III SA/Wa 440/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zmiany wymiaru podatku od nieruchomości za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta m. W. z dnia [...] grudnia 2009 nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz J. B. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezydent W decyzją z [...] grudnia 2009 r., w sprawie zmiany wysokości podatku od nieruchomości za 2004r., wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 1 w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływaną dalej "Ordynacja podatkowa" art. 2 art. 3 ust.1 pkt 1, art.4. art. 5 i 6 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), powoływaną dalej "u.p.o.l". dokonał zmiany wymiaru podatku, ustalając Skarżącemu J. B. nową kwotę podatku za wskazany rok w wys. 29.801,00 zł. Jednocześnie wskazano, iż decyzja nr [...] z dnia [...] stycznia 2004r. ustalająca wysokość podatku od nieruchomości na kwotę 11.602,40 zł zostaje uchylona poprzez ustalenie nowej kwoty na 2004r. W uzasadnieniu wskazano, iż wymiaru podatku dokonano na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków oraz protokołu z kontroli podatkowej znajdującego się w aktach postępowania. W wyniku kontroli, przeprowadzonej w dniach od [...] września 2009 r. do [...] września 2009 r. na terenie nieruchomości położonej w W. przy ul. M. [...] , stwierdzono, że do opodatkowania nie zgłoszono budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaniżono powierzchnię gruntów i powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz zawyżono powierzchnię pozostałych budynków. W związku z powyższym dokonano zmiany podatku od nieruchomości za 2004 rok. Pismem z 18 stycznia 2010 r. odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji złożył pełnomocnik Skarżącego, zaskarżając ją w części ustalającej przypis w podatku od nieruchomości na rok 2004 w części opodatkowującej powierzchnię 583,39 m kw. w budynku biurowym oraz w części opodatkowującej powierzchnię. Decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., 2) art. 4 ust. 1 pkt. 2 i 3 u.p.o.l., 3) art. 5 ust. 1 pkt. 2b u.p.o.l., 4) art. 6 ust. 1 u.p.o.l., 5) art. 6 ust. 2 u.p.o.l., 6) art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej . Wniósł o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i umorzenie w tej części postępowania lub o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Decyzją z [...] kwietnia 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu SKO wskazało, iż w rozpoznawanej sprawie podstawę wznowienia postępowania stanowił przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ wznawia postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. W ocenie organu odwoławczego w stanie faktycznym ustalonym przez organ I instancji nie budzi wątpliwości, iż do opodatkowania nie zgłoszono budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaniżono powierzchnię gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz zawyżono powierzchnię pozostałych gruntów. SKO zauważyło, że Skarżący zarówno w odwołaniu, jak i wcześniej na etapie postępowania przed Organem I instancji kwestionował opodatkowanie powierzchni użytkowej poddasza budynku biurowego wynoszącej 583,39 m2 , z uwagi na fakt, iż poddasze to znajduje się dopiero w trakcie prac budowlanych. SKO podkreśliło, że w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawarta jest definicja gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z dwoma wyjątkami, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Te wyjątki to budynki mieszkalne i zajęte pod nie grunty oraz grunty pod jeziorami i zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. W ocenie SKO, z przytoczonej definicji wynika, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto, sam fakt objęcia we władanie przez przedsiębiorcę nieruchomości powoduje, że staje się on jej posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. SKO wskazało następnie, iż powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku. Jeżeli budynek istnieje i ma jednolite przeznaczenie, to opodatkowaniu podlega cała jego powierzchnia użytkowa, choćby w danym roku część budynku nie była wykorzystywana. Zdaniem Organu odwoławczego trwające prace wykończeniowe na poddaszu nie stanowią okoliczności niweczących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Reasumując, SKO podkreśliło, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo i jest niekwestionowany również przez Skarżącego. Kwestionowane jest natomiast zastosowanie do powierzchni poddasza będącego w adaptacji, podatku od nieruchomości, a więc sama subsumpcja normy prawnej do ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu kosztów postępowania wg norm przewidzianych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) nie odniesienie się do zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji; 2) sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że: - do opodatkowania nie zgłoszono budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaniżono powierzchnię gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz zawyżono powierzchnię pozostałych gruntów, - stan techniczny poddasza pozwala na jego wykorzystywanie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, - budynek produkcyjny jest budynkiem biurowym; 3) naruszenie art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071 ze zm., dalej: "k.p.a."), zgodnie z którymi organ obowiązany był podjąć wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli; 4) naruszenie art. 2 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l.; 5) naruszenie art. 4 ust. 1 pkt. 2 i 3 u.p.o.l.; 6) naruszenie art. 5 ust. 1 pkt. 2b u.p.o.l.; 7) naruszenie art. 6 ust. 1 u.p.o.l.; 8) naruszenie art. 6 ust. 2 u.p.o.l.; 9) naruszenie art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o oddalenie skargi oraz podtrzymało swoje stanowisko w sprawie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd w zakresie swojej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w postępowaniu przed sądem obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Z kolei w myśl art. 135 powołanej wyżej ustawy, Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Sąd administracyjny powinien objąć zakresem orzekania decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji, nie może natomiast orzekać w zakresie szerszym od zakresu rozpoznania skargi, tj. co do decyzji wydanych "poza" rozstrzyganą sprawą. Zaskarżona decyzja SKO, jak również decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem prawa, skutkującym wyeliminowaniem ich z obrotu prawnego. Podlegające w niniejszej sprawie kontroli Sądu decyzje zostały wydane po wznowieniu przez Prezydenta W. postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] stycznia 2004r., ustalającą Skarżącemu podatek od nieruchomości za 2004r. Na podstawie art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wznowienie postępowania następuje w formie postanowienia otwierającego właściwemu organowi drogę do badania przesłanek wznowienia i w razie pozytywnego wyniku, do postępowania merytorycznego co do rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem decyzji ostatecznej. Zamknięty katalog podstaw wznowienia określa art. 240 §1 Ordynacji podatkowej. Natomiast rodzaje decyzji, jakie organ podatkowy może wydać po przeprowadzeniu postępowania wznowionego, określa art. 245 §1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem, organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania wznowionego, wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeśli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie, 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeśli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeśli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić, z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub 70 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie podkreśla się, iż postanowienie w sprawie wznowienia wszczyna to postępowanie i może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające to wznowienie. Natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa w art. 245 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 2 grudnia 2002r., sygn. akt OPS 11/02, wskazano, iż celem wznowionego postepowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe dotknięte było określonym wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości postępowania zwykłego, ustalenie czy i w jakim zakresie wadliwość postepowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji dotychczasowej, doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej istotę sprawy. Podkreślić należy, iż jak niejednokrotnie podkreślano w doktrynie jak i orzecznictwie, postępowanie wznowione nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. W postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie w którym wydano decyzję ostateczną obarczone zostało kwalifikowaną wadą prawną, wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Oceniając decyzję organu pierwszej instancji z punktu widzenia wskazanych wyżej wymogów, stwierdzić należy, iż rzeczona decyzja nie spełnia kryteriów wynikających z art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim z decyzji tej nie wynika w żaden sposób, iż jest to decyzja wydana po wznowieniu postępowania, w trybie art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ rozstrzygając sprawę co do istoty, przez dokonanie zmiany wymiaru podatku nie wskazał czy i jakie przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania w rozpoznawanej sprawie wystąpiły oraz jaki miały wpływ na jej rozstrzygnięcie. Jako wadliwe ocenić należy także zawarte w omawianej decyzji rozstrzygnięcie. Wydana przez Prezydenta decyzja "w sprawie zmiany wysokości podatku za 2004r." nie mieści się w zamkniętym katalogu rozstrzygnięć określonych w art. 245 §1 O.p., jakie organ podatkowy może wydać po wznowieniu postępowania. Podkreślić w tym miejscu należy, iż Ordynacji podatkowej znany jest tryb zmiany decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, poprzez np. zmianę wymiaru podatku, jednakże przewidziane w art. 254 § 1 i 2 rozwiązanie dotyczące zmiany decyzji ostatecznej wskutek zmiany okoliczności stanowi regulację całkowicie odmienną, opartą na zupełnie innych od wznowienia postępowania przesłankach. W ocenie Sądu stwierdzonych wyżej uchybień nie konwaliduje zawarte w dalszej części osnowy decyzji sformułowanie, zgodnie z którym " decyzja (...) z dnia [...] .01.2004r. ustalająca wysokość podatku od nieruchomości na kwotę 11.602,40 zł zostaje uchylona poprzez ustalenie nowej kwoty na 2004 rok". Czym innym jest bowiem uchylenie decyzji, a czym innym jej zmiana. Uchylenie decyzji powoduje wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Z kolei zmiana decyzji powoduje modyfikację decyzji istniejącej i pozostającej w obrocie prawnym. Rozstrzygnięcia te są alternatywne, co oznacza, iż nie jest możliwa zmiana decyzji ostatecznej, przez zmianę wymiaru podatku oraz jednoczesne jej uchylenie. Sąd podkreśla, iż rozstrzygniecie decyzji jest tym elementem, który określa skutki prawnopodatkowe ustalonego przez organ stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawnych. Rozstrzygnięcie powinno być sformułowane w sposób zrozumiały, precyzyjny i wyczerpujący (tak NSA w wyroku z dnia 26 października 1995r., sygn. SA/Po 1024/05). Nie ulega wątpliwości, iż rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji powyższych wymogów nie spełnia. SKO utrzymując powyższą decyzję w mocy, uznało ja za odpowiadającą prawu, czym naruszyło przepis art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 i 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazane wyżej uchybienia stanowią dostateczne uzasadnienie do wyeliminowania z obrotu prawnego wydanych w sprawie decyzji. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi, sprowadzających się do kwestionowania zasadności opodatkowania powierzchni poddasza budynku biurowego, Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jeżeli okolicznością od której jest uzależniony obowiązek podatkowy jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona lub w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. W przypadku rozbudowy, przez co należy rozumieć także nadbudowę budynku istniejącego (art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. prawo budowlane), okolicznością decydującą o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, od nowo powstałej substancji budynkowej, jest tak samo, jak w przypadku budowy samodzielnego obiektu budowlanego, istnienie tego nowego dobudowanego obiektu (nowej powierzchni budynku). Ze znajdującego się w aktach protokołu z kontroli podatkowej wynika, iż poddasze budynku biurowego zostało dobudowane podczas remontu dachu w 1994r., czego orzekające w sprawie organy nie wzięły pod uwagę; nie wyjaśniły kluczowej w sprawie kwestii, czy i kiedy powstał obowiązek podatkowy od nadbudowanej części budynku (poddasza), stosownie do dyspozycji art. 6 ust. 2 u.p.o.l. W sprawie doszło zatem do naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 122 oraz art. 187, poprzez zaniechanie podjęcia działań mających na celu dokładne zbadanie stanu faktycznego sprawy. Trafnie zatem podnosił Skarżący zarzut niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, aczkolwiek Sąd wyjaśnia, do postępowania podatkowego stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a nie powołanego w ust. 48 skargi Kodeksu postępowania administracyjnego. Niezależnie od powyższego Sąd wskazuje, iż z zaskarżonej decyzji, ani z decyzji Prezydenta W. nie wynika, na jakiej podstawie została określona podlegająca opodatkowaniu powierzchnia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, oraz wartość budowli. Wprawdzie w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazano, iż wymiaru podatku dokonano na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, oraz protokołu kontroli, jednakże zauważyć należy, iż ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu kontroli wynika inna powierzchnia gruntów zajętych pod działalność gospodarczą, jak również wartość budowli, aniżeli te wskazane w decyzji organu pierwszej instancji i przyjęte do opodatkowania. Przy takiej rozbieżności w rozmiarze powierzchni gruntów oraz wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania nie do zaakceptowania jest stanowisko SKO utrzymującego, iż stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo. Poza naruszeniem wskazanych wyżej przepisów art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, organy naruszyły także art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 tej ustawy, poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierowały się stwierdzając zasadność opodatkowania gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz budowli i przyjmując wskazaną w decyzji ich (gruntów) powierzchnię oraz wartość (budowli). W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji zobowiązany będzie rozważyć zastosowanie w sprawie przepisu art. 245 § 1 pkt 3b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 242 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c", art. 134, art.135 oraz art. 152 i 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.