III SA/Wa 444/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 października 2019 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy S. z dnia [...] września 2018 r. o nr [...] 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz O. S.A. z siedzibą w Warszawie kwotę 19 940 zł (słownie: dziewiętnaście tysięcy dziewięćset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] września [...] r. Wójt Gminy S. określił O. S.A. z/s w W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. Powodem takiego orzeczenia było odrębna od deklarowanej klasyfikacja prawno-podatkowa należących do spółki agregatów sprężających oraz sprężarek i w konsekwencji uznanie, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu Wójt wskazał, że 8 spornych agregatów zostało zamontowanych w budynku tłoczni gazu [...] o pow. 1 722,2 m2. Z załączonej do akt sprawy opinii technicznej wynikało, że ów budynek stanowił obiekt budowlany wolnostojący, o konstrukcji szkieletowej żelbetowej, prefabrykowanej, z przykryciem z kratowych wiązarów stalowych i blachy trapezowej oraz obudową ścian zewnętrznych z blachy trapezowej z kwaterami transparentnymi (okna), obiekt wyposażony w urządzenia przemysłowe (agregaty sprężające) wypełniające go w znacznym stopniu, posadowione na indywidualnie zaprojektowanych fundamentach ramowych (dedykowanych pod konkretne rozwiązania urządzeń przemysłowych tj. agregatów sprężających), obiekt budowlany w sposób techniczno-funkcjonalny powiązany z siecią gazociągów przesyłowych poprzez wbudowane (zamontowane) urządzenia przemysłowe (agregaty sprężające), obiekt budowlany posiadający fundamenty oraz dach, obiekt budowlany trwale związany z gruntem, obiekt budowlany wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, przegrody zewnętrzne stanowią zabezpieczenie urządzeń przemysłowych (agregatów sprężających) usytuowanych wewnątrz obiektu przed dostępem osób i zwierząt. Z wyjaśnień organu pierwszej instancji wynikało, że agregaty sprężające mają za zadanie w skompensowanie strat ciśnienia powstających w trakcie przesyłu gazu. Agregaty sprężające zostały połączone z ramą metalową i fundamentem za pomocą śrub. Wójt odniósł się następnie do 2 sprężarek powietrza na terenie Tłoczni Gazu [...]. Wspomniane urządzenia zostały zamontowane w budynku kotłowni i pompowni [...] o powierzchni 578,7 m2. Obudowę sprężarek powietrza (tj. budynek w którym znajdują się sprężarki powietrza) można scharakteryzować w sposób następujący: lokal użytkowy stanowi fragment rzutu przyziemia obiektu budowlanego wolnostojącego (budynku kotłowni i pompowni H.) o konstrukcji stalowej z obudową z blachy trapezowej - w obszarze lokalu użytkowego znajduje się pomieszczenie wyposażone w urządzenia przemysłowe (sprężarki powietrza), wypełniające je w znacznym stopniu. Lokal użytkowy nie pełni innej funkcji jak obudowa urządzeń przemysłowych (sprężarek powietrza), w zakresie objętym analizą przez operatora sieci gazociągów przesyłowych eksploatowane jest jedno pomieszczenie, obiekt budowlany (w części objętej analizą) w sposób techniczno-funkcjonalny powiązany z siecią gazociągów przesyłowych poprzez wbudowane (zamontowane) urządzenia przemysłowe (sprężarki powietrza), obiekt budowlany (jako całość, w tym w części objętej analizą) posiadający fundamenty oraz dach, obiekt budowany (jako całość, w tym w części objętej analizą) trwale związany z gruntem, obiekt budowlany (jako całość, w tym w części objętej analizą) wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, przegrody zewnętrzne stanowią zabezpieczenie urządzeń przemysłowych (sprężarek powietrza) usytuowanych wewnątrz obiektu (w części objętej analizą) przed dostępem osób nieuprawnionych i zwierząt. Wójt Gminy S. wyjaśnił, że wskazane sprężarki powietrza mają za zadanie zwiększenie ciśnienia powietrza, wykorzystywanego dla potrzeb obsługi instalacji technologicznych związanych z przesyłem gazu. Urządzenia te zostały połączone z ramą metalową i fundamentem za pomocą śrub. Następnie organ pierwszej instancji opisał agregat sprężający nr 1 na terenie Tłoczni Gazu H. Organ wskazał, że urządzenie to zostało zamontowane w Kontenerze GT-10 [...] o powierzchni 16,96 m2. Obudowę agregatu sprężającego można scharakteryzować w sposób następujący obiekt budowlany wolnostojący, o konstrukcji stalowej z obudową z płyt warstwowych, obiekt wyposażony w urządzenie przemysłowe (agregat sprężający) wypełniające go w znacznym stopniu, obiekt budowlany w sposób techniczno-funkcjonalny powiązany z siecią gazociągów przesyłowych poprzez wbudowane (zamontowane) urządzenie przemysłowe (agregat sprężający), obiekt budowlany posiadający fundamenty oraz dach, obiekt budowlany trwale związany z gruntem, obiekt budowlany wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, przegrody zewnętrzne stanowią zabezpieczenie urządzenia przemysłowego (agregatu sprężającego) usytuowanego wewnątrz obiektu przed dostępem osób nieuprawnionych i zwierząt. Jako urządzenie techniczne wymieniony agregat sprężający ma za zadanie skompensowanie strat ciśnienia powstających w trakcie przesyłu gazu. Agregat sprężający został połączony z ramą metalową i fundamentem za pomocą śrub. W zakresie agregatu sprężającego nr 2 znajdującego się na terenie Tłoczni [...] Wójt Gminy S. wyjaśnił, że w trakcie oględzin przeprowadzonych podczas wizji lokalnej ustalono, iż obiekt został rozebrany w 2014 r. Na podstawie informacji przekazanych przez spółkę w piśmie z 18 listopada 2016 r. organ ustalił, że wskazane urządzenie było zamontowane w osłonie akustycznej, stanowiącej szkielet spawany z walcowanej stali profilowej, którego podstawą jest rama. Do szkieletu z zewnętrznej strony przymocowane były spawane, zdejmowane płyty wypełnione termoizolacją. Agregat nie był obudowany budynkiem, silnik był natomiast chroniony obudową, która nie spełniała definicji kontenera. Jak wynika z pisma uzupełniającego spółki z 18 listopada 2016 r. wskazany obiekt był tożsamy pod kątem przeznaczenia, funkcji i sposobu zamontowania z agregatem sprężającym nr 1. Agregat był połączony z ramą metalową i fundamentem za pomocą śrub. Następnie organ opisał agregat sprężający nr 3 na terenie Tłoczni [...]. Wójt Gminy S. ustalił, że obiekt został zlikwidowany w 2015 r. Na podstawie informacji przekazanych przez spółkę w piśmie z dnia 18 listopada 2016 r. wskazane urządzenie było zamontowane w osłonie akustycznej, stanowiącej szkielet spawany z walcowanej stali profilowej, którego podstawą jest rama. Do szkieletu z zewnętrznej strony przymocowane były spawane, zdejmowane płyty wypełnione termoizolacją. Jak wyjaśniła spółka agregat nie był obudowany budynkiem, silnik był natomiast chroniony obudową, która nie spełniała definicji kontenera. Obiekt był tożsamy pod kątem przeznaczenia, funkcji i sposobu zamontowania z agregatem sprężającym nr 1. Agregat był połączony z ramą metalową i fundamentem za pomocą śrub. W zakresie 4 sprężarek powietrza na terenie Tłoczni Gazu [...] Wójt Gminy S. wyjaśnił, że wskazane urządzenia zostały zamontowane w Budynku Sprężarek [...] o powierzchni 88 m2. Obiekty są analogiczne pod względem konstrukcji jak również pełnionych przez nie funkcji. Obudowę sprężarek powietrza można scharakteryzować w sposób następujący: obiekt budowlany wolnostojący, o konstrukcji stalowej z omurowaniem z elementów drobnowymiarowych, obiekt wyposażony w urządzenia przemysłowe (sprężarki powietrza) wypełniające go w znacznym stopniu, obiekt budowlany w sposób techniczno-funkcjonalny powiązany z siecią gazociągów przesyłowych poprzez wbudowane (zamontowane) urządzenia przemysłowe (sprężarki powietrza), obiekt budowlany posiadający fundamenty oraz dach, obiekt budowlany trwale związany z gruntem, obiekt budowlany wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, przegrody zewnętrzne stanowią zabezpieczenie urządzeń przemysłowych (sprężarek powietrza) usytuowanych wewnątrz obiektu przed dostępem osób nieuprawnionych i zwierząt. Jako urządzenia techniczne wymienione sprężarki powietrza mają za zadanie zwiększenie ciśnienia roboczego powietrza, wykorzystywanego dla potrzeb obsługi instalacji technologicznych związanych z przesyłem gazu. Sprężarki powietrza połączone zostały z ramą i fundamentem za pomocą śrub. Dokonując kwalifikacji przedmiotowych obiektów dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości Wójt Gminy S. wyjaśnił, że obiekty budowlane zaliczane są do budowli niezależnie od tego, w jakim miejscu są usytuowane. Nie ma konieczności, aby były to obiekty wolnostojące. W ocenie organu pierwszej instancji, nie ma przeszkód, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości znajdowała się wewnątrz budynku. Organ stwierdził, że "budynek" i "budowla" to pojęcia rozłączne, mające odmienne znaczenie. Zdaniem organu możliwe jest opodatkowanie jako budowli urządzeń budowlanych oraz obiektów budowlanych usytuowanych w budynkach będących de facto też obiektem budowlanym. W ustawie podatkowej nie ma przepisu, który wyłączałby od opodatkowania powierzchnię budynku zajmowaną przez budowlę, jak również przepisu, który zwalniałby z opodatkowania budowle znajdujące się w budynku. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że sporne obiekty nie stanowią instalacji lub urządzeń technicznych dzielących los podatkowy budynku, w którym się znajdują. Uznanie ich za takie obiekty byłoby bowiem możliwe w przypadku, gdyby bezpośrednio służyły one budynkowi. Natomiast w tej sprawie obiekty sporne są w sposób bezpośredni powiązane siecią przesyłu gazu (stanowią element innego niż budynek obiektu budowlanego). Nie służą budynkowi (który jedynie stanowi ich osłonę) i nie są jego elementem pod względem technicznym. Przechodząc do oceny, czy sporne urządzenia służące do przesyłu gazu stanowią budowle Wójt wskazał, że do budowli należą między innymi sieci techniczne. Wójt Gminy S. stwierdził, że sieci będą stanowić budowle na gruncie podatku od nieruchomości, w związku z czym wszystkie elementy wchodzące w ich skład (stanowiące wraz z nimi całość techniczno-użytkową) również powinny zostać opodatkowane jako budowle. Organ stwierdził, że za sieć gazową należy uznać sieć techniczną, stanowiącą obiekt budowlany o wielu częściach składowych (takich jak m.in. gazociągi, stacje gazowe, tłocznie gazu oraz magazyny gazu wraz z układami rurowymi), pozostających w związku technicznym oraz funkcjonalnym służących do transportu (przesyłu) gazu ziemnego. Wójt Gminy S. zaznaczył, że na gruncie przepisów podatkowych opodatkowaniu podlegają budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Z powyższych względów organ poddał ocenie, czy sporne urządzenia (agregaty sprężające i sprężarki) stanowią wraz z pozostałymi elementami przeznaczonymi do przesyłu gazu całość techniczno- użytkową w postaci sieci technicznej (sieci gazowej). Wójt Gminy S. wskazał, że całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Tworzenie całości techniczno- użytkowej należy więc rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby - zgodnie z wymogami techniki - nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Zdaniem Wójta Gminy S. sieć gazowa obejmuje jedynie te obiekty, które w sposób bezpośredni służą przesyłowi gazu i tworzą związek techniczno-użytkowy z poszczególnymi innymi elementami tej sieci. Takimi elementami są zaś wyłącznie te obiekty, które mają faktyczny wpływ na przesył gazu (są niezbędne do dystrybucji gazu), a dodatkowo są połączone w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. W ocenie organu nie ma wątpliwości, że agregaty sprężające oraz sprężarki powietrza tworzą wraz z innymi urządzeniami całość techniczno-użytkową w postaci sieci przesyłu gazu. Oznacza to, że na wszystkich trzech etapach konstruowania sieci gazowej (technicznej) czyli projektowania, wykonywania oraz eksploatacji, tłocznie gazu (w których znajdują się obiekty sporne) stanowiły z pozostałymi elementami sieci całość pod względem technicznym. Nie można bowiem uznać, że agregaty sprężające i sprężarki powietrza, stanowiące konstrukcyjnie całość z pozostałymi częściami sieci gazowej, nie są wykonane w tej samej technice. Poszczególne elementy sieci gazowej (w tym agregaty sprężające i sprężarki powietrza) bez wątpienia wykonane są w tej samej technice. Agregaty i sprężarki, zaliczane do urządzeń tłoczni gazu połączone są zgodnie z wymogami technicznymi (właściwymi dla sieci gazowych) z pozostałymi elementami doprowadzającym i odprowadzającym gaz do sprężania. Obiekty sporne skonstruowane zostały w tej samej technice, co pozostałe elementy sieci gazowej, pozwalającej im łącznie współpracować w celu osiągnięcia celu jakim jest przesył gazu. Oznacza to, że wraz z pozostałymi elementami sieci tworzą jedną całość techniczną, która posiada określoną funkcjonalność. Organ podniósł, że w opinii technicznej wszystkie elementy Terenowej Jednostki Eksploatacji -Tłoczni [...] oraz [...] występujące w obszarze ogrodzonych terenów tworzą spójny element techniczno-użytkowy w ramach sieci gazociągów przesyłowych, której zadaniem jest przesył gazu. Terenową Jednostkę Eksploatacji H. na terenie gminy S. należy traktować więc jako element sieci przesyłowej gazu. Następnie Wójt Gminy S. stwierdził, że w przypadku spornych obiektów w niniejszej sprawie poza związkiem technicznym istnieje również związek użytkowy, tzn. takie połączenie elementów i ich współpracowanie prowadzące do tego, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Na podstawie opinii technicznej wyjaśnił, że przedmiotowe agregaty i sprężarki pełnią funkcje w zakresie zwiększania lub kompensowania strat ciśnienia gazu oraz stanowią całość techniczno-użytkową wraz z tą siecią. Nie ulega wątpliwości, że obiekty te stanowią części sieci technicznej (sieci gazowej). Wymontowanie urządzeń uniemożliwiałoby prawidłowe funkcjonowanie sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem tj. uniemożliwiłoby dystrybucję gazu. Bez znaczenia dla istnienia związku użytkowo-technicznego pozostaje przy tym fakt, że możliwe jest odłączenie niektórych urządzeń. Brak podłączenia do sieci wszystkich urządzeń powodowałby, że sieć gazowa nie spełniałaby swojej funkcji. Natomiast bez połączenia z siecią urządzenia te straciłyby swój użytkowy charakter. Fakt, że urządzenia zostały zlokalizowane na fundamentach w ocenie organu pozostaje jednak bez znaczenia dla kwestii opodatkowania tych obiektów podatkiem od nieruchomości - nie stanowią one bowiem urządzeń technicznych, w przypadku których opodatkowaniu podlegałaby jedynie część budowlana (fundament) a element sieci technicznej (sieci gazowej) stanowiącej w całości budowlę dla potrzeb podatku od nieruchomości. W następstwie przedstawionych rozważań Wójt Gminy S. stwierdził, że w opisanych budynkach (Budynek tłoczni gazu H., Budynek kotłowni i pompowni [...], Budynek sprężarek H.) umiejscowione zostały elementy sieci gazowej, które wypełniają definicje budowli, o której mowa w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz prawa budowlanego. Decyzją z [...] grudnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu SKO wskazało, że urządzenia (w tym agregaty sprężające i sprężarki powietrza) samodzielnie nie charakteryzują się cechami budowli. Zdaniem SKO, budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkową dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany od określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. W ocenie SKO, dla podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie niezbędne było wyjaśnienie znaczenia spornych urządzeń dla funkcjonowania sieci gazowej jako całości. W kwestii agregatów sprężających SKO wskazało, że agregat tłoczący stanowi urządzenie składające się z kompletnych bloków zautomatyzowanych z gazowo-turbinowym napędem silnika lotniczego i przeznaczony jest do przesyłania gazu ziemnego rurociągami magistralnymi oraz instalowania w tłoczniach gazu i podziemnych zbiornikach gazu. Agregat montowany jest na fundamencie opracowanym na podstawie zadania realizacyjnego. Agregat działa w ten sposób, że tłoczony gaz o określonych parametrach dostarczany jest rurociągami przez króciec zasysający na wejście sprężarki odśrodkowej. W kolejnych stopniach sprężarki następuje sprężanie gazu do określonych parametrów, a następnie sprężony gaz poprzez króciec tłoczący transportowany jest dalej. W ocenie Kolegium te cechy agregatu świadczą o tym, iż urządzenie to niewątpliwie jest elementem sieci gazowej służy bowiem do transportu (przesyłania) gazu. Zdaniem Kolegium, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że agregaty sprężające, w których sprężany jest (przez które przepływa) gaz stanowią element sieci gazowej niezbędny do prawidłowego funkcjonowania części budowli jaką stanowi sieć gazociągów przesyłowych. Poszczególne agregaty sprężające powodują powiązanie techniczno-funkcjonalne z siecią gazociągów przesyłowych, tworzą zatem całość pod względem technicznym oraz użytkowym. SKO dodało, że jak wskazuje zgromadzona w aktach sprawy dokumentacja techniczna agregat powiązany jest z siecią poprzez orurowanie technologiczne. W przypadku awarii agregatu sprężającego, bez zastąpienia urządzenia uszkodzonego innym o tej samej funkcji i odpowiednich parametrach nie jest możliwe prawidłowe funkcjonowanie tłoczni gazu jako elementu sieci przesyłu. Potwierdza to stwierdzony przez rzeczoznawcę fakt dublowania urządzeń w celu zapewnienia ciągłości pracy tłoczni w przypadku awarii oraz warunki zamówień na demontaż agregatów, w których wskazano, że przy likwidacji tych instalacji należy zapewnić instalację obejściową. Stanowisko to potwierdza też fakt, że demontaż agregatów na obszarze Tłoczni [...] związany był z modernizacją instalacji, a nie np. z tym, że tłocznia gazu a tym samym i sieć przesyłu funkcjonowałyby na tym samym poziomie bez zlikwidowanych urządzeń. W ocenie Kolegium odłączenie tych urządzeń, bez zastąpienia ich innymi spełniającymi określone przepisami parametry techniczne czyniłoby budowlę bezużyteczną. Kolegium podkreśla, że związek funkcjonalny pomiędzy poszczególnymi częściami sieci gazowej, którego istnienia spółka nie kwestionuje, polega na zapewnieniu bezpiecznego działania systemu dystrybucji gazu i dostarczania go do odbiorców. Elementy sieci, tj. urządzenia służące do przetłaczania gazu, podwyższania ciśnienia gazu ze złóż i zbiorników oraz zatłaczania gazu do tych zbiorników stanowią części sieci gazowej, zapewniające możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Z kolei w zakresie sprężarek SKO podniosło, że ustalenia rzeczoznawcy budowlanego oraz poczynione na podstawie dołączonej do akt sprawy dokumentacji technicznej uzasadniają stwierdzenie, iż urządzenia przemysłowe (sprężarki powietrza) stanowią element sieci (gazociągu) i podlegają opodatkowaniu jako budowla. Obiekt stacji sprężarek w sposób techniczno-funkcjonalny powiązany jest z siecią gazociągów przesyłowych poprzez wbudowane (zamontowane) w nim urządzenia (sprężarki). Odłączenie sprężarki bez zastąpienia jej innym urządzeniem o tej samej funkcji i spełniającym określone przepisami parametry techniczne spowoduje, że funkcjonowanie tłoczni gazu jako elementu sieci przesyłu będzie niemożliwe. Sieć stanie się bezużyteczna. Kolegium podkreśla, że związek funkcjonalny pomiędzy poszczególnymi częściami sieci gazowej polega na zapewnieniu bezpiecznego działania systemu dystrybucji gazu i dostarczania go do odbiorców. Elementy sieci, tj. urządzenia służące do przetłaczania gazu, podwyższania ciśnienia gazu ze złóż i zbiorników oraz zatłaczania gazu do tych zbiorników stanowią części sieci gazowej, zapewniające możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. SKO wskazało, że w odniesieniu do agregatów sprężających i sprężarek powietrza rzeczoznawca dokonał charakterystyki obudowy tych urządzeń. Biegły określił funkcje (zadania) urządzeń technicznych w trakcie przesyłu gazu. Wskazał, że obudowy to obiekty budowlane (obudowa agregatów, obudowa sprężarek powietrza) w sposób funkcjonalny powiązane są z siecią gazociągów przesyłowych przez wbudowane (zamontowane) urządzenia przemysłowe wypełniające ten obiekt w znacznym stopniu. Sporządzona na potrzeby niniejszej sprawy opinia rzeczoznawcy budowlanego M. N. potwierdza, że opodatkowane urządzenia przemysłowe stanowią całość techniczno - użytkową z siecią gazociągów przesyłowych. W ocenie Kolegium, stanowiące element tej sieci urządzenia podlegają opodatkowaniu jako budowla. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie. Spółka wywodzi, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budynek wraz z instalacjami i urządzeniami. Zdaniem Spółki opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają tylko konstrukcje trwale związane z gruntem. Natomiast sporne urządzenia techniczne nie są w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres prawa budowlanego. Kolegium wyjaśnia, że jak wykazano w niniejszym postępowaniu budowlą w rozpatrywanej sprawie jest sieć techniczna służąca do przesyłu gazu, natomiast tłocznia gazu jest częścią (elementem) tej budowli. Zarówno opinia rzeczoznawcy budowlanego M. N. jak i dołączona do akt sprawy dokumentacja techniczna potwierdza występowanie związku zarówno technicznego jak i użytkowego spornych urządzeń z siecią. Część urządzeń znajduje się w budynkach (budynek tłoczni, budynek sprężarkowni, budynek kotłowni i pompowni). Jednakże urządzenia jako element sieci przesyłu gazu stanowią odrębny od budynku przedmiot opodatkowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podziela stanowiska Odwołującej Spółki, iż w sytuacji, gdy urządzenie zamontowane jest w budynku, to przedmiotem opodatkowania jest wyłącznie budynek. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie wszystkie instalacje i urządzenia techniczne zlokalizowane w budynku wpisują się w zakres pojęcia budynku. Opodatkowaniu wraz z budynkiem podlegają tylko te urządzenia, które służą wyłącznie budynkowi, np. instalacja gazową, elektryczna, kanalizacyjna. Mogą natomiast, tak jak w rozpatrywanym przypadku, istnieć instalacje i urządzenia techniczne wyłączone z konstrukcji budynku, które stanowią samodzielną budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej. SKO dodało, że Poza sporem pozostaje, iż sporne agregaty sprężające i sprężarki powietrza są urządzeniami technicznymi. Jak wyjaśnił rzeczoznawca majątkowy w odniesieniu do każdego z urządzeń, przedmiotowe urządzenia powodują powiązanie techniczno - funkcjonalne obiektów w których są zamontowane z siecią gazociągów przesyłowych. Jak wynika z opinii biegłego obiekty budowlane połączone są z siecią poprzez znajdujące się w nich urządzenia. Kolegium podkreśla, że w przedmiotowej sprawie przedmiotem opodatkowania nie jest samo w sobie urządzenie zamontowane w budynku. Przedmiotem opodatkowania są natomiast elementy sieci technicznej, tj. wbudowane (zamontowane) w tę sieć urządzenia służące do przesyłu gazu, bez których nie jest możliwe funkcjonowanie elementu (odcinka) sieci przesyłu jakim jest tłocznia gazu. W ocenie Kolegium w rozpatrywanej sprawie nie może też być uwzględniony zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie niejasności na niekorzyść spółki ignorując przy tym argumentację powołaną przez stronę. Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. W ocenie Kolegium przyjęcie przy rozstrzyganiu spornych zagadnień prawnych stanowiska prezentowanego w orzecznictwie, które nie zostało zaaprobowane przez podatnika nie świadczy o naruszeniu omawianej zasady. W związku z tym SKO stwierdziło, że Wójt Gminy S. wykazał w toku prowadzonego postępowania podatkowego, iż sprężarki powietrza oraz agregaty sprężające stanowią nierozerwalną część budowli sieciowej - sieci gazowej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości w części dotyczącej uznania spornych urządzeń technicznych za budowle oraz przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia. Spółka wniosła również o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżąca podniosła zarzuty naruszenie: 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm. dalej Upol) w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a i b ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm. dalej Pb) oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 6 Pb, przez przyjęcie, że sporne w sprawie urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres prawa budowlanego; 2) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 Upol w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a Pb, poprzez uznanie, że sporne w sprawie urządzenia techniczne znajdujące się w budynku stanowią budowle, podczas gdy tworzą one obiekt budowlany wraz z budynkiem i z tego powodu podlegają opodatkowaniu łącznie z nim od powierzchni użytkowej budynku, a tym samym zignorowanie jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, jaka obowiązuje w ty m temacie: 3) art. 1a ust. 1 pkt 2 Upol w zw. z art. 3 pkt. 3 Pb, przez przyjęcie, że agregaty sprężające i sprężarki powietrza stanowią element budowli w postaci sieci technicznej (gazowej); 4) art. 1a ust. 1 pkt 2 Upol w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Pb z uwagi na uznanie, że między spornymi w sprawie urządzeniami a siecią gazową występują powiązania tak użytkowe, jak i techniczne, których organ nie wykazał; 5) art. 1a ust. 1 pkt 2 Upol w zw. z art. 3 pkt. 3 Pb, polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; 6) art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. dalej Op), poprzez wydanie decyzji z naruszeniem wskazanych przepisów prawa powszechnie obowiązującego; 7) art. 121 §1 Op, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; 8) art. 2a Op, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie występują wątpliwości co do prawa; 9) art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Op, poprzez błędne i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej niniejszym pismem decyzji organu. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii klasyfikacji prawno-podatkowej agregatów sprężających oraz sprężarek na gruncie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 2 ust. 1 Upol, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na podstawie art. 4 ust. 1 Upol, podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zarówno budynek jak i budowla zostały zdefiniowane w przepisach Upol. Zgodnie z art. 1a pkt 1 tej ustawy budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei na podstawie art. 1a pkt 2 Upol, budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowlami na gruncie prawa podatkowego są zatem zarówno budowle sensu stricto jak też urządzenia budowlane. Na potrzeby definiowania tych pojęć ustawa podatkowa odsyła natomiast do przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 3 Pb, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Budynkiem na podstawie art. 3 pkt 2 Pb jest obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei obiektami małej architektury, stosownie do art. 3 pkt 4 Pb, są niewielkie obiekty, a w szczególności: a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury; b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej; c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki. W sprawie nie jest sporne, że zarówno sprężarka jak i agregat sprężający stanowią urządzenia techniczne. Są to bowiem zaawansowane technicznie urządzenia stanowiące mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności, w tym wypadku do sprężania gazu w sieci gazowej. Treść powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogłyby stanowić wyłącznie wolnostojące urządzenia techniczne. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby którekolwiek z przedmiotowych urządzeń posiadało taką cechę. Bezspornie zarówno sprężarki jak i agregaty są lub były połączone z siecią gazową. Nie stanowią zatem odrębnych budowli w rozumieniu przepisów Pb. Na gruncie prawa podatkowego budowlą jest jednak również urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Zgodnie art. 3 pkt 9 Pb, ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zdaniem Sądu, agregaty i sprężarki nie mogą zostać uznane za urządzenia budowlane, gdyż mimo technicznego połączenia z siecią gazową nie pełnią takiej roli jak urządzenia wymienione w powołanym przepisie. Są bowiem elementem instalacji przesyłu gazu, a nie urządzeniami pełniącymi inne funkcje, których zadania nie stanowią jednej z części lub etapów przesyłu. Urządzenia zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem w rozumieniu tego przepisu, to np. takie, które zapewniają dostawy mediów lub odbiór powstałych w toku eksploatacji odpadów, a także takie, które zapewniają dostęp do danego obiektu. Zgodnie z art. 3 pkt 1 Pb, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Należy zatem wskazać, że choć sporne urządzenia techniczne nie stanowią same w sobie budowli, to mogą być uznane za część innego obiektu budowlanego, tj. budynku lub budowli i w konsekwencji dzielić los tych obiektów na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zaznaczyć trzeba, że urządzenia stanowiące część budynku w ogóle nie zwiększą podstawy opodatkowania, gdyż stanowi ona powierzchnię użytkową, której nie sposób powiązać z urządzeniami technicznymi. Odmiennie wygląda natomiast sytuacja urządzeń stanowiących część budowli, gdyż wówczas bierze się pod uwagę ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Mogą zatem zwiększać wartość całego obiektu, a w konsekwencji wpływać na wysokość podstawy opodatkowania. Na podstawie art. 3 pkt 3 Pb, budowlami są m.in. sieci techniczne oraz obiekty liniowe. W załączniku do ustawy Prawo budowlane ustawodawca wymienił kategorie obiektów budowlanych. Kategorię XXVI stanowią sieci, w tym elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Na podstawie art. 3 pkt 3a Pb, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Zdaniem Sądu nie budzi więc wątpliwości, że sieć gazowa jest budowlą w rozumieniu przepisów tak prawa budowlanego, jak również stanowi odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgromadzony materiał dowodowy, w tym opinie techniczne, prowadzą do wniosku, że sporne urządzenia są połączone z siecią gazową. Stanowią również z tą siecią całość zarówno pod względem użytkowym jak i technicznym. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu, że tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Z wyjaśnień organu pierwszej instancji wynikało, że agregaty sprężające mają za zadanie w skompensowanie strat ciśnienia powstających w trakcie przesyłu gazu. Z kolei sprężarki powietrza mają za zadanie zwiększenie ciśnienia powietrza, wykorzystywanego dla potrzeb obsługi instalacji technologicznych związanych z przesyłem gazu. Prowadzi to do wniosku, że obie kategorie urządzeń pełnią istotną rolę w procesie dostaw gazu odbiorcom końcowym. To z kolei czyni uprawnioną tezę organu, że stanowią one część sieci gazowej tak w sensie technicznym jak i użytkowym. Wobec tego Sąd stwierdza, że zarówno agregat sprężający jak i sprężarka powietrza stanowi całość techniczno-użytkową sieci gazowej. Sporne urządzenia, jako część sieci gazowej, należy w związku z tym uznać za element odrębnego obiektu budowlanego posiadającego cechy budowli. Z drugiej jednak strony nie można tracić z pola widzenia faktu, że w obowiązującym w tej sprawie stanie prawnym odrębnym obiektem budowlanym był także budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Spółka zwraca uwagę na tę okoliczność w złożonej skardze i wywodzi, że zarówno agregaty jak i sprężarki winny być uznane za część budynku, w którym się znajdują. W sprawie nie jest sporne, że obiekty budowlane, w których znajdują się te urządzenia zostały uznane za budynki i opodatkowane według ich powierzchni użytkowej. Organy twierdzą jednak, że niezależnie od powyższego, agregaty i sprężarki należało opodatkować jako część sieci gazowej, tj. według ich wartości w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych. Zdaniem organów, sprężarki i agregaty sprężające nie służą budynkom, w których się znajdują, lecz są częścią sieci gazowej, stanowią całość techniczno-użytkową tej sieci. Inaczej organy potraktowały transformatory, gdyż uznały, że urządzenia te zasilają również budynki, więc na zasadzie art. 2a Op uznały, że nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Sądu organy pomijają jednak, że budynki sprężarek, tłoczni gazu, kotłowni i pompowni są obiektami o specjalistycznym przeznaczeniu użytkowym. Zdaniem Sądu, nie sposób stwierdzić, że ich wybudowanie i wyposażenie w sprężarki lub agregaty mogłoby służyć innym celom niż zapewnienie właściwych warunków dla obsługi tych urządzeń, np. osiągnięciu korzyści podatkowych. Są to pomieszczenia techniczne, dostosowane do konkretnej działalności gospodarczej. Budynki te pełnią również funkcję ochronną dla tych urządzeń, gdyż zapobiegają dostępowi niepowołanych osób lub zwierząt. W ocenie Sądu, nie można zatem wspomnianych budynków oraz urządzeń, które się w nich znajdują traktować jako całkowicie niezależne. Sama już bowiem nazwa "tłocznia gazu" lub "pompownia" wskazuje określony cel użytkowy, w który wpisują się zadania realizowane przez urządzenia służące skompensowaniu lub zwiększeniu ciśnienia w instalacji przesyłu gazu. Zdaniem Sądu, budynki użytkowe, wykorzystywane w działalności gospodarczej, przystosowane pod urządzenia techniczne, trudno zatem oceniać przez pryzmat innych celów, aniżeli te, które realizują zainstalowane w nich urządzenia. Trudno zatem przyjąć, że sporne urządzenia w sensie użytkowym i technicznym nie są związane z budynkami, w których zostały zainstalowane. Z akt sprawy wynika, że zostały one przytwierdzone do fundamentów budynków za pomocą śrub. Są zatem połączone nie tylko z siecią gazową, lecz również z wymienionymi powyżej budynkami. W ocenie Sądu, argumentacja organu, że urządzenia te nie służą budynkom, gdyż np. ich nie zasilają, nie znajduje oparcia w przepisach prawa. W szczególności Sąd nie dostrzega takiego warunku w art. 3 pkt 1lit. a Pb. W przepisie tym mowa jest jedynie o odrębnym obiekcie jako o budynku wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a nie o budynku wraz ze służącymi mu instalacjami i urządzeniami. Należy podkreślić, że gdyby wolą ustawodawcy było wprowadzenie dodatkowych warunków, to zapewne uczyniłby to analogicznie jak w przypadku budowli, gdzie wskazano, iż budowla oraz urządzenia i instalacje muszą stanowić całość techniczno-użytkową. Reasumując Sąd stwierdza, że wykładnia powołanych przepisów Upol i Pb prowadzi do wniosku, iż podatnik miał prawo aby uznać, że urządzenia znajdujące się w budynkach, opodatkowanych według ich powierzchni użytkowej, nie będą stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania jako część budowli – sieci gazowej. Z kolei nawet jeśli przyjąć, że wspomniane urządzenia mogłyby równocześnie stanowić część takiej budowli, to zastosowanie winna znaleźć zasada wyrażona w art. 2a Op, która stanowi, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W ocenie Sądu, przepisy prawa podatkowego wykluczają, dla celów podatkowych, możliwość uznania jednego urządzenia jako część dwóch różnych obiektów budowlanych. Sporne urządzenia mogły być zatem, na potrzeby opodatkowania, albo częścią budynków albo częścią sieci gazowej. Stanowisko podatnika, że stanowiły część budynków Sąd uznaje zatem za w pełni uprawnione. Organy ponownie rozpoznając sprawę uwzględnią zatem przedstawioną powyżej ocenę prawną i dokonają klasyfikacji spornych urządzeń z uwzględnieniem tej oceny. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. a oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej Ppsa), orzekł jak w pkt 1 sentencji. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i 4 i art. 209 Ppsa. Na wspomniane koszty składał się uiszczony wpis od skargi w kwocie 9.123 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 10.800 zł obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz.1687).