III SA/Wa 444/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant st. sekr. sądowy Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. W. kwotę 2.400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 16 marca 1990 r. D. W. – powoływana dalej jako "Skarżąca", lub "Strona" zawarła z państwem R. i S. G. umowę, na mocy której mogła zamieszkiwać w lokalu nr [...], położonym w P. przy ul. K. [...], w celu sprawowania opieki. Państwo G. byli w dniu zawarcia umowy głównymi najemcami przedmiotowego lokalu - na podstawie decyzji przydziału lokalu. W dniu 15 lutego 1994 r. umowę o opiekę zatwierdziła p. T. U. - Kierownik Referatu Lokalowego. W dniu 16 lutego 1994 r. Wiceprezydent Miasta P. wydał decyzję Nr [...], w której wyraził zgodę na zawarcie umowy o opiekę. 2. Aktem notarialnym Repertorium [...] z dnia 17 kwietnia 1998 r. p. R. G. nabyła od Gminy P. wyodrębniony lokal mieszkalny nr [...], położony w P. przy ul. K. [...] - za kwotę 16.000,00 zł. W testamencie z dnia 26 czerwca 1998 r., p. R. G. powołała do całego spadku p. D. W.. Po śmierci właścicielki przedmiotowego lokalu mieszkalnego Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Cywilny postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r. sygn. akt [...] (prawomocnym z dniem 20 maja 2010 r.) stwierdził, że spadek po p. R. G. nabyła w całości na podstawie testamentu notarialnego, otwartego i ogłoszonego przed Sądem Rejonowym w P. w dniu [...] kwietnia 2010 r. – p. D. W.. 3. W dniu 26 maja 2010 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych SD-3, w którym wykazała, że odziedziczyła lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, o powierzchni użytkowej 46,20 m², o wartości 138.600,00 zł. Ponadto oświadczyła, że w lokalu tym zamieszkuje, nie jest właścicielem innego lokalu i nie dokona zbycia tego lokalu w okresie 5 lat. Do zeznania dołączyła "Informacje uzupełniające o lokalu" oraz kopie następujących dokumentów: umowy o opiekę z dnia 16 marca 1990 r., decyzji Nr [...] z dnia [...] lutego 1994 r., wydanej przez Wiceprezydenta Miasta P., aktu notarialnego Repertorium [...] z dnia 17 kwietnia 1998 r. 4. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. na podstawie przepisu art. 21 §1 pkt 2, art. 207, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako "ustawa Ord. pod.") oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, oraz art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1 i ust. 2, ust. 3, art. 8 , art. 9 oraz art. 14 i art. 15 , 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. z 2009r. 93, poz. 768 ze zm. – dalej jako "u.p.s.d.") ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 25.506,00 zł - z tytułu nabycia spadku po zmarłej p. R. G.. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że Skarżąca nie spełniała warunku określonego w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w 2009 roku, tj. umowa o sprawowanie opieki nie została poświadczona notarialnie, stąd nie może skorzystać z ulgi określonej w tym artykule, a to oznacza, że nabycie przez nią - w drodze dziedziczenia lokalu mieszkalnego o wartości 138.600,00 zł - w całości podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. 5. Skarżąca pismem z dnia 8 września 2010 r. złożyła odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie w zakresie ulgi określonej w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. należy stosować przepisy tego artykułu w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy tj. w dniu 16 marca 1990 r. Organ wyższego stopnia dokonał oceny, czy zawarta przez Stronę umowa o opiekę spełnia warunki określone ww. przepisie w brzmieniu obowiązującym w dniu 6 marca 1990 r., tj. w dacie zawarcia umowy. W wyniku tej oceny stwierdzono, że również w świetle przepisów obowiązujących w 1990 r. Skarżąca nie spełniła warunków, aby móc skorzystać z ulgi podatkowej określonej w ww. artykule u.p.s.d. 6. Strona w dniu 30 grudnia 2010 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze Strona wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. zarzuciła organowi podatkowemu: 1) rozstrzyganie kwestii, które nie były przedmiotem uzasadnienia decyzji pierwszej instancji, a mianowicie czytelności dokumentów uprawniających do ulgi określonej w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. oraz właściwości organu wyrażającego zgodę na zawarcie umowy o opiekę, 2) bezpodstawne zlecenie organowi pierwszej instancji przeprowadzenie oględzin dokumentów (tj. umowy z dnia 16 marca 1990 r. i decyzji Nr [...] z dnia 16 lutego 1994 r., wydanej przez Wiceprezydenta Miasta P.), który nie jest organem uprawnionym do stwierdzania "czytelności czy też nie dokumentów", 3) niepowołanie przepisów prawnych, na podstawie których organ stwierdził, że "Urząd Miasta P. (Prezydent Miasta P.) nie jest organem administracji państwowej, a według Skarżącej "Gminą dla mieszkańca Płocka jest Urząd Miasta P. - Prezydent", 4) sprzeczności zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a mianowicie, że naruszenie prawa przez organ pierwszej instancji poprzez "nieprawidłowe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji dokonanej ustawą zmieniającą z dnia 16 listopada 2006 r. i odmówienie Skarżącej prawa do zwolnienia na podstawie ww. przepisu - z uwagi na brak notarialnego poświadczenia podpisów na umowie o opiekę. Umowa o opiekę, zawarta przez Stronę w 1990 r. nie mogła bowiem spełniać warunków obowiązujących od 1 stycznia 2007 roku" - nie jest naruszeniem przepisu art. 3 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 roku. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 8. Sąd na wstępie wskazuje, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. –dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Przenosząc wskazane powyżej kryteria oceny zaskarżonej decyzji na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn narusza przepisy prawa materialnego jak i prawa procesowego, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Sąd nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie natomiast wad powodujących obowiązek stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, czy też innych naruszeń przepisów prawa dających podstawę do wznowienia postępowania w sprawie . 9. Spór w sprawie dotyczy wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Z akt sprawy wynikało, iż Skarżąca w dniu 16 marca 1990 r. zawarła ze spadkodawczynią oraz jej mężem umowę o opiekę. Z umowy tej wynikało, iż w zamian za opiekę i pomoc w czynnościach niezbędnych państwo S. i R. G. oddali Skarżącej do używania jeden pokój wraz z prawem użytkowania całego mieszkania oraz prawem stałego pobytu. W przedmiotowej umowie oświadczyli także, iż Skarżąca będzie mogła zamieszkiwać w lokalu mieszkalnym po śmierci któregoś z małżonków lub obojga z nich. Decyzją z dnia [...] lutego 1994 r. Nr [...] sprawa [...] Wiceprezydent Miasta P. wyraził zgodę na zawarcie przedmiotowej umowy o opiekę. Z akt sprawy wynikało także, iż na podstawie testamentu Skarżąca nabyła przedmiotowy lokal mieszkalny. W ocenie Skarżącej ze względu na zawarcie umowy o opiekę ze spadkodawczynią mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Z powyższym stanowiskiem nie zgodziły się organy podatkowe. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn stwierdził, iż nowelizacja ustawy o podatku od spadków darowizn dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r. na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) wprowadziła zmiany co do formy zawarcia umowy o sprawowanie opieki – umowę z podpisem notarialnie poświadczonym. Organ pierwszej instancji podniósł także, iż z ogólnej zasady zawartej w art. 3 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż przepisy znowelizowanej ustawy w dotychczasowym brzmieniu należy stosować wyłącznie w odniesieniu do nabycia własności rzeczy oraz praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zdaniem naczelnika urzędu skarbowego z uwagi na to, iż nabycie przez spadkobiercę prawa do przedmiotowego lokalu mieszkalnego nastąpiło z dniem 2 listopada 2009 r. w sprawie miał zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., do którego z dniem 1 stycznia 2007 r. wprowadzono wymóg zawarcia umowy o opiekę w formie pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym. W związku z faktem niedysponowania przez Skarżącą umową o sprawowanie opieki zawartej w takiej formie organ pierwszej instancji odmówił zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w przepisie art. 16 u.p.s.d. Organ wyższego stopnia utrzymując co do istoty rozstrzygniecie organu pierwszej instancji w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego zmienił argumentację jego uzasadnienia wskazując, że w przedmiotowej sprawie w zakresie ulgi określonej w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. należy stosować przepisy tego artykułu w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy tj. w dniu 16 marca 1990 r. Organ wyższego stopnia dokonał oceny, czy zawarta przez Stronę umowa o opiekę spełnia warunki określone ww. przepisie w brzmieniu obowiązującym w dniu 6 marca 1990 r., tj. w dacie zawarcia umowy. W wyniku tej oceny stwierdzono, że również w świetle przepisów obowiązujących w 1990 r. Skarżąca nie spełniła warunków, aby móc skorzystać z ulgi podatkowej określonej w ww. artykule u.p.s.d. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż umowa o opiekę nie została zawarta przed terenowym organem administracji państwowej o właściwości ogólnej stopnia podstawowego, ani też za zgodą takiego organu. W ocenie organu podatkowego umowa o sprawowanie opieki nie została zatwierdzona przez właściwy organ. Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej Wiceprezydent Miasta P. w 1994 r. "nie był terenowym organem administracji państwowej o właściwości ogólnej stopnia podstawowego. 10. Sąd uznał, iż stanowiska zaprezentowane przez organy podatkowe obu instancji w wydanych decyzjach odnośnie uzasadnienia braku możliwości zastosowania wobec Skarżącej zwolnienia podatkowego - naruszały przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Mimo wadliwości uzasadnienia decyzji organu wyższego stopnia co do braku zastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., Sąd zgodził się, iż co do formy zawartej umowy należy zastosować przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w chwili zawarcia umowy o opiekę. Zgodnie z brzmieniem przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 16 marca 1990 r. z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub budynku mieszkalnego nabytego w drodze spadku przez osoby zaliczone do III grupy podatkowej, sprawujące przez co najmniej 2 lata opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą na podstawie umowy zawartej z nim przed terenowym organem administracji państwowej o właściwości ogólnej stopnia podstawowego i za zgodą tego organu - do łącznej wysokości 10.000.000 zł. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zakwestionował prawidłowość trybu zawarcia niniejszej umowy. W ocenie Sądu przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej uzasadnienie najistotniejszej dla wyniku sprawy kwestii jest błędne. Na wstępie podnieść należy, iż w zaskarżonej decyzji stwierdzono wyłączenie, iż przedstawiona przez Skarżącą umowa nie spełnia warunków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. W ocenie Sądu stwierdzenie to jest niewystarczające. Poza brakiem przekonywającej argumentacji w tym przedmiocie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego nie ustalono jaki organ - w chwili wyrażenia w formie decyzji zgody na zawarcie umowy o sprawowanie opieki przez Wiceprezydenta Miasta P. był terenowym organem administracji państwowej o właściwości ogólnej stopnia podstawowego, który został wskazany w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Nie ulega wątpliwości, iż wynik rozpoznawanej sprawy zależy od wyjaśnienia dwóch kwestii. Pierwsza dotyczy okoliczności związanej z zawarciem umowy o sprawowanie opieki. W tym przedmiocie należy wyjaśnić: Czy przedstawiona przez Skarżącą umowa oraz związane z nią rozstrzygnięcia administracyjne spełniały warunki określone w obowiązujących w chwili jest zawarcia przepisów u.p.s.d. Drugą kwestią istotną dla wyniku sprawy wynikającą z przyjęcia prawidłowości trybu przyjęcia umowy o sprawowania opiekę jest także ustalenie jakie przepisy u.p.s.d. powinny znaleźć zastosowanie odnośnie wymiaru zobowiązania podatkowego. 11. Z akt sprawy wynikało, iż na zawarcie umowy o opiekę wyraził zgodę decyzją z dnia 16 lutego 1994 r. Wiceprezydent Miasta P. (vide karta akt administracyjnych nr 9). Wydanie przedmiotowej decyzji nastąpiło na wniosek stron umowy. W zgromadzonym materiale dowodowym znajduje się także wystąpienie Urzędu Miasta P. z dnia 13 grudnia 1993 r. do Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej o wydanie opinii o istnieniu potrzeby zapewnienia opieki p. S. G. ze strony osób nie należących do kręgu osób bliskich (karta akt administracyjnych nr 15). Stosowne postępowanie zostało zakończone wydaniem decyzji Wiceprezydenta Miasta oraz popisaniem umowy w urzędzie miasta (karta akt administracyjnych nr 16). Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 123 ustawy z dnia 20 lipca 1983 r. o systemie rad narodowych i samorządu terytorialnego (Dz. U. Nr 26 poz. 183 ze zm.) terenowymi organami administracji państwowej o właściwości ogólnej są: 1) w województwach, z wyjątkiem wymienionych w pkt 2 - wojewodowie, 2) w województwach: stołecznym warszawskim, krakowskim i łódzkim - prezydenci miast: stołecznego Warszawy, Krakowa i Łodzi, 3) w jednostkach terytorialnych stopnia podstawowego, z wyjątkiem miast liczących powyżej 50.000 mieszkańców oraz będących siedzibą wojewódzkiej rady narodowej - naczelnicy miast lub gmin, a w miastach podzielonych na dzielnice - naczelnicy dzielnic, 4) w miastach określonych w pkt 3 - prezydenci miast. Organy wymienione w ust. 1 pkt 1 i 2 są terenowymi organami administracji państwowej o właściwości ogólnej stopnia wojewódzkiego, a organy wymienione w ust. 1 pkt 3 i 4 - terenowymi organami administracji państwowej o właściwości ogólnej stopnia podstawowego. (art. 123 ust. 2). W myśl ww. przepisu (art. 123 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 123 ust. 2 ww. ustawy) terenowymi organami administracji państwowej o właściwości ogólnej stopnia podstawowego był w chwili zawarcia umowy o opiekę Prezydent Miasta P.. W ocenie Sądu wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez organ podatkowy można przyjąć domniemanie prawne, iż Wiceprezydent Miasta P. działał w niniejszej sprawie z upoważnienia organu – Prezydenta Miasta P.. Zdaniem Sądu organ podatkowy powinien w tej kwestii przyjąć z korzyścią dla Strony założenie, iż w 1990r. istniało upoważnienie dla Wiceprezydenta Miasta P. do wydawania rozstrzygnięć w zakresie zgody na zawieranie umów o sprawowanie opieki. Potwierdzeniem istnienia takich upoważnień jest przedstawiony jako załącznik do protokołu odpis upoważnienia z dnia 8 maja 1991 r. do wydania przez Wiceprezydenta Miasta P. decyzji lokalowych na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. prawo lokalowe. Upoważnienie to zostało podpisane przez Prezydenta Miasta P.. Zważywszy powyższe w ocenie Sądu należy przyjąć, iż umowa o sprawowanie opieki została zawarta w sposób prawidłowy przed terenowym organem administracji państwowej o właściwości ogólnej stopnia podstawowego i za zgodą tego organu. Sąd uznał, iż przedłożona przez Skarżącą umowa o sprawowanie opieki oraz dokumenty z nią związane pozwalały na przyznanie Skarżącej prawa do zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. 12. Odnosząc się do kwestii związanej z ustaleniem jakie przepisy u.p.s.d. powinny znaleźć zastosowanie odnośnie wymiaru zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie wskazać należy, iż ze względu na brak stanowiska organów w tej sprawie poglądy Sądu będą stanowiły zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Sądu dla wydania poprawnego rozstrzygnięcia w sprawie organy podatkowe powinny przede wszystkim wziąć pod uwagę tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 lipca 2011 r. sygn. akt P 36/10, w którym Sąd po rozpoznaniu pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie orzekł, iż art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) w związku z art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 oraz z 2011 r. Nr 75, poz. 398) w zakresie, w jakim nie uwzględnia ulgi podatkowej osoby zaliczanej do III grupy podatkowej, która do 31 grudnia 2006 r. sprawowała opiekę nad spadkodawcą na podstawie umowy zawartej przed organem gminy, a po tym dniu nabyła w drodze spadku prawa wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy z 28 lipca 1983 r., jest niezgodny z zasadą ochrony interesów w toku wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał przedstawił wykładnię historyczną ulgi określonej w art. 16 u.p.s.d.. Wyjaśnił, iż "ulga mieszkaniowa związana ze sprawowaniem opieki nad spadkodawcą istniała już w pierwotnym tekście ustawy o podatku od spadków i darowizn. Początkowo mogły z niej skorzystać osoby zaliczone do III i IV grupy podatkowej sprawujące przez co najmniej dwa lata opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą na podstawie umowy zawartej z nim przed terenowym organem administracji państwowej o właściwości ogólnej stopnia podstawowego i za zgodą tego organu. Od 1 stycznia 1990 r., w związku ze zmianą struktury grup podatkowych w ustawie o podatku od spadków i darowizn, możliwość skorzystania z ulgi mieszkaniowej z tytułu opieki nad spadkodawcą ograniczono do spadkobierców zaliczonych do III grupy podatkowej. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem ustawy o podatku od spadków i darowizn ulga mieszkaniowa polegała na wyłączeniu z podstawy opodatkowania wartości spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub budynku mieszkalnego nabytego w drodze spadku przez te osoby do łącznej wysokości 600000 zł. Ulga ta przysługiwała osobom, które nie były właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź, będąc nimi, przeniosły własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych albo państwa, nie dysponowały spółdzielczym prawem do lokalu, a w razie dysponowania tym prawem przekazały go zstępnym lub pozostawiły do dyspozycji spółdzielni, a ponadto nie były najemcami lokalu na podstawie decyzji administracyjnej bądź, będąc nimi, pozostawiły lokal do dyspozycji terenowego organu administracji państwowej. Osoby korzystające z ulgi mieszkaniowej zobowiązane były do złożenia oświadczenia, że co najmniej przez 5 lat od daty powstania obowiązku podatkowego będą zamieszkiwać w nabytym budynku lub lokalu. W razie zbycia budynku lub lokalu przed upływem tego terminu postępowanie podatkowe podlegało wznowieniu, co skutkowało dokonaniem wymiaru podatku od całej wartości przedmiotu opodatkowania ustalonej tak, jakby ulga nie przysługiwała. Nie stanowiło podstawy do wznowienia postępowania zbycie udziału w budynku lub lokalu na rzecz innego ze spadkobierców oraz zbycie budynku lub lokalu, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia. Od momentu wejścia w życie ustawy o podatku od spadków i darowizn jej art. 16 ust. 1 pkt 3 był zmieniany kilkanaście razy. Początkowo zmiany te dotyczyły głównie wysokości kwoty, którą dalsi spadkobiercy sprawujący opiekę nad spadkodawcą w razie śmierci tego ostatniego mogli wyłączyć z podstawy opodatkowania tytułem ulgi mieszkaniowej. Uogólniając, można powiedzieć, że kwota ta była konsekwentnie podwyższana wraz ze wzrostem inflacji, następnie w 1995 r. w związku z denominacją złotego została określona na nowo i w kolejnych latach była ponownie podwyższana. Zasadnicze warunki nabycia podatkowej ulgi mieszkaniowej jednak się nie zmieniły. W dalszym ciągu mogły z niej skorzystać osoby sprawujące przez co najmniej dwa lata opiekę nad wymagającym jej spadkodawcą na podstawie umowy zawartej z nim przed terenowym organem administracji państwowej o właściwości ogólnej stopnia podstawowego i za zgodą tego organu. W orzeczeniu z 30 sierpnia 1989 r., sygn. SA/Gd 631/89 (ONSA nr 2/1989, poz. 80), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że brak umowy o opiekę zawartej przed właściwym organem i za jego zgodą pozbawia podatnika możliwości skorzystania z ulgi określonej w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Nawet gdyby podatnik wykazał, że faktycznie opiekę nad spadkodawcą sprawował i to przez dłuższy okres niż wymagane ustawowo dwa lata, to prawa do ulgi mieszkaniowej nie mógłby nabyć, gdyż przysługuje ono tylko wówczas, gdy opieka była sprawowana na podstawie umowy zawartej w określonej formie. Istotne zmiany w regulacji prawnej ulgi mieszkaniowej nastąpiły 24 sierpnia 1995 r., kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 85, poz. 428). Nadano wówczas nowe brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., zgodnie z którym w wypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym w drodze spadku przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, sprawujące przez co najmniej dwa lata opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie umowy zawartej przed organem gminy, nie wliczało się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 100 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu." Trybunał podniósł, iż w "odniesieniu do wcześniejszej regulacji prawnej ulgi mieszkaniowej nowelizacja ta wprowadziła trzy istotne modyfikacje. Po pierwsze, rozszerzono katalog praw lub rzeczy, których nabycie mogło dawać prawo do ulgi mieszkaniowej. Do 23 sierpnia 1995 r. ulga ta przysługiwała w razie nabycia w drodze spadku przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub budynku mieszkalnego. Później ulga mieszkaniowa przysługiwała w razie nabycia przez te osoby w drodze spadku budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym. Po drugie, zmieniono sposób określania górnej granicy ulgi mieszkaniowej. Do 23 sierpnia 1995 r. istniała możliwość wyłączenia z podstawy opodatkowania pewnej kwoty ściśle określonej w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., zaś po tej dacie nie wliczano do podstawy opodatkowania wartości wskazanych wyżej praw i rzeczy do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. Po trzecie, inaczej określono organ, przed którym należało zawrzeć umowę o opiekę ze spadkodawcą. Do 23 sierpnia 1995 r. umowę taką zawierano przed terenowym organem administracji państwowej o właściwości ogólnej stopnia podstawowego i za zgodą tego organu, a następnie organem właściwym stał się organ gminy. Także i ta nowelizacja, choć niewątpliwie znacząca, nie zmieniła jednak najważniejszych warunków nabycia ulgi mieszkaniowej przez spadkobierców zaliczanych do III grupy podatkowej. W dalszym ciągu uzależnione ono było od faktycznego sprawowania przez spadkobierców opieki nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą przez co najmniej dwa lata na podstawie umowy zawartej przed organem wskazanym w ustawie. Ministerstwo Finansów w piśmie z 13 grudnia 1995 r. (P0 7/B-825-550/9827/95, "Glosa" nr 11/1996, s. 18-19) zajęło stanowisko, że taka umowa o opiekę winna być zawarta przed organem gminy, na której terenie ma miejsce zamieszkania osoba wymagająca opieki, a to, iż wymaga ona opieki, powinno być potwierdzone przez lekarza, przy czym umowa winna określać czynności, do których świadczenia zobowiązuje się osoba mająca sprawować opiekę. Kolejna istotna nowelizacja art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. nastąpiła 1 stycznia 2007 r., kiedy to weszła w życie ustawa zmieniająca z 2006 r. Właśnie ta nowelizacja wzbudziła zastrzeżenia sądu, który swoim pytaniem prawnym zainicjował postępowanie w niniejszej sprawie. Już na wstępie należy jednak zauważyć, że ustawa zmieniająca z 2006 r. znacząco zwiększyła możliwości korzystania z ulgi mieszkaniowej i to przez osoby należące do wszystkich trzech grup podatkowych. Po pierwsze, dodano nowe sposoby nabycia prawa do mieszkania uprawniające do skorzystania z ulgi podatkowej. O ile przed tą nowelizacją osoby zaliczane do III grupy podatkowej mogły skorzystać z ulgi mieszkaniowej w razie nabycia prawa do mieszkania w drodze spadku, o tyle po nowelizacji w grę wchodziło nabycie w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego. Po drugie, zmieniono również formę umowy, na podstawie której osoba zaliczana do III grupy podatkowej powinna była sprawować opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą – z umowy zawartej przed organem gminy na umowę zawartą w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Zmiana formy umowy o opiekę miała na celu ułatwienie i uproszczenie procedury jej zawierania, a ponadto wyeliminowanie faktycznych problemów związanych z poświadczaniem przez organy gminy tego rodzaju umów. W toku prac parlamentarnych nad ustawą zmieniającą z 2006 r. wnioskodawca wskazał, że "dotychczas obowiązujące rozwiązanie powodowało pewne problemy" (wypowiedź zastępcy dyrektora Departamentu Ministerstwa Finansów J. Przekopiak, Komisja Finansów Publicznych nr 94, Biuletyn nr 1100/V kadencja). W opinii sporządzonej na użytek postępowania legislacyjnego zauważono z kolei, że zmiana ta "być może ułatwi możliwość skorzystania z ulgi osobom zaliczonej do III grupy podatkowej" (zob. L. Etel i G. Liszewski, Opinia z 2 sierpnia 2006 r. o rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku o spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, druk sejmowy nr 736/V kadencja). Pozostałe przesłanki nabycia podatkowej ulgi mieszkaniowej precyzuje art. 16 ust. 2 u.p.s.d. Z ulgi tej mogą skorzystać osoby niemające tytułu prawnego do innego budynku lub lokalu mieszkalnego, które w nabytym budynku lub lokalu zameldują się na pobyt stały i będą w nim mieszkać, a ponadto nie dokonają jego zbycia przez 5 lat. Warunkiem skorzystania z ulgi mieszkaniowej przez właściciela innego budynku lub lokalu mieszkalnego jest przeniesienie przez niego własności na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego. Osoba, której przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym, może skorzystać z ulgi mieszkaniowej, jeżeli przekaże te prawa do dyspozycji spółdzielni w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego. W tym samym terminie osoby będące najemcami lokalu lub budynku, które chcą skorzystać z ulgi mieszkaniowej, zobowiązane są do rozwiązania umowy najmu. Warunkiem uzyskania prawa do ulgi mieszkaniowej jest również zameldowanie na pobyt stały oraz faktyczne zamieszkiwanie w nabytym lokalu lub budynku, a także niedokonanie jego zbycia przez 5 lat." Podsumowując swoje rozważania dotyczące aspektu "historycznego" TK stwierdził, że "ulga mieszkaniowa z tytułu sprawowania opieki nad spadkodawcą jest instytucją, która zawsze występowała w obecnie obowiązującej ustawie o podatku od spadków i darowizn. Kwestionowany art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. wielokrotnie był nowelizowany, jednak zasadnicze przesłanki nabycia prawa do ulgi mieszkaniowej nigdy nie zostały zmienione. Możliwość skorzystania z ulgi mieszkaniowej zawsze zależna była od faktycznego sprawowania przez spadkobiercę opieki nad spadkodawcą przez co najmniej dwa lata na podstawie umowy zawartej w formie określonej przez prawo. Analiza postanowień ustawy nowelizującej z 2006 r. prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było rozszerzenie możliwości korzystania z ulgi mieszkaniowej przez wszystkich podatników, w tym również osoby zaliczane do III grupy podatkowej." 13. Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż przepis art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie u.p.s.d. oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych naruszał zasadę ochrony interesów w toku. TK zważył, iż "zasada ochrony interesów w toku nakazuje chronić zaufanie obywatela, który – zakładając stabilność wcześniejszych przepisów – zaplanował pewne posunięcia ekonomiczne i przystąpił do ich realizacji. Zmiana przepisów prawa określających warunki realizacji zaplanowanych posunięć ekonomicznych nie może naruszać interesów w toku osób, które podjęły pewne działania na gruncie wcześniejszych przepisów. Nie można oczywiście przypisywać ochronie interesów w toku charakteru absolutnego, gdyż zmienność prawa jest elementem, z którym muszą się liczyć obywatele. Niemniej jednak wówczas, gdy przepisy prawa wyznaczały pewien horyzont czasowy dla zaplanowania i przeprowadzenia określonego przedsięwzięcia finansowego czy gospodarczego, ustawodawca nie może zmienić "reguł gry" przed końcem terminu, który sam wyznaczył (por. wyroki TK z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97 oraz z 5 stycznia 1999 r., sygn. K 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1). Ochrona interesów w toku i wynikające z niej oczekiwania prawne mają z założenia charakter tymczasowy i przejściowy, określony ramami czasowymi wyznaczonymi przez ustawodawcę (zob. wyrok TK z 20 stycznia 2010 r., sygn. Kp 6/09, OTK ZU nr 1A/2010, poz. 3). Spoczywający na ustawodawcy obowiązek poszanowania interesów w toku aktualizuje się wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione trzy przesłanki: 1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; 2) dane przedsięwzięcie jest rozłożone w czasie; 3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji (zob. wyrok TK z 25 listopada 1997 r., sygn. K. 26/97). W razie zaistnienia powyższych przesłanek ustawodawca, zmieniając "reguły gry", ma obowiązek ustanowienia przepisów przejściowych umożliwiających dokończenie przedsięwzięć ekonomicznych stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczynania albo stworzenia obywatelowi innych możliwości dostosowania się do zmienionej sytuacji prawnej. Naruszenie – tak rozumianego – obowiązku poszanowania "interesów w toku" (a najczęstszą postacią takiego naruszenia jest brak jakichkolwiek przepisów przejściowych) należy traktować jako naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, a tym samym naruszenie art. 2 Konstytucji. W sprawie, na której tle sąd wystosował pytanie prawne, wszystkie trzy wspomniane wyżej przesłanki aktualizujące obowiązek ustawodawcy poszanowania interesów w toku zostały zrealizowane. Po pierwsze, zaskarżony art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. wyraźnie w swojej treści wyznaczał dwuletni horyzont czasowy dla planowania i przeprowadzenia przez spadkobierców przyszłych działań zmierzających do nabycia prawa do ulgi mieszkaniowej. Ów horyzont czasowy rozciągał się od momentu zawarcia między spadkodawcą i spadkobiercą umowy o opiekę nad tym pierwszym przed właściwym organem gminy do momentu śmierci spadkodawcy. W okresie wyżej wskazanych dwóch lat spadkobierca powinien nieprzerwanie sprawować opiekę nad spadkodawcą, który takiej opieki faktycznie wymaga. To znaczy, że spadkobierca w tym czasie musiał w taki sposób zorganizować swoje sprawy, by z obowiązku sprawowania opieki być w stanie się wywiązać. Po drugie, nabycie prawa do ulgi mieszkaniowej było przedsięwzięciem rozłożonym w czasie, gdyż wymagało od spadkobiercy najpierw poczynienia starań zmierzających do zawarcia umowy o opiekę w stosownej formie przed właściwym organem gminy, a następnie faktycznego sprawowania opieki nad spadkodawcą przez wskazany wyżej dwuletni okres. Sprawowanie opieki z istoty swej obejmuje zaś czynności powtarzające się rozłożone w czasie. Po trzecie, w sprawie, na której tle sąd wystosował pytanie prawne, spadkobierca przystąpił do sprawowania opieki nad spadkodawcą na gruncie poprzedniej regulacji prawnej. Umowa o opiekę została zawarta 18 listopada 2002 r. i od tego momentu – zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez sąd pytający – faktycznie była sprawowana aż do śmierci spadkodawcy, tj. do 3 października 2007 r. Zarówno zatem zawarcie umowy o opiekę, jak i przystąpienie do jej sprawowania nastąpiło w okresie obowiązywania art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. w przednowelizacyjnym brzmieniu. Co więcej, pod rządami poprzedniej regulacji prawnej spadkobierczyni sprawowała opiekę przez okres znacznie dłuższy niż wymagany ustawowo do nabycia prawa do ulgi mieszkaniowej. Ponieważ w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki aktualizujące obowiązek poszanowania interesów w toku, ustawodawca, zmieniając warunki nabycia ulgi mieszkaniowej, powinien był ustanowić stosowne przepisy przejściowe, czego jednak nie uczynił. Zmiana od 1 stycznia 2007 r. warunków nabycia ulgi mieszkaniowej polegająca na wprowadzeniu wymogu zawarcia umowy o opiekę w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi oraz wymogu upływu dwuletniego terminu liczonego od momentu notarialnego poświadczenia podpisów naruszyła zatem interesy w toku tych podatników, którzy wcześniej, działając w zaufaniu do obowiązujących wówczas regulacji prawnych, rozpoczęli realizację rozłożonych w czasie czynności zmierzających do nabycia wspomnianej ulgi. Podatnicy ci mieli prawo oczekiwać, że skutki podjętych przez nich czynności będą respektowane przez ustawodawcę w czasie, który wyznaczył on na realizację tych czynności. Pominięcie ich prawa do ulgi mieszkaniowej w treści regulacji intertemporalnej wynikającej z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. naruszyło ich konstytucyjnie chronione interesy w toku, a tym samym art. 2 Konstytucji. 14. Biorąc pod uwagę zacytowane powyżej tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego Sąd uznał, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjmując co do zasady prawidłowość zawartej umowy o sprawowanie opieki powinny w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn, w tym w kwestii ustalenia zakresu zastosowania zwolnienia podatkowego przyjąć z korzyścią dla Skarżącej, iż w stosunku do niej mogą mieć zastosowanie warunki dotyczące zwolnienia z podatku od spadków i darowizn określone w art. 16 u.p.s.d. z chwili otwarcia spadku. W szczególności dotyczyć to powinno nie wliczania do podstawy opodatkowania wartości nabytego lokalu mieszkalnego do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W ocenie Sądu takie postępowanie organów podatkowych powinno być uznane za zgodne z zasadami ochrony interesów w toku wynikającymi z przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 15. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 152 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O wykonalności orzeczono na podstawie art. 152 zaś o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a.