III SA/Wa 428/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2011 r. sprawy ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. i umorzenie postępowania w sprawie oddala skargę Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej "DUKS"), po rozpoznaniu odwołania V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka") uchylił decyzję własną z[...] kwietnia 2010 r. oraz poprzedzającą ją własną decyzję ostateczną z [...] sierpnia 2005 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w wysokości 2.050.830,00 zł, a także umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu organ wskazał, że z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej "WSA") z 21 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2621/08, wynika, iż z przedłożone przez Spółkę dokumenty potwierdzają istnienie w 2000 r. wierzytelności spółek O .i E.(przejętych przez p. T.) wobec Spółki na kapitał zakładowy Spółki. W związku z powyższym DUKS stwierdził, że odwołanie Spółki zasługuje na uwzględnienie. W szczególności podzielił pogląd zawarty w wyroku WSA z 20 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1837/05, zgodnie z którym nie można odrzucać wiarygodności dowodu tylko dlatego, że został on sporządzony w trakcie trwania postępowania podatkowego, gdyż jego wiarygodność należy oceniać w kontekście całego materiału dowodowego, nie zaś tylko według daty jego uzyskania. Rozstrzygając powyższą sprawę, DUKS wziął również pod uwagę rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") oraz wyrok WSA kończące wcześniejsze postępowania kontrolne prowadzone wobec Spółki za lata 1998 i 1999. Następnie wskazał, że postępowanie kontrolne za 1998 r. zakończone zostało wydaniem, decyzji uchylającej w całości decyzję ostateczną określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 1.894.192,00 zł i umarzającej postępowanie w sprawie. Natomiast postępowanie kontrolne za 1999 r. zakończone zostało wydaniem, przez WSA, orzeczenia w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., uchylającego zaskarżoną decyzję (kwota zobowiązania wyniosła 2.659.304,00 zł) i stwierdzającego, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. DUKS stanął na stanowisku, że nie ma dowodów jednoznacznie wskazujących na pozorny charakter transakcji obrotu metalami i w związku z powyższym, można domniemywać, że kwoty przekazywane Spółce przez podmioty zagraniczne związane były z tymi transakcjami a dowody przedłożone przez Spółkę mogą potwierdzać okoliczność, że brak jest podstaw do uznania kwot przekazanych Spółce, za jej przychody i opodatkowania tych wpłat podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę powszechnie obowiązujące reguły dowodzenia oraz linię orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którymi jakiekolwiek wątpliwości nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika, organ kontroli skarbowej orzekł o uchyleniu decyzji własnej z [...]sierpnia 2005 r. oraz o umorzeniu postępowania. Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję, żądając jej uchylenia w tej części uzasadnienia, która narusza renomę i wizerunek Spółki. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 191, art. 121 § 1 oraz 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm, dalej "O.p."). W uzasadnieniu podniosła, że to nie rozstrzygnięcie zawarte w sentencji skarżonej decyzji budzi wątpliwości lecz fragment jej uzasadnienia. Mianowicie fragment sugerujący rzekome dokonanie przez Spółkę niezgodnych z prawem transakcji - "Po wnikliwej analizie materiału dowodowego, organ kontroli skarbowej stanął na stanowisku, że nie ma dowodów jednoznacznie wskazujących na pozorny charakter transakcji obrotu metalami i w związku z powyższym, można domniemywać, iż kwoty przekazywane Spółce przez podmioty zagraniczne związane były z tymi transakcjami, a dowody przedłożone przez Spółkę mogą potwierdzać okoliczność, że brak jest podstaw do uznania kwot przekazanych V. Sp. z o.o., za jej przychody i opodatkowania tych wpłat podatkiem dochodowym od osób prawnych." Spółka podniosła, że organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się obiektywizmem i bezstronnością, a także opierać swą ocenę na przekonywujących podstawach, czego nie uczynił. Organ posługiwał się sformułowaniami "można domniemywać" oraz "mogą potwierdzić okoliczność" sugeruje, że pomimo przedstawionych dowodów oraz przywołanych orzeczeń sądowych odmiennie oceniających sprawę, Spółka mogła dopuścić się dokonania niezgodnych z prawem transakcji, jedynie organowi nie udało się tego faktu udowodnić. Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, podnosząc, iż kwestionowany przez Spółkę fragment uzasadnienia w/w decyzji nie wskazuje faktów, które organ uznał za udowodnione, traktując je jedynie jako swoje domniemania, a co za tym idzie, nie mają one przekonywujących podstaw. W przekonaniu Spółki twierdzenia zawarte w kontestowanym fragmencie uzasadnienia skarżonej decyzji naruszają zasadę zawartą w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez łamanie zasady budowania zaufania do organów podatkowych, wskutek faktu, iż organ przyznał domniemaniom wyższą rangę niż dowodom, co spowodowało utratę zaufania nie tylko do organów podatkowych, ale do systemu prawa w Polsce. Ponadto, wątpliwości zawarte w kwestionowanym fragmencie uzasadnienia pozostają w kolizji ze stanowiskiem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w W. (dalej "Prokurator"), który umorzył postępowanie w sprawie tzw. "prania brudnych pieniędzy". W związku z powyższym, Spółka wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w części dotyczącej kwestionowanego przez nią fragmentu uzasadnienia i pozostawienie w mocy zasadnego i korzystnego dla niej rozstrzygnięcia. Podniosła także, że sformułowanie zawarte w zaskarżonej decyzji narusza renomę i wizerunek Spółki, mimo korzystnego dla niej rozstrzygnięcia. Spółka ma interes prawny uprawniający ją do wniesienia skargi, a także w jej interesie jest zabieganie o rzetelne uzasadnienie korzystnej dla niej decyzji, ponieważ stanowi ono swego rodzaju ochronę przed bezpodstawnym wznowieniem postępowania w przyszłości. W odpowiedzi na skargę DUKS wniósł o odrzucenie, a w przypadku braku przesłanek do odrzucenia skargi wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, w przypadku gdy stwierdzi inne naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podkreślił, że w orzecznictwie sądowym zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w w/w artykule nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powtarzająca poprzednie błędne rozstrzygnięcia. Organ odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 191 O.p., odpierając zarzuty Spółki dotyczące "próby przemycenia" w kwestionowanym fragmencie uzasadnienia skarżonej decyzji faktu, iż "sprawa nie jest czysta", jednak nie udało się owego faktu udowodnić, przytoczył szereg udowodnionych faktów wynikających z przeprowadzonego postępowania kontrolnego. Wynika z nich, iż m.in. korespondencja adresowana na Spółkę V. doręczana była w trybie zastępczym, gdyż Skarżąca nie odbierała adresowanej do niej korespondencji, pomimo wielokrotnych prób bezpośredniego skontaktowania się przez osoby prowadzące postępowanie kontrolne, który to fakt wzbudził dodatkowe wątpliwości w kwestii praworządności Spółki i prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Także przez całe postępowanie kontrolne wszczęte na wniosek Prokuratora, jej przedstawiciele nie stawiali się na kierowane do nich wezwania. W toku kontroli wielokrotnie zwracano się do przedstawiciela Spółki o złożenie wyjaśnień w kwestii zdarzeń gospodarczych, bądź niekompletnej lub sprzecznej dokumentacji źródłowej. Odpowiedzi na ważne dla sprawy pytania bądź wyjaśnienia zazwyczaj były lakoniczne i ogólnikowe, nie poparte żadnymi dowodami. Trudno zatem mówić, zdaniem organu, o naruszeniu wizerunku i renomy Spółki, której działalność gospodarcza praktycznie nie funkcjonowała. Odnosząc się do zarzutu niespójności stanowiska organu ze stanowiskiem Prokuratora odnoszącym się do "prania brudnych pieniędzy" przez Spółkę, DUKS podniósł, że Prokuratura Okręgowa w W. umorzyła śledztwo prowadzone w niniejszej sprawie, jednak kontrola skarbowa przeprowadzona została w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok. Podsumowując DUKS wskazał, że, kwestionowany przez Spółkę fragment uzasadnienia nie ma wpływu na rozstrzygnięcie prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego. Podkreślił także, że każde postępowanie kontrolne objęte jest tajemnicą skarbową. W związku z powyższym, ustalenia dokonane w toku prowadzonego postępowania, znane są jedynie organowi podatkowemu oraz Spółce, wobec której toczy się postępowanie. Żadna informacja związana z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, nie jest podawana do publicznej wiadomości. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sąd administracyjny kontroluje legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia administracyjnego, czyli jego zgodność z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaskarżona decyzja (postanowienie) może być uchylona tylko wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Sąd badając w tak zakreślonych granicach legalność zaskarżonej decyzji doszedł do wniosku, że przy wydaniu kwestionowanej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów, które w myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., skutkować winno jej uchyleniem. Strona skarżąca w swojej skardze zakwestionowała jeden z elementów decyzji wydanej przez organ odwoławczy, tj. uzasadnienie, a dokładnie jego część. Kwestia możliwości zaskarżenia uzasadnienia decyzji nie jest uregulowana bezpośrednio ani w przepisach k.p.a., ani w przepisach p.p.s.a. Możliwość zaskarżenia uzasadnienia spotyka się na gruncie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. orzeczenia z dnia 30 czerwca 1983 r., I SA 178/83, ONSA 1983, poz. 51, czy z dnia 13 lutego 1984 r., II SA 1790/83, OSPiKA 1985, poz. 72). Znajduje także potwierdzenie w nowszych orzeczeniach NSA (por. wyrok z dnia 29 maja 1998 r., I SA 1896/97, Lex 44519) i najnowszych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyr. WSA w Lublinie z dnia 21 września 2004 r., II SA/Lu 1488/03, niepubl.). Podstawowym argumentem przemawiającym za taką możliwością jest uznanie uzasadnienia za konieczny i istotny element decyzji administracyjnej (na gruncie art. 107 § 1 k.p.a.), będący "zwykłą" jej częścią w sensie składnika treści decyzji i w tym kontekście jako część równoważną z punktu widzenia znaczenia z samą osnową decyzji. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w literaturze przedmiotu (por. J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 134-135; J. Borkowski "Państwo i Prawo" 1985, z.1, s. 150). Przyjęcie takiego stanowiska uzasadnia potraktowanie kontroli uzasadnienia jako orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. W konsekwencji tego zasadną w ocenie sądu jest taka interpretacja reguły zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., iż sąd uwzględniając skargę na decyzję, może uchylić ją w części dotyczącej uzasadnienia. Powyższy rezultat wykładni językowej, związanej z budową obu przepisów powołanej ustawy znajduje dodatkowe wsparcie argumentami funkcjonalnymi, związanymi z rozpatrywaną skargą, przesądzającymi o tym, że inne rozwiązanie w przypadku zaskarżonej decyzji wywoływałoby uboczne efekty, których w ocenie sądu można było i należało uniknąć. Kwestia dopuszczalności skargi na uzasadnienie decyzji była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uznał, że skarga taka jest dopuszczalna; pogląd ten zyskał aprobatę w nauce prawa administracyjnego /glosa J. Zimmermanna do wyroku NSA z dnia 30 czerwca 1983 r. I SA 178/83 - Nowe Prawo 1984 nr 5 str. 153/. Zatem skarga była dopuszczalna, jednakowoż niezasadna. Spotykane w orzecznictwie sądów administracyjnych przypadki uchylania uzasadnień decyzji dotyczą sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie organu było prawidłowe, jednakże z przyczyn innych niż podane w uzasadnieniu, co prowadziłoby do ewidentnej sprzeczności między uzasadnieniem decyzji a jej rozstrzygnięciem (por. m.in. wyrok WSA w Lublinie z dnia 19.10.2004 r., II SA/Lu 161/04), co nie miało miejsca w niniejszej sprawie, albowiem z uzasadnienia decyzji wynikają w prawidłowy sposób przyczyny rozstrzygnięcia. Jak wskazano wyżej, sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, jeżeli nastąpiło naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Taka sytuacja jednak nie występuje w niniejszej sprawie. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2010 r. uchylająca decyzje z dnia [...] kwietnia 2010 r. i z dnia[...] sierpnia 2005 r. oraz umarzająca postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. jest zgodna z interesem Skarżącej. Tym niemniej Spółka zarzuciła, że uzasadnienie decyzji (w zasadzie fragment) narusza art. 210 § 4 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Op. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Stosownie zaś do art. 191 Op. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów. Swobodna ocena nie może oznaczać dowolności. Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, Temida (CD), Sopot 2002). W ocenie Sądu organ II instancji nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej, a dokładnie art. 210 § 4 w związku z art. 191. Wskazany przepis art. 210 zalicza do części składowych decyzji między innymi uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie zatem stanowi integralną część decyzji i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia stanowiącego dyspozytywną część decyzji. Skoro organ II instancji uchylił wcześniejsze decyzje i umorzył postępowanie w sprawie, to uzasadnienie winno odnosić się jedynie do tych kwestii. Zasadnie zatem organ II instancji powołał się w uzasadnieniu decyzji na okoliczności faktyczne, które wpłynęły na takie rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał m.in., że analiza aktów notarialnych oraz postanowienia z dnia [...] czerwca 2005 r. prowadzi do wniosku, że zmiany w składzie wspólników oraz podwyższenie kapitału zakładowego miały miejsce w 2005 r. Natomiast aport podwyższający kapitał zakładowy wniesiony przez O. w postaci wierzytelności wobec Spółki V. składał się z kwot wniesionych w latach 1998-2000 na sfinansowanie wydatków na zakup cynku, części aluminium oraz wierzytelności nabytych przez O. od T. i od I., będących zobowiązaniem V. wobec tych podmiotów. Aport wniesiony przez p. T. w postaci wierzytelności składał się z kwot stanowiących wierzytelność nabytą przez w/w od Spółki E., wynikających z wpłat dokonanych na zakup metali przez E. w grudniu 2000 r., w styczniu 2001 r. oraz w grudniu 2003 r. Takie umiejscowienie w czasie powyższych czynności i transakcji doprowadziło organ we wcześniejszych decyzjach do konstatacji, iż transakcje dotyczące obrotu metalami są pozorne. Wprawdzie w wyroku z dnia 21 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2621/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął domniemanie, iż kwoty przekazane Skarżącej mogły być związane z rzeczywistymi transakcjami na rynku metali, a tym samym wyraził przypuszczenie, że omawiane dowody, przedłożone przez Skarżącą, mogą potwierdzać okoliczność, że brak było podstaw do uznania kwot przekazanych w wykonaniu kontraktów przez kontrahentów Spółki za jej przychody i opodatkowania tych wpłat podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie mniej jednak w trakcie postępowania wątpliwości te nie zostały usunięte. Zatem organ słusznie, dokonując swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgodnie z regułą in dubio pro reo, wątpliwości te rozstrzygnął na korzyść podatnika, dając temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Kwestionowany fragment nie należy odczytywać w oderwaniu od całej treści uzasadnienia, bowiem jego brzmienie pozostaje spójne z opisem stanu faktycznego. Czytany łącznie nie wywołuje sugestii, o których pisze Skarżąca. Odnosząc się do tego zarzutu strony naruszenia przez organ odwoławczy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie organu mające na celu prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów stwierdzić należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Zgodnie z powołanym przepisem, postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd nie dopatrzył się, aby w toku postępowania organ dokonał czynności, która mogłaby podważyć zaufanie strony, ewentualnie, że nie dokonał takiej czynności, która winna być przeprowadzona, aby zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zrealizować. Naruszenie tej zasady przejawia się w odmowie udzielenia informacji, nienależycie udzielonej informacji lub wyjaśnieniu, przez udzielenie informacji lub wyjaśnienia niejasnych, błędnych lub niewyczerpujących. (B. Adamiak w teza 6. komentarza do art. 121 O.p., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex, Wrocław 2008 r.). W niniejszej sprawie strona była wielokrotnie informowana o przysługujących jej prawach, począwszy od wszczęcia postępowania w sprawie określenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych aż do jego zakończenia. Sąd pragnie zauważyć, że organ odwoławczy podjął wszelkie działania zmierzające do weryfikacji stanowiska Spółki, a więc również do dotarcia do tzw. "prawdy obiektywnej". Słusznie również uznał, że skoro nadal pozostają wątpliwości to należy je rozstrzygnąć na korzyść Skarżącej. Dokonana przez organy ocena dowodów nie naruszyła zasad logiki oraz doświadczenia życiowego. Nie miała więc charakteru oceny dowolnej. Zatem twierdzenie Skarżącej, iż zawarte w uzasadnieniu sformułowania powodują utratę zaufania nie tylko do organów, ale również do systemu prawa jest bezpodstawne. Nie doszło zatem do naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie. W konsekwencji, nie stwierdziwszy podstaw prawnych do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę