważnienia ustawowe, jako warunek stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy. W niniejszej sprawie upoważnienie do określenia w drodze uchwał wzorów formularzy informacji oraz deklaracji podatkowych zawarte zostało w przywołanych wyżej art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym. Przepisy te stanowią mianowicie, iż w formularzach tych ujęte mają być dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatków. Zakres upoważnienia zawartego w tych przepisach został wyraźnie określony przez wyliczenie zagadnień przekazanych gminie do uregulowania w drodze uchwały i niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia ustawowego upoważnienia. Zawarte w nich dane mają służyć jedynie wymiarowi tych podatków i uzyskaniu ich przez gminę, nie zaś ewentualnemu pociągnięciu podatników do odpowiedzialności karnej skarbowej. Innymi słowy, ustawodawca w ustawie podatkowej normującej opodatkowanie podatkami, o których wyżej mowa, nie upoważnił rad gmin do odbierania od podatników w treści informacji i deklaracji podatkowych oświadczenia o tym, że znane są im przepisy mówiące o zasadach odpowiedzialności karnej skarbowej za podawanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Takiego upoważnienia, w ocenie Sądu, nie można wyczytać z unormowań ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o podatku rolnym, ani z ustawy o podatku leśnym. Wiedza podatnika o regulacjach z zakresu prawa karnego skarbowego dotyczących odpowiedzialności za podawanie danych niezgodnych z prawdą nie ma żadnego związku z wymiarem i poborem omawianych podatków, a co najistotniejsze, ustawodawca w treści omawianych ustaw podatkowych nie upoważnił rad gmin do odbierania od podatników zakwestionowanego przez Prokuratora oświadczenia. Jest to istotne, bowiem warunkiem odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest, aby przepis ustawy przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Wymaga tego wyraźnie art. 233 § 6 kodeksu karnego, zgodnie z którym przepisy o fałszywych zeznaniach stosuje się odpowiednio do fałszywych oświadczeń złożonych w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przepis ustawowy dotyczący tego postępowania wyraźnie przewiduje odebranie oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Upoważnienie do uprzedzenia o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia, o którym mowa w art. 233 § 6, musi wynikać z ustawy, na podstawie której prowadzone jest postępowanie. Takiego upoważnienia zatem nie może kreować akt rangi podustawowej. Sama rada gminy nie jest przy tym organem podatkowym uprawnionym do wymiaru lub poboru podatku, nie uczestniczy w postępowaniu podatkowym, ani też w postępowaniu dotyczącym poboru i wykonania zobowiązania podatkowego, w związku z czym nie może w tych postępowaniach zobowiązywać do składania oświadczeń o wiedzy w zakresie odpowiedzialności karnej lub też przyjmować te oświadczenia a podstawą takich czynności niewątpliwie nie może być uchwała rady gminy. Co więcej, jak wskazał Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 11 lipca 2017r., sygn. akt II FSK 1219/17, skoro podatnik nie ma obowiązku znać poszczególnych regulacji prawa karnego a nie zostanie w tym przedmiocie pouczony, to postępując zgodnie z wzorem deklaracji może podpisać niezgodne z rzeczywistością oświadczenie w tym przedmiocie. Podsumowując, trzeba w pełni zgodzić się z Prokuratorem co do tego, że art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym i art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym nie dawały radzie gminy uprawnienia do nałożenia na podatników obowiązku składania oświadczeń, o których mowa w zaskarżonej części uchwały. W następstwie powyższego, uzasadniona jest ocena, że kontrolowana uchwała w zaskarżonej części istotnie narusza art. 7 w zw. art. 87 ust. 2 i art. 94 Konstytucji RP, art. 40 ust. 1 u.s.g. oraz art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym i art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym. Charakter powyższego naruszenia ma w tym przypadku kluczowe znaczenie. Co prawda, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała lub zarządzenie organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne. Jednakże w przypadku nieistotnego naruszenia prawa organ nadzoru nie stwierdza nieważności uchwały lub zarządzenia, ograniczając się do wskazania, iż uchwałę lub zarządzenie wydano z naruszeniem prawa, o czym stanowi art. 91 ust. 4 tej ustawy. Z treści tych przepisów wynika, że przesłanką stwierdzenia nieważności uchwały organu samorządu gminnego jest istotne naruszenie prawa. Jak wskazał przy tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lutego 2016 r. (II FSK 3302/15) nie można przyjąć, że nie dochodzi do istotnego naruszenia prawa, jeżeli określone rozstrzygnięcie nie jest wyraźnie zakazane przez ustawodawcę i mieści się w granicach uznania. Sąd ten zauważył bowiem, że do stanowienia prawa miejscowego niezbędne jest wyraźne upoważnienie ustawowe i nie działa tu reguła: "co nie jest zakazane jest dozwolone", lecz zasada odwrotna: "dozwolone jest tylko to co wynika z przepisów prawa". Stanowienie prawa miejscowego bez upoważnienia ustawowego lub z przekroczeniem granic tego upoważnienia jest – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - istotnym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Sąd ten podkreślił przy tym, że w przywołanym przepisie ustawodawca nie posługuje się kryterium "rażącego" naruszenia prawa lecz "istotnego" naruszenia prawa. W orzecznictwie sądów administracyjnych do takich "istotnych" naruszeń prawa, skutkujących nieważnością uchwały, zalicza się między innymi naruszenie przepisów wyznaczających upoważnienie do podejmowania uchwał (zob. orzeczenia przywołane we wspomnianym wyroku) a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela. Z uwagi na to, że w kontrolowanej uchwale Rada Gminy G. przekroczyła granice upoważnienia ustawowego przy określaniu wzorów informacji podatkowych oraz załączników do nich, charakter tego naruszenia należy ocenić jako istotny. Stwierdzając zatem wydanie zaskarżonej uchwały w opisanej wyżej części z istotnym naruszeniem prawa, tj. zarówno przepisów ustawy o samorządzie gminnym, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o podatku rolnym oraz ustawy o podatku leśnym, Sąd zobligowany był do stwierdzenia jej nieważności w zaskarżonej części. Jednocześnie Sąd nie znalazł podstaw, by uwzględnić wniosek organu o umorzenie postępowania z uwagi na podjęcie przez radę Gminy G. uchwały z dnia [...] grudnia [...] roku nr [...] w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych (Dziennik Urzędowy Województwa [...] z dnia [...] stycznia [...] r. poz. [...] ), na mocy której to uchwały utraciła moc zaskarżona w niniejszej sprawie uchwała Nr [...] Rady Gminy G. z dnia [...] listopada [...] r. Otóż uchylenie uchwały dokonane po zaskarżeniu tej uchwały do sądu administracyjnego nie czyni zbędnym wydania przez sąd administracyjny wyroku, jeżeli zaskarżona uchwała może być stosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego uchylenie lub zmianę uchwały. Pogląd taki sformułował Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 września 1994 r., sygn. akt W 5/94, dokonując wykładni postanowień art. 101 ust. 1 u.s.g. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela ten pogląd. Tak więc uchylenie zaskarżonej uchwały przez organ, który ją podjął, przed wydaniem wyroku, nie czyni bezprzedmiotowym rozpoznania skargi na tą uchwałę. Uchylenia uchwały nie można bowiem utożsamiać z uwzględnieniem skargi. W tym kontekście istotne jest to, iż skutkiem stwierdzenia nieważności uchwały organu gminy jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego od chwili podjęcia (ex tunc). Oznacza to zatem uznanie braku skuteczności stosowania tego aktu od chwili jego podjęcia (wydania). W rezultacie skutki stwierdzenia nieważności uchwały, są dalej idące niż uchylenie uchwały, które wywiera skutki od daty jej uchylenia (ex nunc). Za dopuszczalnością orzekania o legalności uchwały jednostki samorządu terytorialnego, uchylonej po wniesieniu skargi do sądu wyrok opowiedział się też Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1783/10; wyrok z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1554/10). W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł jak w sentencji.