III SA/Wa 433/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako Naczelnik US) wydał [...] września 2016 r. decyzję nr [...] określającą Z. spółce z o. o. z siedzibą w S. (dalej strona, skarżąca albo spółka) w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od marca do grudnia 2012 r., kwotę zobowiązania podatkowego za wrzesień, listopad i grudzień 2012. oraz umarzającą postępowanie za styczeń i luty 2012 r. Organ pierwszej instancji [...] września 2016 r. za pośrednictwem platformy ePUAP przesłał elektronicznie powyższą decyzję pełnomocnikowi skarżącej. Pismem z 26 września 2016 r. pełnomocnik strony przesłał Naczelnikowi US także za pośrednictwem platformy ePUAP następującą wiadomość: "Wyświetla się mi komunikat, iż nie mogę otworzyć tego dokumentu. Jest to jakaś decyzja. Nie mogę zapoznać się z jej treścią, proszę o doręczenie mi jej w formie pisemnej przez pocztę". W odpowiedzi na powyższe organ pierwszej instancji [...] września 2016 r. doręczył skarżącej (jej pełnomocnikowi), za pośrednictwem poczty w formie pisemnej wydruk decyzji, podpisanej uprzednio kwalifikowanym podpisem elektronicznym (tj. wydruk decyzji nr [...] Naczelnika US z [...] września 2016 r., niezawierający oryginalnego podpisu osoby ostatecznie ją akceptującej). Odwołanie od powyższej decyzji strona wniosła 12 października 2016 r. Wraz z odwołaniem, spółka powołując się na art. 162 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 z późn. zm., dalej O.p.) wystąpiła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Argumentowała, że wniosek powyższy składa w przypadku wystąpienia po stronie organu podatkowego wątpliwości, co do daty doręczenia jej zaskarżonej decyzji. Z uzasadnienia wniosku wynikało, że skarżąca pozostawała w przekonaniu, iż prawidłowe doręczenie jej decyzji organu pierwszej instancji z [...] września 2016 r. nastąpiło 29 września 2016 r. w formie pisemnej, za pośrednictwem operatora pocztowego. Podniosła, że w przedmiotowej sprawie doszło do doręczenia w trybie art. 144 § 3 O.p. Strona załączyła do odwołania tzw. zrzut z ekranu ("screenshot"), na którym widniał komunikat programu Adobe Acrobat Reader DC o następującej treści: "Program Adobe Acrobat Reader DC nie może otworzyć pliku "[...]", ponieważ nie jest to obsługiwany typ pliku lub jest on uszkodzony (np. został wysłany jako załącznik i niepoprawnie rozkodowany)". Postanowieniem z [...] listopada 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej powołany jako Dyrektor IS lub organ odwoławczy) stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z [...] września 2016 r. W uzasadnieniu wskazał, że zaskarżona decyzja doręczona została stronie 26 września 2016 r. (urzędowe poświadczenie doręczenia - karta nr 1458 akt administracyjnych sprawy) za pośrednictwem platformy ePUAP na adres [...], wskazany przez pełnomocnika strony, radcę prawnego A.K., w piśmie z 28 kwietnia 2016 r. (karty nr 1415-1416 akt administracyjnych sprawy). Organ podniósł, iż pełnomocnictwo z 28 kwietnia 2016 r. nie zostało złożone na formularzu zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2015 r. poz. 2330), jednakże w jego treści zawarto wszystkie elementy, o których mowa w art. 138c § 1 O.p., między innymi, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, także jego adres elektroniczny. W ocenie organu odwoławczego z uwagi na to, że pełnomocnik strony w piśmie z 28 kwietnia 2016 r. wskazał jako właściwy do doręczeń adres skrzynki ePUAP [...], organ pierwszej instancji był zobowiązany doręczać mu pisma za pośrednictwem powyższego adresu elektronicznego. Dyrektor IS wskazał też, że zaskarżona decyzja przesłana została pełnomocnikowi skarżącej w pojedynczym pliku o rozszerzeniu .xades, który to plik zawierał zarówno decyzję jak i jej podpis. Zatem organ pierwszej instancji przesłał prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi strony, na wskazany przez niego jako właściwy do doręczeń adres ePUAP, decyzję w pliku o rozszerzeniu .xades. Zdaniem organu odwoławczego powyższa decyzja w pliku została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi strony (co zostało odnotowane w systemie, czego dowodem jest urzędowe poświadczenie odbioru). Przyczyny deklarowanego przez pełnomocnika strony braku możliwości otwarcia przedmiotowego pliku leżały po stronie pełnomocnika, a nie organu. Organ odwoławczy podkreślił, że pełnomocnikiem strony właściwym do doręczeń był radca prawny, tj. osoba pełniąca zawód zaufania publicznego, zobowiązana do zachowania w trakcie jego wykonywania zasad należytej staranności (art. 6 ust. 1 kodeksu etyki radcy prawnego). Profesjonalny pełnomocnik, który reprezentując stronę w postępowaniu podatkowym wskazuje jako adres doręczeń skrzynkę ePUAP, winien posiadać elementarną wiedzę o sposobie użytkowania platformy ePUAP, co obejmuje także wiedzę o tym, w jaki sposób otwierać przesyłane przez organ drogą elektroniczną pisma. W związku z powyższym należało przyjąć, że zaskarżona decyzja została prawidłowo doręczona stronie 26 września 2016 r. Dyrektor IS argumentował, że odwołanie od tej decyzji zostało sporządzone 12 października 2016 r. i wysłane tego samego dnia za pośrednictwem poczty polskiej (data wpływu: 17 października 2016 r.). W tych okolicznościach stwierdził, że strona wniosła odwołanie z uchybieniem czternastodniowego terminu do jego wniesienia, który upłynął 10 października 2016 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Dyrektora IS z [...] listopada 2016 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła, mającą wpływ na wynik sprawy, obrazę przepisów prawa formalnego w postaci art. 144 § 1 pkt 1 w zw. z § 3, art. 210 § 4 w zw. z art. 219, art. 217 § 2, art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 2 O.p. - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie związane z ustaleniem, że decyzja Naczelnika US była doręczona pełnomocnikowi strony skarżącej 26 września 2016 r., podczas gdy faktycznie nastąpiło to 29 września 2016 r. oraz związane z brakiem oceny prawnej na gruncie dokonanego doręczenia zaskarżonego postanowienia w trybie art. 144 § 1 pkt. 1 w zw. z § 3 tejże ustawy. W uzasadnieniu wskazano, że organ odwoławczy "nie jest władny" powoływać się na uchybienie terminu do wniesienia odwołania i uznawać, że skuteczne doręczenie decyzji nastąpiło 26 września 2016 r., w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji uznał za zasadny wniosek strony z 26 września 2016 r. o doręczenie jej przedmiotowej decyzji Naczelnika US w formie pisemnej za pokwitowaniem przez operatora pocztowego. W ocenie skarżącej doręczenie decyzji nastąpiło 29 września 2016r., w trybie art. 144 § 1 pkt. 1 w zw. z § 3 O.p. właśnie z uwagi na problemy natury technicznej zgłoszone organowi w tym wniosku, przez pełnomocnika strony. Zdaniem skarżącej powoływane przez Dyrektora IS profesjonalne wykształcenie zawodowe jej pełnomocnika, będącego radcą prawnym, nie obejmuje wykształcenia informatycznego i w tym zakresie oraz w zakresie umiejętności obsługi sprzętu komputerowego, jego wiedza nie odbiega od standardów powszechnych dla innych obywateli. Strona argumentowała, że jej pełnomocnik odbierał wcześniej od organu pierwszej instancji inną korespondencję w formie elektronicznej za pośrednictwem skrzynki ePUAP i nie korzystał z żadnych dodatkowych programów komputerowych, o których mowa w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Problemy techniczne z odbiorem pisma za pośrednictwem platformy ePUAP jakie wystąpiły 26 września 2016 r. nie były jedynymi problemami tego typu zgłaszanymi organowi pierwszej instancji w toku postępowania. Występujące problemy natury technicznej z przesyłaniem korespondencji za pośrednictwem platformy ePUAP mają charakter wiedzy powszechnej. Spółka zarzuciła także, iż organ odwoławczy nie odniósł się w zaskarżonym postanowieniu do uregulowań prawnych zawartych u art. 144 § 1 pkt 1 w zw. z § 3 O.p. pomimo, iż strona powoływała się na powyższe przepisy w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie miała uzasadnionych podstaw. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie z [...] listopada 2016 r. nr [...] stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z [...] września 2016 r. Spór w sprawie sprowadzała się do przesądzenia, czy doręczenie stronie (jej pełnomocnikowi) decyzji Naczelnika US [...] września 2016 r. przesłane na skrzynkę ePUAP, było skuteczne. Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W myśl art. 228 § 1 pkt 2 powołanej ustawy, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Postanowienie w tej sprawie jest ostateczne (art. 228 § 2 O.p.) W ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie nie było podstaw aby kwestionować okoliczność, że decyzja Naczelnika US została stronie doręczona skutecznie 26 września 2016 r. Spółka nie wykazała, że istniały obiektywne powody uniemożliwiające jej zapoznanie się z tą decyzją. Wyjaśnić należy, że obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. art. 138c § 1 O.p. wprowadził zmiany w zakresie wymogów formalnych pełnomocnictwa. Zgodnie z tym przepisem, pełnomocnictwo wskazuje, między innymi, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego – także jego adres elektroniczny. Wynikający z art. 138c § 1 O.p. obowiązek wskazania w treści pełnomocnictwa adresu elektronicznego jest skorelowany z obowiązkiem organu podatkowego do doręczania pism na taki adres profesjonalnym pełnomocnikom. Przepis art. 144 § 5 O.p. stanowi bowiem, że doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. Z 2015 r., poz. 2330), wydanym na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 O.p., winno być złożone na formularzu PPS-1. Dyrektor IS trafnie wskazał, że pełnomocnictwo z 28 kwietnia 2016 r. nie zostało wprawdzie złożone na ww. formularzu, jednakże w jego treści zawarto wszystkie elementy, o których mowa w art. 138c § 1 O.p., między innymi, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, jego adres do doręczeń w kraju, a w przypadku radcy prawnego jak w tym przypadku - także jego adres elektroniczny. Pełnomocnik strony w piśmie z 28 kwietnia 2016 r. wskazał jako właściwy do doręczeń adres skrzynki ePUAP [...] (k.1416 akt administracyjnych). Jak wynika z akt sprawy, zaskarżona decyzja Naczelnika US doręczona została stronie 26 września 2016 r. (urzędowe poświadczenie doręczenia – karta nr 1458 akt administracyjnych sprawy) za pośrednictwem platformy ePUAP na ten właśnie adres, tj. [...] (karty nr 1415-1416 akt administracyjnych). W wiadomości przesłanej 26 września 2016 r. pełnomocnik skarżącej przesłał organowi pierwszej instancji za pośrednictwem skrzynki ePUAP wiadomość, w której wskazał, że nie może otworzyć dokumentu, który jest "jakaś decyzją" i nie może zapoznać się z jej treścią (k.1459 akt administracyjnych). Ponadto strona do odwołania wniesionego 12 października 2016 r. załączyła tzw. zrzut z ekranu ("screenshot"), na którym widać komunikat programu Adobe Acrobat Reader DC o następującej treści: "Program Adobe Acrobat Reader DC nie może otworzyć pliku [...], ponieważ nie jest to obsługiwany typ pliku lub jest on uszkodzony (np. został wysłany jako załącznik i niepoprawnie rozkodowany). Z ustaleń Dyrektor IS wynikało, że zaskarżona decyzja przesłana została pełnomocnikowi strony w pojedynczym pliku o rozszerzeniu .xades, który to plik zawierał zarówno decyzję jak i jej podpis. Plik o rozszerzeniu .xades należy otworzyć przy użyciu programu Szafir, używając opcji "weryfikuj", wybierając uprzednio zapisany plik na dysku, następnie używając opcji "otwórz za pomocą" i wybierając program Adobe Acrobat Reader DC. Do przeprowadzenia powyższej operacji trzeba posiadać stosowne oprogramowanie, tj. Szafir – program obsługujący format .xades, Adobe Acrobat Reader DC – program obsługujący format .pdf, oraz podstawową wiedzę, jak go użyć. W przypadku próby otwarcia pliku od razu programem Adobe Acrobat Reader DC (bez użycia uprzednio programu Szafir) pojawia się komunikat programu: "Program Adobe Acrobat Reader DC nie może otworzyć pliku "NAZWA PLIKU", ponieważ nie jest to obsługiwany typ pliku lub jest on uszkodzony (np. został wysłany jako załącznik i niepoprawnie rozkodowany)." Dyrektor IS w ramach wewnętrznych ustaleń zweryfikował prawidłowość doręczenia pełnomocnikowi strony zaskarżonej decyzji i taki powyższe wyjaśnienia oraz ustalenia otrzymał z referatu informatyki (k.27 akt administracyjnych). Pokreślić należy, że analogiczny komunikat, jak wskazano powyżej, załączono do odwołania, jednakże jako nazwa pliku widnieje: [...]. Jest to inna nazwa pliku niż nazwa pliku przesłanego przez organ pierwszej instancji do pełnomocnika skarżącej [...], Z powyższego jednoznacznie wynika, jak prawidłowo przyjął Dyrektor IS, że pojawienie się powyższego komunikatu nie musiało świadczyć o "uszkodzeniu" pliku, a oznaczało próbę jego otwarcia nieprawidłowym programem komputerowym. Skarżąca wbrew spoczywającemu nie niej obowiązkowi nie uprawdopodobniła chociażby, że brak możliwości otarcia pliku i zapoznania się z decyzją Naczelnika US wynikał z podnoszonych przez nią problemów technicznych. Podnoszona przez stronę okoliczność braku zapoznania się z treścią decyzji (prawidłowo jej doręczonej za pośrednictwem ePUAP), nie może być uznana za "problem techniczny" w rozumieniu art. 144 § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1 (tj. za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów). Problemem technicznym mogłaby być np. jakakolwiek awaria systemu ePUAP bądź inna usterka techniczna, która uniemożliwiałaby wysłanie decyzji do adresata, czy prawidłowy jej odbiór. Z akt sprawy wynika natomiast, że doręczenie decyzji było prawidłowe, co znajduje potwierdzenie w urzędowym poświadczeniu doręczenia (karta 1458 akt administracyjnych). W tej sytuacji Sąd nie znalazł podstaw aby podważyć ustalenia Dyrektora IS, zgodnie z którymi strona miała możliwość "wejścia" na swoją skrzynkę ePUAP i ściągnięcia na dysk pliku zawierającego decyzję. Jak szczegółowo wykazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, pełnomocnik skarżącej miał możliwość otworzenia ww. pliku, a tym samym - zapoznania się z treścią decyzji. Załączony przez stronę do odwołania "zrzut ekranu" wskazywał na błąd programu Adobe Acrobat Reader DC i nie miał nic wspólnego z prawidłowym bądź też nieprawidłowym działaniem platformy ePUAP. Przy czym pojawienie tego błędu było wywołane nieumiejętnym posługiwaniem się oprogramowaniem komputerów przez pełnomocnika strony. Podzielić należało stanowisko Dyrektora IS, że powoływanie się przez spółkę w skardze na to, że problemy natury technicznej z przesyłaniem korespondencji za pośrednictwem platformy ePUAP mają charakter wiedzy powszechnej, jest nietrafne, bowiem strona nie wskazała żadnego problemu technicznego dotyczącego samego systemu ePUAP, jako takiego. Skarżąca (jej pełnomocnik) 26 września 2016 r. weszła na stronę ePUAP, prawidłowo zalogowała się na swoją skrzynkę użytkownika i miała możliwość zapisania znajdującego się na niej pliku z decyzją na dysku. Jak wynika z powyższych ustaleń, przyczyny deklarowanego przez pełnomocnika strony braku możliwości otwarcia przedmiotowego pliku leżały po stronie tegoż pełnomocnika, a nie organu. Powtórzyć należy, że strona przy tym nawet nie uprawdopodobniła, że przyczyny braku możliwości zapoznania się z decyzją organu pierwszej instancji wynikały z problemów technicznych bądź innych, leżących po stronie organu. Trafnie też, w ocenie Sądu, Dyrektor IS zwrócił uwagę, że pełnomocnikiem skarżącej właściwym do doręczeń był radca prawny, tj. osoba pełniąca zawód zaufania publicznego, zobowiązana do zachowania w trakcie jego wykonywania zasad należytej staranności. Profesjonalny pełnomocnik, który reprezentując stronę w postępowaniu podatkowym wskazuje jako adres doręczeń skrzynkę ePUAP, niewątpliwie powinien posiadać elementarną wiedzę o sposobie użytkowania platformy ePUAP, co obejmuje także wiedzę o tym, jak otwierać pisma, przesyłane przez organ drogą elektroniczną. W związku z powyższy przyjąć należało, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji została prawidłowo doręczona spółce (jej pełnomocnikowi) 26 września 2016 r. Podnoszona przez stronę okoliczność braku możliwości otwarcia pliku zawierającego decyzję oraz jej uzasadnienie nie zmienia powyższej oceny Sądu, jako że przyczyna takiego stanu rzeczy leżała po stronie skarżącej, a przynajmniej strona w tej sprawie nie uprawdopodobniła chociażby innego stanu rzeczy. Powołany przez stronę "zrzut ekranu" nie stanowił dowodu na istnienie jakichkolwiek problemów technicznych, których przyczyną był system (organ podatkowy), uniemożliwiających skarżącej zapoznanie się z decyzją. Trafnie także Dyrektor IS wskazał, że pełnomocnik strony, będący radcą prawnym lub adwokatem, który nie ma umiejętności aby korzystać z platformy ePUAP, nie ma także obowiązku aby podawać adres elektroniczny do doręczeń w udzielonym mu pełnomocnictwie. W takim przypadku pisma mogą być bowiem odbierane w siedzibie organu bądź też przesyłane za pośrednictwem poczty polskiej. Reasumując, w sprawie nie było żadnych podstaw aby przyjąć, że 26 września 2016 r. strona nie mogła z przyczyn niezależnych od niej (z przyczyn leżących po stronie organu , systemu informatycznego) otworzyć pliku zawierającego decyzję organu pierwszej instancji. W tej sytuacji skoro skarżąca wniosła odwołanie 12 października 2016 r., dokonała tego z uchybieniem 14-dniowego terminu do jego wniesienia, wynikającego z art. art. 223 § 2 pkt 1 O.p., który upłynął 10 października 2016 r. Dla oceny prawidłowości stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania przez Dyrektora IS nie miała znaczenia okoliczność, że stronie (jej pełnomocnikowi) doręczono 29 września 2016 r. wydruk zaskarżonej decyzji z 22 września 2016 r. w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia brak jest w ogóle oceny prawnej przez organ odwoławczy ustalonego stanu faktycznego na gruncie uregulowań prawnych zawartych w art. 144 § l pkt 1 w zw. z § 3 O.p., co stanowi naruszenie obowiązku wynikającego z treści art. 210 § 4 w zw. z art. 219 tej ustawy. Powyższe uchybienie nie miało jednak istotnego wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Natomiast zarzuty naruszenia pozostałych powołanych w skardze przepisów postępowania okazały się niezasadne. Wskazać jedynie należy, że Sądowi orzekającemu w sprawie z urzędu wiadome jest, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 stycznia 2018 r. wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 434/17, po uwzględnieniu skargi spółki na postanowienie Dyrektora IS wydane [...] listopada 2016 r. odmawiającego stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z [...] września 2016 r. uchylił powyższe postanowienie. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze powyższe okoliczności oraz rozważania prawne Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 1369, dalej p.p.s.a.), Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 p.p.s.a.