III SA/Wa 435/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2008 r. sprawy ze skargi J. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z [...] września 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, ze uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. C. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. J. C. złożył 2 sierpnia 2007r. w Urzędzie Skarbowym w P. korektę zeznania o wysokości osiągniętych dochodów (poniesionej straty) za 2004r. oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. okres w wysokości 321.090,50 zł (PIT-38 za 2004r.) w związku z uwzględnieniem w zeznaniu za ww. okres dochodu z tytułu kapitałów pieniężnych. Strona wyjaśniła, że będąc klientem firmy "I." SJ zainwestowała środki pieniężne w wysokości 12.398.290zł, uzyskując dochód z operacji kapitałowych w wysokości 1.750.950 zł (podatek należny 321.090,50 zł). Dochód ten i należny podatek mają charakter wirtualny. Spółka przedstawiała bowiem klientom sfałszowane zaświadczenia i wykaz zysków, gdy w rzeczywistości były to straty. Sfałszowano zatem PIT-8C wykazujące dochody z operacji kapitałowych. Strona załączyła kserokopię zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez udziałowców ww. Spółki z 7 maja 2007r., skierowanego do Prokuratury Okręgowej w W.. Wyjaśniła, że udziałowców aresztowano, siedzibę Spółki zamknięto i zaplombowano. Spółka nie dysponuje kapitałem powierzonym przez stronę i nie posiada jakichkolwiek dochodów z niego uzyskanych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z [...] września 2007r., zawiesił postępowanie o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., wobec podejrzenia, że PIT-8C wystawiony przez ww. Spółkę "I.", na podstawie których podatnik sporządził zeznanie podatkowe, zawiera nieprawdziwe informacje. W podstawie prawnej podał art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60, ze zm., dalej zwana "O.p."), uznając, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Podkreślił, że wobec niewłaściwości miejscowej wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o podjęcie czynności w stosunku do Spółki mających na celu rozstrzygnięcie, czy wystąpił po stronie podatnika faktyczny przychód z kapitałów pieniężnych, dający podstawę do wygenerowania zobowiązania podatkowego. Strona w zażaleniu z [...] września 2007r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosła o uchylenie ww. postanowienia oraz zwrócenie sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania zwrotu nadpłaty zgodnie z wnioskiem. Nie zgodziła się argumentacją organu, że uwzględnienie wniosku o zwrot nadpłaconego podatku, zgodnie ze złożoną korektą deklaracji PIT-38, uzależnione jest od wyjaśnienia zagadnienia wstępnego przez inny organ podatkowy, właściwy do przeprowadzenia kontroli w upadłej Spółce. Stwierdziła, że w ramach przestępczej działalności spółka wystawiała fałszywe informacje o uzyskanych przychodach w poszczególnych latach trwania umowy o świadczenie usług pośrednictwa finansowego, na podstawie których w kolejnych latach podatnik składał deklaracje PIT-38 i uiszczał podatek od nieistniejących dochodów. Podatek ten jest zatem podatkiem nienależnym. Zgodnie z art. 75 § 4 O.p., organ winien zwrócić nadpłatę bez decyzji ją stwierdzającej. W przypadku zaś stwierdzenia, w toku ewentualnych czynności kontrolnych, że prawidłowość skorygowanego przez podatnika zeznania (deklaracji) budzi wątpliwości, powinien wydać decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym organ we własnym zakresie mógł przeprowadzić postępowanie dowodowe, wezwać zainteresowanego do złożenia w wyznaczonym terminie posiadanej dokumentacji podatkowej oraz wystąpić do syndyka masy upadłościowej Spółki, a przede wszystkim do Prokuratury Okręgowej W. prowadzącej śledztwo przeciwko właścicielom Spółki, o udostępnienie dokumentacji finansowej, wskazującej na prowadzenie podwójnej księgowości w rozliczeniach z klientami. Zawieszenie postępowania odsuwa na kilka lat wydanie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] grudnia 2007r., utrzymał w mocy ww. postanowienie, w podstawie prawnej wskazując art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. W uzasadnieniu stwierdził, że prawidłowe i zgodne z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. było zawieszenie postępowanie przez organ pierwszej instancji. Zagadnieniem wstępnym w sprawie jest ustalenie, czy dochód wykazany do opodatkowania w informacji PIT-8C został faktycznie uzyskany przez podatnika. Przeprowadzenie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. kontroli podatkowej w Spółce pozwoli na ustalenie rzetelności wykazanych przychodów i kosztów uzyskania przychodów w informacjach PIT-8C. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. zwrotu kosztów postępowania oraz włączenie w poczet dowodów: pism: z 18 grudnia 2007r. syndyka Spółki w upadłości wraz z korektą deklaracji PIT-8C za lata 2004-2006; z 10 stycznia 2008r., przy którym 14 stycznia 2008r. złożyła ww. dokumenty do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.; opinii z 22 października 2007r. biegłego sądowego J. O., sporządzonej na polecenie Sędziego Komisarza Spółki; odpowiedzi syndyka na zapytanie wysłane pocztą elektroniczną z 23 stycznia 2008r. w sprawie przekazanej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. opinii biegłej sądowej; pisma syndyka z 4 października 2007r. do Sędziego Komisarza w sprawie stanu dokumentacji finansowej i problemów związanych z opracowaniem listy wierzycieli w wyznaczonym terminie. W uzasadnieniu strona powtórzyła argumentację prezentowaną przed organami, że Naczelnik mógł przeprowadzić postępowanie wyjaśniające we własnym zakresie i wydać decyzję merytoryczną. Wskazała, że w uzasadnieniach postanowień nie wskazano okoliczności jako podstaw decyzji o zawieszeniu postępowania. Za zawieszeniem postępowania nie przemawiają względy merytoryczne, lecz chęć odwlekania w czasie zwrotu nadpłaconego podatku. Nie jest to do zaakceptowania w państwie prawnym. Możliwość wydania decyzji w sprawie zwrotu nienależnego podatku w bliżej nieokreślonym czasie, ze względu na obszerność, skomplikowany charakter transakcji i przewidywaną długotrwałość kontroli w Spółce narusza też zasady współżycia społecznego. Organ, do którego wnioskowano o przeprowadzenie kontroli w Spółce nie podjął dotychczas żadnych czynności, mimo że od aresztowania wspólników Spółki i ogłoszenia jej upadłości wkrótce minie rok. Z informacji znajdujących się na stronie internetowej Spółki (www.interbrok-poszkodowani.pl) wynika, że niektórzy wierzyciele otrzymali już zwrot nadpłaconego podatku m. in. od Naczelników Urzędu Skarbowego W., Urzędu Skarbowego w L. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wskazał, że rozstrzygnięcia innych urzędów skarbowych, podejmowane w stosunku innych podatników, klientów Spółki pozostają bez wpływu na niniejszą sprawę. Orzeczenia organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach i wiążą organy podatkowe oraz strony w danym postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonych postanowień wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej "P.p.s.a.") sprawowana jest, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 P.p.s.a.). W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające go postanowienie organu pierwszej instancji wydano z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Przepis ten dotyczy zagadnienia wstępnego, jako obligatoryjnej przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego. Występuje ona wówczas, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego w drodze orzeczenia, tj. wyroku, postanowienia, decyzji czy ugody sądowej, przez inny organ lub sąd. Artykuł 201 § 1 pkt 2 O.p. pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy z pewnością nie można stwierdzić, iż zaszła obligatoryjna przesłanka zawieszenia postępowania w trybie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Sąd stwierdza, że z wyżej wskazanych elementów, pozwalających na wyodrębnienie zagadnienia prawnego nie zaszedł przede wszystkim drugi i czwarty z nich. Kwestia stwierdzenia nadpłaty w odniesieniu do strony skarżącej nie należy do właściwości organu, który mógł wszcząć postępowanie podatkowe wobec Spółki, która wystawiała deklaracja PIT - 8C. Weryfikując ww. deklaracje podatkowe organ ten nie rozstrzygałby bowiem istotnej w niniejszej sprawie kwestii nadpłaty. Od jego decyzji nie zależy również wydanie decyzji w niniejszej sprawie. Możliwe jest bowiem uzyskanie w trakcie toczącego się postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P. okoliczności faktycznych istotnych w sprawie stwierdzenia nadpłaty, np. w wyniku zbadania dokumentów przedłożonych przez stronę – korekty rocznego zeznania podatkowego. Pomocne mogą być także oświadczenia strony skarżącej, jak również złożone przez nią pierwotne zeznania podatkowe, których nie ma w przedłożonych sądowi aktach administracyjnych, a które są niezbędne by stwierdzić nadpłatę. Możliwe jest również uzyskanie dokumentów z prowadzonych wobec Spółki postępowań przed Syndykiem masy upadłości oraz przed Prokuraturą Okręgową w W., które mogłyby potwierdzić podnoszone przez stronę okoliczności prowadzenia podwójnej księgowości w rozliczeniach z klientami oraz niezgodnego z prawdą wystawianie deklaracji PIT - 8C, jak również wyjaśnić czy podatek wskazany w rocznym zeznaniu podatkowym był należny, bądź nie, albo wykazano go w wysokości większej od należnej. Podejmowanie czynności dowodowych, mających na celu wyjaśnienie i należyte rozpatrzenie sprawy jest obowiązkiem organu podatkowego, który nie może unikać zasłaniając się w sposób nieuzasadniony wystąpieniem zagadnienia wstępnego, którego nie opisał i nie wyjaśnił w sposób należyty, naruszając tym samym art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zgromadzone w postępowaniu podatkowym wyżej wskazane, tytułem przykładu, dokumenty mogą przyczynić się do stwierdzenia przesłanek wskazanych w art. 72 § 1 O.p., tj., czy należności, które są wykazane w korektach mogą być uznane za nienależne bądź nadpłacone, bez potrzeby zawieszania postępowania podatkowego. Sądu uznaje zatem, że przed nieuzasadnionym w sposób należyty zawieszeniem postępowania organ podatkowy winien podjąć czynności, które mogłyby umożliwić ocenę wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 72 i art. 73 O.p. Sąd wyjaśnia ponadto, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby strona skarżąca przedłożyła w prowadzonym przed organem podatkowym, w związku z wydanym w mniejszej sprawie wyrokiem oraz oceną prawną w nim wyrażoną, dowody, które załączyła do skargi. Wprawdzie dowody te nie były niezbędne do wyjaśnienia sprawy zawieszenia postępowania, a więc nie spełniały przesłanki, o której mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., ale mogą przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy stwierdzenia nadpłaty. Sąd w odniesieniu do zarzutu skargi o naruszeniu przed organami art. 75 § 4 O.p., w myśl którego organ zwraca nadpłatę, bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, stwierdza, że jest on przedwczesny. Żaden z organów podatkowych nie badał bowiem sprawy merytorycznie. Tym samym nie mógł wyrazić przekonania, że prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości. Niemożliwy był zatem zwrot nadpłaty bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Organowi podatkowemu, na co wskazują akta administracyjne, nie były również znane inne niż korekta pierwotnego, rocznego zeznania podatkowego, załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, dokumenty pozwalające ocenić, że zwrot podatku jest możliwy bez wydawania decyzji. Sąd, mając powyższe na uwadze uznał, że nie było podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Zasadne będzie zatem przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz ustalenie wystąpienia przesłanek do stwierdzenia, bądź odmowy stwierdzenia nadpłaty. Podstawą do wydania rozstrzygnięcia z punktu pierwszego sentencji był art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. O braku podstaw do wykonania uchylonych postanowień, Sąd orzekł na mocy art. 152 P.p.s.a. (punkt drugi sentencji wyroku). Postanowienie o zwrocie kosztów postępowania sądowego zapadło na podstawie art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego, a wpis był stały i wynosił 100 zł.