III SA/Wa 440/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold - Rogiewicz, asesor WSA Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 października 2019 r. sprawy ze skargi Burmistrza Miasta i Gminy R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...]; 1. Postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (również jako "Dyrektor", "DIAS") uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2018 r. (również jako "Naczelnik", "NUS", "Organ egzekucyjny"), którym obciążono Burmistrza Miasta i Gminy R. (również jako "Skarżący", "Burmistrz", "Wierzyciel", "Strona") kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 79 002,23 zł i określił wysokość kosztów egzekucyjnych obciążających Wierzyciela z tytułu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec "M." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (również jako "Zobowiązany", "Spółka")na łączną kwotę 78 504,10 zł. Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. od 29 sierpnia 2013 r. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Zobowiązanego, które pierwotnie zostało wszczęte i prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., na podstawie między innymi tytułów wykonawczych wystawionych przez Burmistrza: z 12 grudnia 2012 r. od nr [...] do nr [...], z 23 stycznia 2013 r. nr [...], z 1 sierpnia 2013 r. nr [...] i nr [...], z 6 lutego 2014 r. od nr [...] do nr [...], z 6 czerwca 2014 r. nr [...] i nr [...], z 13 lutego 2015 r. nr [...], z 21 września 2015 r. nr [...] i z 13 października 2015 r. nr [...], z 29 grudnia 2016 r. nr [...], z 24 października 2017 r. nr [...]. 3. Postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. NUS umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki na podstawie ww. tytułów wykonawczych. 4. Następnie Organ egzekucyjny zawiadomieniem z 2 marca 2018 r. poinformował Wierzyciela o wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki na podstawie ww. tytułów wykonawczych z wyłączeniem tytułów o numerach: [...]. 5. Na pisemny wniosek Wierzyciela z 12 marca 2018 r.. Naczelnik wydał [...] marca 2018 r. postanowienie, którym obciążył Burmistrza Miasta i Gminy R. kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Zobowiązanego w łącznej kwocie 62 015,28 zł. 6. W wyniku złożonego przez Wierzyciela zażalenia postanowieniem z [...] lipca 2018 r., DIAS uchylił zaskarżone postanowienie z [...] marca 2018 r. w całości i przekazał do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. 7. Postanowieniem z [...] września 2018 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Organ egzekucyjny obciążył Wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki w łącznej kwocie 79 002,23 zł. 8. Pismem z 5 października 2018 r. Wierzyciel złożył zażalenie na ww. postanowienie, zarzucając Organowi egzekucyjnemu naruszenie: – art. 64c § 4 i § 7 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm. dalej również jako "u.p.e.a."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i podejmowanie czynności egzekucyjnych wobec Zobowiązanego, w sytuacji gdy już od ponad 2 lat Naczelnik posiadał informacje, że Zobowiązany nie prowadzi działalności gospodarczej, działając w ten sposób na szkodę Wierzyciela i generując w sposób nieuzasadniony koszty egzekucyjne; – art. 64 § 1 u.p.e.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i niewykazanie w treści uzasadnienia postanowienia o obciążeniu wierzyciela kosztami w kwocie łącznej 79 002,23 zł zasadności obciążenia wierzyciela ww. kosztami oraz braku analizy nakładu pracy poniesionego przez Organ egzekucyjny na podjęcie określonych w treści postanowienia czynności; – art. 64 § 1 pkt 4 w związku z art. 64 § 6 u.p.e.a. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 31/14, poprzez ustalenie wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie przepisów, które zostały uznane za niezgodne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, dalej również "Konstytucja RP") oraz wskutek zaniechania miarkowania kosztów egzekucyjnych w sytuacji całkowitego braku skuteczności egzekucji oraz niewielkiego wkładu pracy i niewielkiej ilości czynności dokonanych w toku egzekucji administracyjnej przez Organ egzekucyjny; – art. 64c § 1 i § 4 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanych norm wyrażających się w obciążeniu wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego, mimo że Organ egzekucyjny nie zweryfikował w sposób skuteczny czy ewentualne opłaty mogą być skutecznie ściągnięte od Zobowiązanego oraz w sposób całkowicie dowolny i znacznie odbiegający od wartości, co prawda uchylonego postanowienia Naczelnika z [...] marca 2018 r., a ustalone obecnie w zaskarżonym postanowieniu. W efekcie powyższego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. 9. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zażalenia i argumentów w nim zawartych, postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. uchylił w całości zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji i orzekł co do istoty określając wysokość kosztów egzekucyjnych obciążających Stronę z tytułu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki na łączną kwotę 78 504,10 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że wobec umorzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Spółki na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych, z uwagi na jego bezskuteczność, w sprawie zaszła przesłanka obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, określona w art. 64c § 4 u.p.e.a. W przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego brak jest podstawy prawnej do samodzielnego prowadzenia postępowania egzekucyjnego związanego z dochodzeniem kosztów egzekucyjnych. Bez znaczenia jest, zdaniem organu, okoliczność, która z przesłanek wskazanych w art. 59 u.p.e.a. legła u podstaw umorzenia postępowania egzekucyjnego. Organ stwierdził, że w takich sytuacjach do odpowiedzialności za nieściągnięte koszty egzekucyjne ma zastosowanie ogólna zasada wynikająca z art. 64c § 4 u.p.e.a., zgodnie z którą wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego zarówno z powodów faktycznych, jak i prawnych. Wobec tego, skoro koszty egzekucyjne nie zostały pobrane w toku postępowania egzekucyjnego, a w związku z jego umorzeniem nie można nimi obciążyć Zobowiązanego, zobowiązanym do ich pokrycia będzie Wierzyciel. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wyjaśnił, w wyniku jakich, dokonanych w toku postępowania egzekucyjnego, czynności egzekucyjnych powstały koszty i przedstawił rozliczenie należnych opłat manipulacyjnych oraz opłat za zajęcia wierzytelności pieniężnych dla poszczególnych tytułów wykonawczych. Organ II instancji stwierdził, że łączna kwota kosztów egzekucyjnych podlegająca uregulowaniu przez Wierzyciela wynosi 78 504,10 zł. Natomiast różnica w wysokości kwoty kosztów egzekucyjnych, pomiędzy wskazaną w postanowieniu z [...] września 2018 r. (79 002,23 zł), a wyliczoną ponownie przez Organ egzekucyjny i zweryfikowaną przez DIAS, skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego ww. postanowienia z [...] września 2018 r. Odnosząc się do powołanego przez Stronę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 DIAS stwierdził, że pominięcie ustawodawcze to unormowanie niepełne – takie, które z punktu widzenia norm konstytucyjnych cechuje zbyt wąski zakres zastosowania, bądź też które z uwagi na przedmiot oraz cel regulacji, pomija treści dla niej istotne. Ze specyfiki wyroków Trybunału Konstytucyjnego uznających niekonstytucyjność przepisów ze względu na brak w nich pewnych elementów koniecznych z punktu widzenia ustawy zasadniczej wynika, że nie powodują one utraty mocy obowiązującej tych regulacji. Wyrok dotyczący pominięcia ma zatem jedynie skutek zobowiązujący, a nie derogujący – nie powoduje on uchylenia niekonstytucyjnego przepisu, lecz obliguje ustawodawcę do uchwalenia odpowiedniej nowelizacji, usuwającej niekonstytucyjną lukę prawną. Wobec tego organ drugiej instancji przyjął, że skutkiem stwierdzenia pominięcia ustawodawczego w przepisach art. 64 § 1 pkt 4 i art 64 § 6 u.p.e.a., jest jedynie zobligowanie ustawodawcy do jak najszybszego dokonania odpowiednich zmian w obowiązujących przepisach. Mimo orzeczenia o niezgodności przedmiotu kontroli (art. 64 § 1 pkt 4 i art 64 § 6 u.p.e.a.) z wzorcami kontroli (art. 84 i 217 Konstytucji RP) ze względu na brak pewnych istotnych treści w kontrolowanym przepisie, nie traci on mocy obowiązującej ani w części, ani w całości. Wynika z tego, że do czasu zakończenia prac legislacyjnych związanych z przygotowaniem nowelizacji ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji będącej wykonaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, Organ egzekucyjny, wydając postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych, może jedynie opierać się na obowiązujących przepisach regulujących kwestię tych kosztów. Odczucie Strony co do obciążenia kosztami egzekucyjnymi niewspółmiernie wysokimi przez Organ egzekucyjny, nie może zatem wpływać i nie wpływa na prawidłowość dokonanego przez Naczelnika obciążenia Wierzyciela w trybie art. 64c § 1 u.p.e.a. Dyrektor podkreślił, że wysokość kosztów egzekucyjnych wynika wprost z obowiązujących przepisów prawa i organ egzekucyjny nie ma na nią wpływu. Przepis art. 64 u.p.e.a. wprost określa czynności egzekucyjne podlegające opłatom. Wysokość opłat za poszczególne czynności egzekucyjne została zróżnicowana w zależności od charakteru egzekwowanego obowiązku. W odniesieniu do egzekwowanych należności pieniężnych ustawodawca wyszczególnił 14 rodzajów czynności egzekucyjnych (art. 64 § 1). Za ich dokonanie pobiera się określone opłaty, które obejmują należności ustalone kwotowo. W odniesieniu do niektórych czynności zostały ustalone stawki procentowe z określeniem minimalnej bądź maksymalnej kwoty. Wysokość opłaty manipulacyjnej wynika zaś wprost z art. 64 § 6 ww. ustawy. Innymi słowy, organ egzekucyjny pobiera opłatę za czynności egzekucyjne w wysokości i na warunkach opisanych w art. 64 § 2 ustawy egzekucyjnej. Obecnie z powołanych przepisów nie wynika, aby ustawodawca uzależniał wysokość naliczonych opłat od rzeczywistych kosztów poniesionych przez organ egzekucyjny w ramach działań zmierzających do wyegzekwowania wymagalnej należności objętej tytułem wykonawczym. W tym stanie faktycznym i prawnym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznał, że zaistniała podstawa do uchylenia w całości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2018 r. i orzeczenia w przedmiocie obciążenia Wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego przeprowadzonego wobec majątku Zobowiązanego na łączną kwotę 78 504,10 zł. 10. Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] grudnia 2018 r. Wierzyciel wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając temu organowi naruszenie: a) art. 64c § 4 i § 7 u.p.e.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i podejmowanie czynności egzekucyjnych wobec Zobowiązanego w sytuacji, gdy już od ponad 2 lat NUS posiadał informacje, że Zobowiązany nie prowadzi działalności gospodarczej; b) art. 64 § 1 u.p.e.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i niewykazanie w treści uzasadnienia postanowienia o obciążeniu Wierzyciela kosztami w kwocie łącznej 78 504,10 zł zasadności obciążenia Wierzyciela ww. kosztami oraz braku analizy nakładu pracy poniesionego przez Organ egzekucyjny na podjęcie określonych w treści postanowienia czynności; c) art. 64 § 1 pkt 4 w związku z art. 64 § 6 u.p.e.a. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 31/14, poprzez ustalenie wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie przepisów, które zostały uznane za niezgodne z Konstytucją RP oraz wskutek zaniechania miarkowania kosztów egzekucyjnych w sytuacji całkowitego braku skuteczności egzekucji oraz niewielkiego wkładu pracy i niewielkiej ilości czynności dokonanych w toku egzekucji administracyjnej przez Organ egzekucyjny; d) art. 64c § 1 i § 4 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanych norm wyrażające się w obciążeniu wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego, mimo że Organ egzekucyjny nie zweryfikował w sposób skuteczny czy ewentualne opłaty mogą być skutecznie ściągnięte od zobowiązanego; e) art. 64e § 1 i § 4 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanych norm wyrażające się w obciążeniu Wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego w sposób całkowicie dowolny i znacznie odbiegający od wartości, co prawda uchylonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2018 r., a ustalonego obecnie w zaskarżonym postanowieniu; f) art. 64c § 1 i § 4 u.p.e.a., poprzez stwierdzenie, że Wierzyciel zaskarżył postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego względem Spółki zażaleniem z 8 marca 2016 r., podczas gdy faktycznie zaskarżenie to nastąpiło ze strony Spółki. W uzasadnieniu Skarżący ponownie wskazał na wątpliwości co do prawidłowości naliczonych kosztów, wobec faktu, że w poprzednim postanowieniu z 21 marca 2018 r. Organ egzekucyjny ustalił koszty na łączną kwotę 62 015,28 zł, a w zaskarżonym postanowieniu organu nadzoru z [...] grudnia 2018 r. na kwotę 78 504,10 zł oraz ponownie szeroko odniósł się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 w odniesieniu do wskazanych w postanowieniu podstaw prawnych naliczonych kosztów egzekucyjnych w oparciu o art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. W konsekwencji Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. 11. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 12. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest zatem dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Stosownie do art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga., jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 p.p.s.a. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane zarzuty oraz argumenty uzasadnienia skargi, Sąd stwierdził, że istnieją podstawy do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego, a także poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. 13. Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie zarzuty sformułowane przez Skarżącego zasługują na uwzględnienie. 14. W pierwszej kolejności należy rozważyć, czy organy obu instancji prawidłowo obciążyły Wierzyciela, zamiast Zobowiązanego, kosztami postępowania egzekucyjnego. Co do zasady, powstałe w postępowaniu egzekucyjnym koszty egzekucyjne, stosownie do art. 64c § 1 u.p.e.a., obciążają zobowiązanego. Jedynie w przypadkach określonych w § 2-4 wyżej wymienionego przepisu koszty te obciążają innych uczestników postępowania. W niniejszej sprawie Organ egzekucyjny obciążył kosztami postępowania egzekucyjnego Wierzyciela na podstawie art. 64c § 4 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Z wykładni językowej i systemowej tego przepisu wynika, że ma on zastosowanie do stanów faktycznych, w których koszty postępowania egzekucyjnego nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego niezależnie od tego, czy wynika to z przyczyn faktycznych, czy prawnych. Przy czym zwrot normatywny "nie mogą być one ściągnięte" należy rozumieć jako nieściągnięte w ogóle (z przyczyn faktycznych czy prawnych). Ponieważ ustawodawca nie precyzuje przyczyn niemożności ściągnięcia kosztów od zobowiązanego, przyjmuje się, że art. 64c § 4 u.p.e.a. znajduje zastosowanie nie tylko wtedy, gdy w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nastąpi takie zubożenie zobowiązanego, że nie będzie on w stanie pokryć kosztów egzekucyjnych lub gdy wyegzekwowanie kosztów egzekucyjnych wiązałoby się z poniesieniem przewyższających je wydatków egzekucyjnych, ale także i wówczas, gdy ściągnięcie tych kosztów byłoby niemożliwe z innych przyczyn faktycznych lub prawnych (wyrok NSA z 24.04.2014 r., II FSK 3267/13, LEX nr 1481559). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2659/04 ("Palestra" 2006/3–4, s. 239), stwierdzono, że okoliczności stanowiące o niemożności ściągnięcia kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego mogą mieć charakter zarówno faktyczny, jak i prawny. Do powodów faktycznych należy zaliczyć np. tak daleko idące zubożenie zobowiązanego w toku postępowania egzekucyjnego, że nie będzie faktycznej możliwości ściągnięcia od niego kosztów egzekucyjnych (zob. także R. Hauser, Z. Leoński, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2004, s. 182). Do powodów prawnych należy natomiast złożenie przez wierzyciela wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, w ocenie Sądu, z sytuacją braku możliwości ściągnięcia kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego będziemy mieli do czynienia, gdy zobowiązany nie posiada żadnego majątku, z którego można by te koszty zaspokoić, lub gdy wyegzekwowanie kosztów egzekucyjnych wiązałoby się z poniesieniem przewyższających je wydatków egzekucyjnych. Podobnie będzie w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego, np. z powodu ogłoszenia upadłości zobowiązanego czy też z powodu jego śmierci. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wydał postanowienie z [...] września 2018 r. w przedmiocie obciążenia Wierzyciela, tj. Burmistrza Miasta i Gminy R., kosztami postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 64c § 4 u.p.e.a. w wysokości 79 002,23 zł. Zdaniem Sądu obciążenie wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie jest uzasadnione i nastąpiło po uprzednim umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej ma zastosowanie w odniesieniu do kosztów zakończonego postępowania egzekucyjnego, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, że ustawodawca przez użycie w treści przedmiotowego przepisu regulacji "wierzyciel pokrywa", nie pozostawił organowi egzekucyjnemu możliwości wyboru czy wierzyciela obciążyć kosztami egzekucyjnymi, czy też nie. Organ w takim przypadku ma obowiązek obciążyć wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego. Nie można jednak pomijać, że obciążenie wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego jest obligatoryjne, jeżeli koszty te nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego. Stwierdzić należy, że wobec umorzenia przez Naczelnika postanowieniem z 24 stycznia 2018 r. postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Zobowiązanego na podstawie ww. tytułów wykonawczych, z uwagi na jego bezskuteczność, w sprawie zaszła przesłanka obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, określona w art. 64c § 4 u.p.e.a. Wobec tego, skoro koszty egzekucyjne nie zostały pobrane w toku postępowania egzekucyjnego, a w związku z jego umorzeniem z powodu bezskuteczności egzekucji nie można nimi obciążyć Spółki, zobowiązanym do ich pokrycia jest Wierzyciel. W konsekwencji chybione są zarzuty Skarżącego naruszenia art. 64 § 1 u.p.e.a. oraz art. 64c § 1 i 4 u.p.e.a. w zakresie zasadności obciążenia go kosztami postępowania egzekucyjnego. 15. Niezasadny jest również zarzut Wierzyciela naruszenia art. 64c § 4 i 7 u.p.e.a., poprzez podejmowanie czynności egzekucyjnych wobec Spółki w sytuacji, gdy już od ponad 2 lat Naczelnik posiadał informacje, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, działając w ten sposób na szkodę wierzyciela i generując w sposób nieuzasadniony koszty egzekucyjne. Nie ulega wątpliwości, że Organ egzekucyjny postanowieniem z [...] lutego 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki, w którym wskazywał na brak aktywności gospodarczej Spółki. Niemniej, na skutek złożonego przez Wierzyciela zażalenia, Naczelnik postanowieniem z [...] marca 2016 r. uchylił w całości ww. postanowienie z [...] lutego 2016 r., a następnie podjął kolejne czynności egzekucyjne. Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że nawet w sytuacji zaprzestania prowadzenia przez zobowiązanego działalności gospodarczej, podejmowanie czynności egzekucyjnych jest nadal konieczne i celowe, bowiem zobowiązany może posiadać inny majątek, o którym wierzyciel czy organ egzekucyjny może nie wiedzieć. W ocenie Sądu działania Organu egzekucyjnego nie mogły wywołać szkody w majątku Wierzyciela, bowiem to wierzyciel jest dysponentem postępowania egzekucyjnego i może z powodu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez zobowiązanego złożyć wniosek o umorzenie tego postępowania, jeśli chce uniknąć powiększenia kosztów. W ocenie Sądu Wierzyciel w niniejszej sprawie niezasadnie chce przerzucić na organy odpowiedzialność za swoje działania, bądź zaniechania i uniknąć w ten obowiązku poniesienia kosztów egzekucyjnych. Nie ulega wątpliwości Sądu, że Organ egzekucyjny podejmował czynności celem wyegzekwowania należności wynikających z wystawionych tytułów wykonawczych i zarzuty jakoby w sposób nieuzasadniony wygenerował koszty egzekucyjne nie znajduje w świetle gromadzonego materiału dowodowego żadnego uzasadnienia. W tym miejscu należy podkreślić, że Skarżący słusznie zauważył, że Dyrektor błędnie wskazał w zaskarżonym postanowieniu z [...] grudnia 2018 r. na okoliczność zaskarżenia przez Skarżącego postanowienia z [...] lutego 2016 r., podczas gdy to zobowiązana Spółka 8 marca 2016 r. wniosła zażalenie na ww. postanowienie Organu egzekucyjnego, w którym wnosząc o jego uchylenie wskazała majątek, co do którego możliwe było podjęcie czynności egzekucyjnych. Z akt postępowania egzekucyjnego wynika, że przed uchyleniem postanowienia z [...] lutego 2016 r. Naczelnik wystąpił w dniu 15 marca 2016 r. do Wierzyciela droga mailową na adres Urzędu Gminy R. z zapytaniem w tej sprawie. Z odpowiedzi Wierzyciela z 18 marca 2016 r. (również drogą mailową) wynika, że Wierzyciel nie wnosił zastrzeżeń i wyraził zgodę na uchylenie postanowienia z [...] lutego 2016 r. Tym samym bezpodstawny jest zarzut działania na szkodę wierzyciela i generowania w sposób nieuzasadniony kosztów egzekucyjnych, skoro Wierzyciel w roku 2016 posiadał wiedzę na temat zobowiązanej Spółki jednak uznał, w porozumieniu z Organem egzekucyjnym, że zasadne będzie kontynuowanie postępowania egzekucyjnego i podjęcie kolejnych czynności egzekucyjnych, w związku ze wskazaniem majątku przez Spółkę. Ponadto, również w ocenie Sądu, powyższy błąd co do wskazania Strony wnoszącej zażalenie w odrębnym postępowaniu, nie stanowi naruszenia przepisów art. 64c § 1 i § 4 u.p.e.a. mającego wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. 16. W ocenie Sądu, to sposób ustalenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. kosztów egzekucyjnych w niniejszej sprawie, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., jest błędny i narusza normy egzekucyjne, jak również podstawowe zasady prowadzenia postępowania wynikające z k.p.a. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie bezsporne jest, że przepisy, na podstawie których wyliczone zostały koszty egzekucyjne, tj. art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz art, 64 § 6 u.p.e.a. są niezgodne z przepisem art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Niezgodność z Konstytucją RP powołanych przepisów została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 28 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. SK 31/14. 17. Istota sporu w tym zakresie sprowadza się zatem do ustalenia, czy skutkiem stwierdzenia niekonstytucyjności tych przepisów przez Trybunał Konstytucyjny jest obowiązek ich interpretowania przez organy państwowe oraz sądy w sposób zapewniający poszanowanie norm konstytucyjnych i w konsekwencji ocena zasadności obciążenia Skarżącego kosztami postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w łącznej kwocie 78 504,10 zł. Należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 28 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. SK 31/14 stwierdził, że niezgodne z art. 2, art. art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji są: art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określają one maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej oraz art. 64 § 8 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości obniżenia wymienionych opłat w razie umorzenia postępowania z uwagi na dobrowolną zapłatę egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych oraz art. 64 § 1 pkt 1-5, pkt 7, pkt 11, pkt 12 i § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim przepisy te nie określają maksymalnej wysokości opłat egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej. W swoich rozważaniach Trybunał wywiódł, że brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego, a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, iż z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym są więc zbliżone do podatku. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że dla właściwej realizacji wyroku Trybunału konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić nie tylko maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie deroguje zatem wymienionych przepisów u.p.e.a. z porządku prawnego, a jedynie wskazuje na ich zakresowo określoną niekonstytucyjność. Przepisy te nadal zatem obowiązują, zaś rzeczą ustawodawcy jest doprowadzenie ich brzmienia do stanu zgodnego z Konstytucją w zakresie wskazanym przez Trybunał. Nie można więc zasadnie twierdzić, że na mocy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wymienione w tym orzeczeniu przepisy u.p.e.a. utraciły domniemanie konstytucyjności ze skutkiem w postaci niemożności ich stosowania i rozstrzygania spraw w oparciu o zawarte w nich normy prawne. Domniemanie ich konstytucyjności zostało bowiem odjęte tylko w takim zakresie, jak orzekł Trybunał i jakkolwiek wytyczenie granic tego zakresu może napotykać na praktyczne trudności, zwłaszcza ad casum, brak podstaw do odmowy stosowania tych przepisów w ogóle. Na taki właśnie skutek omówionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazywano już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym – jak choćby w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 marca 2018 r. (II FSK 2206/17), z 20 marca 2018 r. (II FSK 778/16), czy z 10 kwietnia 2018 r. (II FSK 914/16). W konsekwencji, organy te mają nie tylko prawo, ale obowiązek stosowania tych przepisów – z ograniczeniami wynikającymi z treści tego wyroku. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, zwłaszcza biorąc pod uwagę powszechnie obowiązującą moc orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W., a następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie powinni byli dokonać, wyliczenia kosztów egzekucyjnych na podstawie przepisów u.p.e.a. uznanych za niezgodne z Konstytucją RP przez Trybunał Konstytucyjny – bez ograniczeń wynikających z treści ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Na uwagę zasługuje bowiem, że koszty te wyrażają się w wysokości niewspółmiernie wysokiej do czynności podjętych przez organ egzekucyjny: koszty egzekucyjne obciążające Skarżącego, określone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2018 r. na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. wynosiły 79 002,23 zł, zaś koszty egzekucyjne, określone zaskarżonym postanowieniem Dyrektora z [...] grudnia 2018 r. wyniosły nieznacznie mniej, tj. 78 504,10 zł, przy czym aktywność Organu egzekucyjnego sprowadziła się do wystosowania zawiadomienia o zajęciach wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego skierowanego do banków Zobowiązanego ([...] S.A., [...] S.A., [...], [...] S.A. Odział w S., [...] S.A., [...], [...], [...] S.A. i [...] S.A. – s. 2 i 3 zaskarżonego postanowienia). W przypadku zatem stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny, że dany przepis jest niezgodny z Konstytucją, sądy i organy państwowe powinny zastosować taką jego wykładnię, która pozostawałaby w zgodności z normami konstytucyjnymi. W szczególności obowiązek ten – w świetle brzmienia art. 190 ust 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne - w odniesieniu do organów państwowych wynika z zasady pogłębiania zaufania do władzy publicznej (art. 8 k.p.a.) oraz zasady legalizmu (art. 6 k.p.a.). Przepis w oczywisty sposób niekonstytucyjny nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia organów administracji publicznej. W świetle powyższego należy wskazać, że określenie kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości 78 504 zł przez DIAS, czy 79 002,23 przez Naczelnika narusza podstawowe normy konstytucyjne wskazane przez Skarżącego, jak również zasadę legalizmu wyrażoną w art. 6 k.p.a. a także zasadę zaufania obywateli do władzy publicznej wyrażoną w art. 8 k.p.a. w zw. z art.18 u.p.e.a. Określone przez Organ egzekucyjny koszty egzekucyjne są wyjątkowo nieproporcjonalne do zakresu czynności podjętych przez ten Organ. Podkreślić przy tym należy, że jak wynika z art. 80 § 1 u.p.e.a., czynności związane z zajęciem rachunku bankowego polegają na przesłaniu do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Tym samym, w oczywistej dysproporcji pozostaje kwota określonych kosztów egzekucyjnych do realnego nakładu pracy i zakresu czynności, jakie podjął Organ egzekucyjny w celu wyegzekwowania kwoty dochodzonej należności. 18. Ponownie ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych Organ egzekucyjny uwzględni swój realny nakład pracy i zakres czynności, jakie podjął, w celu wyegzekwowania kwoty dochodzonej należności zgodnie z prokonstytucyjną wykładnią art. 64 § 1 pkt 1-5, pkt 7, pkt 11, pkt 12, art, 64 § 6 u.p.e.a. oraz art. 64 § 8 u.p.e.a., zaprezentowaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 28 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. SK 31/14. Organ winien wziąć pod uwagę – jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału – ocenę nakładu pracy organu egzekucyjnego w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym, częstotliwość podejmowanych czynności, ich skomplikowanie. Zgodzić się należy z zarzutami skargi, że organ odwoławczy w istocie nie wykazał jakie konkretne poniósł wydatki w powiązaniu z określonymi czynnościami organu egzekucyjnego na podstawie ww. tytułu wykonawczego i jakie miały wpływ na powstanie kosztów egzekucyjnych w ustalonej wysokości poza ogólnym wskazaniem dwóch zajęć rachunków bankowych. Z akt sprawy wynika, że czynności faktyczne, jakie w rozpoznawanej sprawie były podejmowane przez organ egzekucyjny sprowadzały się zasadniczo do doręczenia odpisu tytułu wykonawczego oraz zawiadomień o zajęciu rachunków bankowych oraz ich aktualizacji, a więc czynności egzekucyjnych nie wymagających szczególnego nakładu pracy czy obarczonych wysokim poziomem skomplikowania. Tym bardziej, że czynności te wykonywane są z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego. W ocenie Sądu, w tej sytuacji nie można uznać, że ustalenie kosztów egzekucyjnych w przedmiotowej sprawie z tytułu zajęcia rachunków bankowych było adekwatne do nakładu pracy i poziomu skomplikowania czynności zajęcia wierzytelności na podstawie tytułu wykonawczego, polegającej w istocie na wysłaniu do banku i do zobowiązanego zawiadomień o zajęciu. 19. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nastąpiło zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego, a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. W myśl powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w takim przypadku opłaty te nie są formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, a stają się jedynie dodatkową dla wierzyciela sankcją pieniężną. W ponownym postępowaniu w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi organ powinien wziąć pod uwagę argumenty wyrażone w powołanym uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Organ musi mieć również na uwadze to, że już z samej sentencji wyroku Trybunału wynikało, że przyczyną uznania przepisów za niezgodne z Konstytucją nie był brak w ustawie możliwości miarkowania wysokości opłat w pełnym zakresie. Wynika to też ze stwierdzenia Trybunału, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych jako jednej z metod określania wysokości opłat. W związku z tym swoiste miarkowanie powinno w zasadzie pojawić się dopiero wówczas kiedy można stwierdzić, że procentowo ustalone opłaty przekraczają maksymalny rozsądny pułap poszczególnych kosztów W praktyce, w sytuacji braku koniecznej interwencji ustawodawcy, nie da się, stosując omawiane przepisy w poszczególnych sprawach, oderwać od okoliczności faktycznych i prawnych konkretnych spraw. W niniejszej sprawie obowiązkowi temu organ uchybił. 20. Zatem, w razie braku interwencji ustawodawcy do czasu ponownego orzekania w sprawie, zadaniem organu będzie w pierwszym rzędzie odpowiedź na pytanie, czy ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach u.p.e.a., in concreto przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji, a jeśli nie, to w jakim zakresie na gruncie tej sprawy należy je miarkować. 21. Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien zatem uwzględnić, że wysokość kosztów egzekucyjnych, nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, które to okoliczności winny być wskazane w rozstrzygnięciu. Brak takiego wskazania powoduje bowiem, że w istocie takie rozstrzygnięcie wymyka się spod kontroli sądowej. Nie sposób bowiem poznać jakie czynności organu egzekucyjnego, jaki nakład pracy organu egzekucyjnego, legły u podstaw takiego ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych – tak jak ma to miejsce w uchylonym przez sąd postanowieniu. 22. Koszty egzekucyjne mają zapewnić funkcjonowanie aparatu egzekucyjnego a nie wierzyciela. Funkcja fiskalna powinna polegać na uzyskaniu (przynajmniej częściowego) zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Jednakże organ powinien mieć na uwadze, że z punktu widzenia fundamentalnej zasady demokratycznego państwa prawnego istotne jest zachowanie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością tych kosztów, a czynnościami organów, za podjęcie których zostały naliczone. Wszystko powinno się odbywać w ramach i przy uwzględnieniu okoliczności konkretnego stanu faktycznego danej sprawy. Organy stosując prawo powinny tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby ustrzec się przed zarzutem naruszenia standardów określonych w wyroku Trybunału. Uściślając, nie powinno dojść do pozyskania dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością, czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. Także odwoływanie się poprzez analogię do kwoty z tytułu zajęcia nieruchomości, w ww. okolicznościach wyroku Trybunału, nie może być uznane za uzasadnienie ustalonej w niniejszym postępowaniu kwoty kosztów egzekucyjnych. 23. Fakt, że do dnia dzisiejszego ustawodawca nie wykonał ww. wyroku Trybunału nie może stać na przeszkodzie w rozpoznaniu sprawy przez organ egzekucyjny, który zobowiązany jest zastosować odpowiednie przepisy zgodnie z ich wykładnią zaprezentowaną przez Trybunał. 24. Stąd uznając zarzuty skargi w części dotyczącej uzasadnienia ustalenia kosztów egzekucyjnych za zasadne, biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz je poprzedzające na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art. 135 p.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.). Z uwagi na brak wniosku nie orzeczono o kosztach postępowania.