III SA/Wa 444/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2013 r. sprawy ze skargi Fundacji "Z." z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych, odmowy odroczenia zapłaty zaległości podatkowych, odmowy umorzenia odsetek za zwłokę oraz umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie udzielenia ulg w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2009 r. oddala skargę Wnioskiem z dnia 6 lutego 2012 r. Fundacja "[...]" (dalej jako "Skarżąca", "Fundacja") zwróciłA się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego VAT w kwocie 3 120 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r., na poczet zaległości w kwocie głównej 8 049 zł, objętej tytułami egzekucyjnymi [...] oraz [...], umorzenie pozostałej kwoty zaległości wraz z odsetkami i "innymi opłatami" lub - alternatywnie - o umorzenie samych odsetek za zwłokę i "innych opłat" z jednoczesnym odroczeniem zapłaty zaległości podatkowych i zawieszeniem egzekucji do dnia 31 grudnia 2012 r. Fundacja wniosła też o wstrzymanie dalszych czynności egzekucyjnych do czasu rozstrzygnięcia wniosku. Skarżąca zawnioskowała o ulgę w ramach pomocy de minimis, uzasadniając wniosek brakiem majątku ruchomego i nieruchomego, którego spieniężenie mogłoby doprowadzić do spłaty zobowiązania. Wskazała, iż powstała w 2004 r. i od tego czasu odpłatnie wykonywała różne drobne usługi, skupiając się głownie na bezpłatnym doradztwie przedsiębiorcom w zakresie ich rozwoju. W latach 2010 - 2011 nie uzyskała żadnych przychodów pieniężnych, wszystkie działania realizuje przez wolontariuszy - wysokiej klasy specjalistów zgromadzonych w [...]pl. Fundacja podjęła równocześnie czynności dla uzyskania przychodów z innych zleceń odpłatnych, z których wpływy, ze względu na ich charakter, spodziewane są w miesiącu grudniu. W zakresie okoliczności powstania przedmiotowej zaległości podatkowej podniosła, że w latach 2008 – 2009, korzystając z darowizny prawa użytkowania obiektu, dokonywała odpłatnego wynajmowania nieruchomości. Wyjaśniła, że znaczna część zobowiązań podatkowych powstałych z tytułu wynajmu została spłacona. Okoliczność niespłacenia części była spowodowana błędem biura rachunkowego, została ujawniona w trakcie kontroli przeprowadzonej w 2010 r. Fundacja podniosła, iż nie będąc świadomą istnienia zaległości podatkowej wszystkie przychody z tytułu wynajmu przeznaczyła na wykonywanie innych nieodpłatnych działań statutowych. Końcowo wskazała, iż zaległości podatkowej "żadną miarą nie jest w stanie spłacić". Do wniosku załączyła swój profil, dokumenty potwierdzające brak środków finansowych, deklarację CIT-8, bilans i rachunek zysków za 2010 r. i 2011 r. oraz kopię deklaracji VAT-7 z grudnia 2011 r. Decyzją z dnia [...] maja 2012 r., wydaną m.in. na podstawie art. 207 § 1, art. 208 § 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 2 i 3, art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (Organowi ten, jako właściwemu, miejscowo, przekazany został wniosek Skarżącej), odmówił umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do sierpnia 2009 r. w kwocie łącznej 8 049 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2 338 zł (obliczonymi na dzień złożenia wniosku), odmówił odroczenia zapłaty ww. zaległości podatkowych i odmówił umorzenia odsetek za zwłokę w wysokości 2 338 zł, liczonych na dzień założenia wniosku. Organ umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowego w sprawie udzielenia ww. ulg w odniesieniu do zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r., objętej tytułem wykonawczym nr [...], z uwagi na brak zaległości za ww. miesiąc. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Naczelnik stwierdził, iż w świetle analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Fundacja odpowiada kryteriom przedsiębiorcy w trudnej sytuacji ekonomicznej, co wyklucza możliwość udzielenia pomocy de minimis. Organ nie znalazł podstaw do udzielenia ulg w zakresie żądanym przez Fundację we wniosku. W jego ocenie przedstawione argumenty nie zasługiwały na uwzględnienie. Odnosząc się do okoliczności powstania zaległości Naczelnik stwierdził, że zaległości nie powstały z powodu nadzwyczajnego zdarzenia, niezależnego od postępowania podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, ponieważ są tylko i wyłącznie skutkiem niedochowania należytej staranności w rozliczaniu podatku VAT, co stwierdzone zostało w trakcie kontroli. Organ wskazał, iż z prowadzeniem działalności gospodarczej związanych jest wiele obowiązków natury prawnej i finansowej. Należy do nich powinność płacenia podatków w terminie i prawidłowej wysokości. Podmiot gospodarczy powinien bieg swoich spraw prowadzić w taki sposób, aby wywiązać się z tego obowiązku. Nieuregulowanie zaległości podatkowych przez Fundację świadczy o kredytowaniu działalności środkami należnymi Skarbowi Państwa. Naczelnik podniósł, że w wyjaśnieniach do kontroli złożonych w dniu 3 grudnia 2009 r. Fundacja zobowiązała się do uregulowania w grudniu 2009 r. zaległości w podatku VAT, wynikających ze złożonych korekt za miesiące od kwietnia do sierpnia 2009 r. Możliwość taką stwarzało uzupełnienie kapitału Fundacji. Ponadto przez kilka lat Fundacja, oprócz złożenia wniosku, nie wykazała żadnej inicjatywy w celu zmniejszenia zaległości. Odnosząc się do wskazanej pomyłki biura rachunkowego, ujawnionej podczas kontroli, Organ uznał, iż nie zwalnia podmiotu gospodarczego od odpowiedzialności podatkowej zlecenie prowadzenia spraw podatkowych biuru rachunkowemu. Podatnikiem nadal pozostaje dany podmiot gospodarczy, który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe rozliczanie się z budżetem. Natomiast od biura rachunkowego może dochodzić zadośćuczynienia w drodze powództwa cywilnego. Zdaniem Naczelnika, bez znaczenia w sprawie pozostaje okoliczność rozdysponowania całej kwoty przychodu uzyskanego w latach 2008 i 2009 z wynajmu obiektu na wykonanie innych nieodpłatnych działań statutowych. Wyjaśnił, że kontrola dotycząca podatku VAT miała miejsce w Fundacji w 2009 r., za który to okres wykazała w zeznaniu CIT-8 dochód w kwocie 28 218, 88 zł i sama zobowiązała się do zapłaty zaległości w grudniu 2009 r. Okoliczność braku przychodów w latach 2010 i 2011 nie uzasadniała udzielenia ulgi. Naczelnik zaznaczył, iż Skarżąca, jako profesjonalny podmiot działający na polskim rynku, powinna czynić starania celem pozyskania środków finansowych z innych źródeł, nie zaś oczekiwać poprawy swojej trudnej sytuacji poprzez otrzymanie pomocy publicznej. Za sprzeczne z zasadą sprawiedliwości społecznej i podatkowej uznano przerzucanie ciężaru za błędy Fundacji na ogół społeczeństwa. Organ podatkowy nie uwzględnił również argumentu dotyczącego podjęcia przez Fundację czynności w kierunku uzyskania przychodów z innych zleceń odpłatnych, z których pokryje ona istniejące zaległości, a przychody te spodziewane są w grudniu 2012 r. Naczelnik wskazał, iż wezwana do przedłożenia konkretnych dowodów Fundacja załączyła jedynie swój profil, zawierający wdrażane projekty. Odnosząc się natomiast do wieku i problemów zdrowotnych Prezesa Zarządu Fundacji organ podatkowy wskazał, iż nie stanowią one nadzwyczajnych okoliczności faktycznych. Zaznaczył, że problemy natury zdrowotnej, a przez to i finansowej, dotykają znacznej grupy podatników. Trudno uznać je, z obiektywnego punktu widzenia, za czynnik na tyle wyjątkowy, aby uzasadniał udzielenie ulg. Zatem problemy zdrowotne nie miały bezpośredniego wpływu na powstanie zaległości podatkowych. Nie były na tyle poważne, skoro Prezes Zarządu pełnił swoją funkcję. Naczelnik podkreślił, że gromadzenie środków na pokrycie kosztów działalności gospodarczej, jak i na zapłatę danin publicznych, jest immanentną cechą planowania tej działalności i podmiot ją prowadzący winien wcześniej przedsięwziąć środki w tym kierunku, aby móc wywiązać się z obowiązku wobec budżetu. Końcowo stwierdził, że przeświadczenie o ważnym interesie w skorzystaniu z ulg nie zobowiązuje organu podatkowego do ich udzielenia, bowiem nie każda kwestia, którą podatnik uznaje za ważną dla siebie, należy uznać za jego ważny interes. Nie zaszły więc przesłanki do udzielenia ulgi de minimis – ani wskazane w art. 67a Ordynacji podatkowej, ani w art. 67b tej ustawy. Sprzeciwia się temu także prawo wspólnotowe. W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika Skarżąca zarzuciła nadużycie art. 140 Ordynacji przez przewlekłość postępowania, nieuzasadnioną żadnymi względami - tak zawiłością, jak też trudnością sprawy. "Decyzje" w sprawach przedłużenia postępowania wydawane były bez uzasadnienia konieczności przewlekania postępowania, co potwierdza brak w aktach sprawy dokumentów uzasadniających takie postępowanie. Zarzuciła zawiłość i niezrozumiałość uzasadnienia zaskarżonej decyzji, użycie kompilacji różnych uzasadnień z innych postanowień niemąjących znaczenia dla wydanych orzeczeń. Fundacja podkreśliła nadużycie prawa przez powoływanie w uzasadnieniu decyzji niektórych postanowień Ordynacji podatkowej niezwiązanych z orzeczeniami w niej zawartymi oraz bezzasadne sugerowanie w uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji, jakoby Fundacja wskazała na przepisy o pomocy de minimis jako warunku udzielenia ulgi. Podniosła niezgodność uzasadnienia "...z intencjami przepisów o dopuszczalności pomocy również de minimis..." i wysnucie błędnych wniosków przez nieuwzględnienie wykonywanych przez przedsiębiorców czynności statutowych, prowadzących do osiągnięcia celów związanych z rozwojem przedsiębiorców, działalności zespołu wolontariuszy i jego wpływu na rozwój całej gospodarki, "...czemu nie przeszkadzał i nadal nie przeszkadza czasowy brak środków finansowych.". Fundacja wskazała na błędy w egzekucji i jej niezgodność z prawem przez niedostarczenie podatnikowi tytułów wykonawczych oraz bezzasadność sposobu umorzenia postępowania co do kwoty 2 968 zł bez umorzenia tytułu wykonawczego [...] oraz bez zmian zmniejszających zobowiązania o tę kwotę. Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Zdaniem Organu odwoławczego nie budzi wątpliwości, że Fundacja wniosła o udzielenie jej wsparcia w ramach zasady de minimis. Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w ramach pomocy de minimis, może umorzyć zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Organ odwoławczy uznał za słuszne stanowisko Naczelnika, iż Fundacja jest przedsiębiorcą zagrożonym, dlatego i udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w ramach pomocy de minimis jest niedopuszczalne w świetle prawa wspólnotowego. Organ odwoławczy analizując dane finansowe Fundacji stwierdził, iż jej trudności finansowe mają długofalowy, wieloletni charakter, zaś trudna sytuacja finansowa i ekonomiczna nie ma charakteru przejściowego. Skarżąca spełniła kryterium "przedsiębiorcy znajdującego się w trudnej sytuacji ekonomicznej" w rozumieniu Wytycznych Wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz. U. UE C 244 z 1.10.2004 r.), co oznacza, że nie jest dopuszczalnym udzielenie Fundacji pomocy de minimis na podstawie Rozporządzenia Komisji (WE) 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis, o której udzielenie wnosiła. Dyrektor Izby Skarbowej w W., ,ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów Fundacji zawartych w odwołaniu, wskazał, iż decyzja Naczelnika spełnia wymogi zgodności z prawem. Udzielenie Skarżącej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w ramach pomocy de minimis było niedopuszczalne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż w przypadku stwierdzenia niedopuszczalności udzielenia wnioskowanego wsparcia, organy podatkowe obu instancji nie mają obowiązku badania występowania przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji. W skardze do tutejszego Sądu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, wezwanie przedstawiciela Fundacji na rozprawę i ewentualne przyjęcie dowodu z jego zeznań w charakterze świadka. Skarżąca wniosła również o zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. do: 1) przeprowadzenia szkoleń z zastosowania Ordynacji podatkowej, szczególnie osoby upoważnione do podpisywania decyzji podatkowych w ich imieniu. 2) zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., do stosowania samokontroli i dokonywania ocen redagowanych decyzji podatkowych na podstawie odpowiednich procedur, przed ich wydaniem stronie. Organom podatkowym Fundacja zarzuciła arogancję i lekceważenie obowiązków prawem nakazanych. Zdaniem Skarżącej postępowanie odwoławcze prowadzone było z wyjątkową "mitręgą biurokratyczną", bezzasadnie długo i ślamazarnie. Zarzuciła zaskarżonej decyzji brak wyjaśnień jakichkolwiek nowych okoliczności mogących mieć wpływ na wyniki i długość odwoławczego postępowania podatkowego, czym, w jej ocenie, naruszono art. 125 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenia art. 122 Ordynacji upatrywała w nierozpoznaniu w trakcie postępowania odwoławczego żadnego z jej wniosków i zarzutów na decyzję Naczelnika. Zaprzeczyła, że złożyła wniosek o pomoc de minimis. Ponadto zarzuciła naruszenie prawa do obrony interesów podatnika przez: 1. niedotrzymanie nakazu zawartego w art. 227 § 2 Ordynacji i niedostarczenie przez Naczelnika swojego stosunku do zarzutów odwołania, 2. wydanie zaskarżonej decyzji bez dotrzymania nakazu zawartego w art. 123 § 2 Ordynacji i, tym samym, uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszenia żądań, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, 3. niedotrzymanie nakazu zawartego w art. 122 Ordynacji, gdyż Organy podatkowe nie podejmowały wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie budząc zaufania do siebie, czym naruszono art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę Fundacja uznała za nieprawdziwe stwierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji, jakoby w jakimkolwiek okresie nie miała wpisanych w statucie uprawnień do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyjaśniła, iż istnieje od 2004 r. i w całym okresie miała taki zapis w swoim statucie, co stwierdza jej KRS. Nadmieniła, że czym innym jest prowadzenie działalności gospodarczej, a czym innym są uprawnienia statutowe i rejestracyjne w KRS do jej prowadzenia. Ponadto wskazała, iż nadesłane do Organu dokumenty były opatrzone podpisem elektronicznych, co przeczyło tezie, iż nie mogły być weryfikowane. Fundacja zaznaczyła, iż prawo do korespondencji elektronicznej nie wymaga podpisu elektronicznego, zatem nie może być wymówką dla – jak to ujęła - "ślamazarnego" postępowania odwoławczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Jak wynika ze skargi, Fundacja nie kwestionuje faktu, że przyznanie pomocy de minimis nie jest możliwe wobec przedsiębiorcy, który znajduje się w trudnej sytuacji gospodarczej i finansowej, czyli wobec przedsiębiorcy zagrożonego. Powtórzyć wypada za Organem, iż z art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z rozporządzeniem Komisji Europejskiej Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu do pomocy de minimis w związku z wytycznymi, o których mowa w preambule do tego rozporządzenia, pomoc taka nie może być skierowana do podmiotów zagrożonych. Owo "zagrożenie" przejawiać się może m.in. – zgodnie z wytycznymi wskazanymi w tezie 7 preambuły rozporządzenia – brakiem możliwości powstrzymania strat ze środków własnych lub zewnętrznych, malejącymi obrotami, rosnącym zadłużeniem, zwiększającymi się stratami. W toku postępowania podatkowego wyłonił się natomiast spór co do tego, czy Fundacja rzeczywiście wystąpiła o pomoc de minimis. Spór ten był nadal aktualny na etapie postępowania sądowego, zaś wiązał on się ściśle ze sporną kwestią, czy Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą. Kolejną kwestią sporną na etapie postępowania podatkowego było to, czy Skarżąca istotnie pozostaje przedsiębiorcą zagrożonym. Z jednej strony w oświadczeniu z dnia 5 marca 2012 r. (k. 19 akt podatkowych) sama Skarżąca zadeklarowała, iż takiego statusu nie posiada, co otwartym czyniło kwestię udzielenia pomocy de minimis. Z drugiej strony Organy inaczej oceniły sytuację Fundacji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wyraźnie stwierdził, iż w tej kwestii "...zajął odmienne stanowisko." (str. 5 decyzji z 28 maja 2012 r.). Tę ocenę Naczelnika podzielił też Dyrektor wskazując, iż "...trudności finansowe Strony mają długofalowy, wieloletni charakter, zaś trudna sytuacja finansowa i ekonomiczna nie ma charakteru przejściowego." (str. 6 decyzji Dyrektora z [...] grudnia 2012 r.). Spośród wyżej wskazanych kwestii spornych Sąd uznaje za istotną okoliczność faktyczną przede wszystkim ustalenie tego, o co zawnioskowała Fundacja. Jej wniosek z dnia 31 stycznia 2012 r., a nadto dalsze dokumenty złożone w toku postępowania, determinowały jego przedmiot i zakres czynności procesowych Organów. Konieczne jest zatem wskazanie, że z oświadczenia z dnia 5 marca 2012 r. jednoznacznie wynika zamiar Fundacji skorzystania z pomocy de minimis. Ta sama okoliczność wynika z Formularza załączonego do wniosku (k. 20 - 22 akt (podatkowych), a nawet – w istocie – z wniesionego odwołania od decyzji Naczelnika. Z jednej bowiem strony Fundacja w odwołaniu zarzuciła Naczelnikowi, że bezzasadnie zasugerował wskazanie przez Fundację na przepisy o pomocy de minimis, z drugiej jednak strony w tym samym odwołaniu zarzucono Organowi "Niezgodność uzasadnienia z intencjami przepisów o dopuszczalnej pomocy również de minimis...", czyli wadliwą wykładnię tych przepisów, a nie ich zastosowanie w ogóle. W ocenie Sądu Organy słusznie zatem przyjęły, iż wniosek powinien być rozpatrywany w trybie przepisów prawa krajowego i wspólnotowego dotyczących tej formy pomocy. Z akt nie wynika też w żaden sposób, aby procedowanie Organów w tym trybie było wymuszone ich groźbą (taki zarzut sformułowano w skardze). Stąd wynika też prawidłowy wniosek Organów, iż Fundacja prowadziła działalność gospodarczą (pomoc de minimis kierowana jest tylko do przedsiębiorców), zaś – abstrahując od sporu co do możliwości odczytania przez Dyrektora przesłanej mu korespondencji elektronicznej, z której wynikać miało, że taka działalność nie jest prowadzona – o prowadzeniu działalności gospodarczej przez Skarżącą świadczy ostatecznie i najpewniej treść statutu Fundacji, jaki Dyrektor pozyskał z właściwego Sądu Rejestrowego. Nie rozstrzygając na razie powyżej zasygnalizowanego sporu co do statusu Fundacji jako przedsiębiorcy zagrożonego oczywiste jest więc, w ocenie Sądu, że Fundacja zawnioskowała o pomoc de minimis. Należy wobec tego w tym miejscu przypomnieć, że z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, można udzielić ulgi podatkowej przewidzianej w tym przepisie. Natomiast art. 67b § 1 Ordynacji stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a ustawy, które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1), które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2), a nadto ulg, które stanowią pomoc publiczną (pkt 3). W piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym przyjmuje się zgodnie, że art. 67a i art. 67b Ordynacji są ze sobą powiązane. Oznacza to, że przepis art. 67b powinien być stosowany łącznie z art. 67a, a więc przy uwzględnieniu zarówno form udzielanych ulg podatkowych, jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przewidzianych w art. 67a. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w przepisach art. 67a i art. 67b. Brak którejkolwiek z tych przesłanek uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi. Dodanie art. 67b w Ordynacji podatkowej, w świetle jego brzmienia, stanowi o ograniczeniu stosowania ulg podatkowych, określonych w art. 67a tej ustawy, w stosunku do osób prowadzących działalność gospodarczą, gdyż ulgi te mogą być udzielane po spełnieniu też ściśle określonych wymogów, uwzględniających unormowania unijne, przewidzianych w rozporządzeniach Rady Ministrów wydanych w oparciu o przepisy art. 67b § 5 i 6 Ordynacji podatkowej (tak np. w wyroku NSA o sygn. II FSK 243/10, LEX Nr 1083063, a także w przywołanym tam dodatkowym orzecznictwie NSA i literaturze dotyczącej art. 67a i 67b Ordynacji podatkowej). Wynika z tego zatem, że ulga ewentualnie udzielona przedsiębiorcy wymaga najpierw zaistnienia którejkolwiek z materialnoprawnych przesłanek stosowania ulg w ogóle, tj. albo ważnego interesu podatnika, albo interesu publicznego. Dopiero wówczas, kiedy któraś z tych dwóch przesłanek wystąpi, racjonalne jest analizowanie warunków związanych z konkretną ulgą z art. 67b Ordynacji podatkowej. W tym kontekście za potrzebną i trafną uznać należy analizę przesłanek z art. 67a dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Sąd dodatkowo zauważa, że w toku całego postępowania Fundacja nie wyartykułowała wprost, na czym miałby polegać jej ważny interes w zastosowaniu wnioskowanej ulgi, czyli na czym polega szczególny charakter jej sytuacji faktycznej. Z prezentowanego na różnych etapach stanowiska Skarżącej wynika jednak, że - w jej ocenie - na nadzwyczajny charakter niniejszej sprawy wskazuje przedmiot działalności Fundacji (udzielanie porad, w tym bezpłatnych, co do prowadzenia działalności gospodarczej), okoliczności powstania zaległości (z winy osoby świadczącej obsługę księgową), a także zła sytuacja zdrowotna i finansowa prezesa zarządu Fundacji. Tymczasem ważny interes podatnika w zastosowaniu ulgi oznacza sytuację nadzwyczajną i niezawinioną przez niego, do której nie można zaliczyć ani braku środków na zapłacenie podatku (brak takich środków jest częsty), ani ewentualnej winy osób trzecich w powstaniu zaległości (Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych skutków wadliwie świadczonych usług obsługi księgowej kontrahenta podatnika), ani złej sytuacji zdrowotnej i finansowej osób kierujących podatnikiem będącym osobą prawną (może być to brane pod uwagę tylko w ramach postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na podstawie art. 116a Ordynacji). Tym bardziej oczywiste jest, że za zastosowaniem ulgi w niniejszej sprawie nie przemawiał interes publiczny. Analizowanie przez Naczelnika warunków zastosowania ulgi na podstawie art. 67b Ordynacji (status Fundacji jako przedsiębiorcy zagrożonego) nie było zatem konieczne, choć Sąd przedstawioną w tym zakresie ocenę tego Organu uznaje za prawidłową. Ponadto – jak wyżej Sąd wskazał – tej oceny nie kwestionowała sama Fundacja. W zaskarżonej decyzji Dyrektora brak jest analizy przesłanek zastosowania ulgi z art. 67a Ordynacji podatkowej. Brak takiej analizy uznać należy za naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ale nie można uznać, aby błąd ten miał istotny wpływ na prawidłowe co do zasady rozstrzygnięcie, czyli rozstrzygnięcie utrzymujące w mocy odmowę zastosowania wnioskowanej ulgi. Nie można zgodzić się z zarzutami skargi, iż w toku postępowania odwoławczego "...nie rozpoznano żadnego z wniosków podatnika...". Stan faktyczny niniejszej sprawy został ustalony prawidłowo, w odwołaniu nie sformułowano żadnego wniosku dowodowego, zaś przedmiotem sporu było tylko to, czy w świetle obowiązujących przepisów Fundacji może być przyznana ulga podatkowa. Nie naruszono art. 227 § 2 Ordynacji, gdyż na kartach 101 - 103 akt podatkowych zawarte jest stanowisko Naczelnika w przedmiocie wniesionego odwołania (tzw. arkusz odwoławczy). Skoro akta podatkowe nie zawierają żadnego dokumentu, który nie byłby znany Fundacji, to niezastosowanie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie miało żadnego znaczenia praktycznego, choć trzeba przyznać, że redakcja tego przepisu jest jednoznaczna i kategoryczna. W każdej sprawie, z wyjątkiem przypadków wskazanych w art. 200 § 2 Ordynacji, wymagane jest wyznaczenie przez organ siedmiodniowego terminu na zapoznanie się strony z materiałem dowodowym. Akta niniejszej sprawy nie wskazują jednak w żaden sposób na naruszenie przez Organy art. 121 – 123 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja, poza wskazanymi wyżej, nielicznymi uchybieniami procesowymi, które nie miały wpływu na rozstrzygnięcie, jest zgodna z prawem.