III SA/Wa 446/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2007 sprawy ze skargi M. Z. – A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2006 r., nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. decyzją, z dnia [...] grudnia 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2006 r., którą odmówiono M. Z.– zwanemu "Skarżącym" umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2000 – 2003 w wysokości [...] złotych wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. Ustalony w sprawie stan faktyczny przedstawia się następująco. Pismem z dnia 28 listopada 2005 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie w/w zaległości wraz z należnymi odsetkami. Wskazał, iż zaległości te powstały na skutek wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji pięciu decyzji w związku z błędnym rozliczeniem przez Skarżącego podatku od towarów i usług w latach 2000 – 2003. We wniosku o umorzenie, Skarżący przedstawił okoliczności błędnego rozliczenia przez niego podatku VAT. W ocenie Skarżącego, zapłata w/w kwot doprowadzi jego Firmę do bankructwa, skutkującego utratą pracy przez Skarżącego i jego pracownika. Nadmienił, że jako przedsiębiorca nigdy nie korzystał z pomocy publicznej. Ze złożonego w dniu 29 listopada 2005 r. oświadczenia o stanie majątkowym wynika, iż na utrzymaniu Skarżącego pozostają 2 osoby, a miesięczne wydatki wynoszą około 2.400 złotych. W latach 2002 – 2004 uzyskane przez Skarżącego dochody brutto wyniosły odpowiednio; [...]., [...] zł. i [...] zł. Skarżący wskazał, że spłaca zaciągnięty w banku [...]W. kredyt, w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W, decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r., odmówił Skarżącemu umorzenia powołanej wyżej zaległości wraz z odsetkami. W wyniku odwołania decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia [...] września 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2000 – 2003 wraz z odsetkami za zwłokę. Od w/w decyzji, Skarżący ponownie złożył odwołanie, w uzasadnieniu którego podniósł, iż przypisano mu należności za nieuczciwych kontrahentów oraz potraktowano skradzione dokumenty za niebyłe. Stwierdził, że czuje się szykanowany przez organ pierwszej instancji i traktowany jak przestępca. Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając w uzasadnieniu argumentację Naczelnika. Zdaniem organu odwoławczego, ponoszenie przez Skarżącego wysokich kosztów względem osiąganych przychodów nasuwa wniosek, iż wykonywana przez Skarżącego działalność nie jest opłacalna. W ocenie organu drugiej instancji, niskie dochody lub wykazywane straty nie uzasadniają zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań a wskazane przez Skarżącego dochody mogą świadczyć o pogorszeniu się jego sytuacji finansowej, jednakże nie są one wystarczającą przesłanką do przyznania wnioskowanej ulgi. Skarżący niezadowolony z decyzji, w dniu 11 stycznia 2007 r. złożył skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Poza argumentacją wskazaną w odwołaniu podniósł, iż jego trudną sytuację finansową spowodowały kradzież i nieuczciwość kontrahentów. Dodał, że straty które poniósł przekraczają [...] zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli, sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję jeżeli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c). W tak określonym zakresie kognicji, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]grudnia 2006 r. dotycząca odmowy Skarżącemu, umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2000- 2003 w kwocie [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe mogą umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Użyte słowo "może" wskazuje, że decyzja w tym zakresie ma charakter uznaniowy, a to oznacza, że organ administracyjny przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru jednego spośród kilku wariantów rozstrzygnięć. O tym, czy podatek powinien, czy nie powinien być umorzony, nie rozstrzyga sąd, lecz organ administracji, który w razie istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, może – ale nie musi – umorzyć zaległości podatkowe. Ponieważ decyzje wydane na podstawie art. 67a § 1pkt 3 Ordynacji podatkowej mają charakter uznaniowy, sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie a nie rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonanego wyboru. Oczywiście nie zwalnia to Sądu z obowiązku oceny, czy spełnione zostały przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, jak trafnie wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 listopada 1996 r. w sprawie III RN 24/96. Należy zwrócić uwagę, że uznanie administracyjne nie oznacza swobody decyzji dla organu administracji i – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym dnia 25 czerwca 2003 r., w sprawie sygn. akt III SA 3118/01 ( POP 2004, nr 4, poz. 77) ograniczone jest dyrektywami wyboru sformułowanymi jako ważny interes podatnika lub interes publiczny. Ponieważ obydwa te pojęcia są nieostre, wymagana jest szczególnie wnikliwa ich ocena, w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Ocena ta, a zwłaszcza istnienie ważnego interesu podatnika, musi być dokonane w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości. Konieczne jest, aby ocena ta znalazła należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Prawidłowe uzasadnienie decyzji, zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne, a zwłaszcza przy decyzjach negatywnych dla podatnika. W takich sytuacjach, uzasadnienie powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia zaległości podatkowej. Organ powinien starannie rozważyć kwestie istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji oraz ewentualne okoliczności uzasadniające zakres ich zastosowania. Skarżący zarzucił w skardze, iż organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności sprawy mających wpływ na rozstrzygnięcie jego wniosku nie uwzględniły także faktu kradzieży samochodu VW Golf z dokumentami źródłowymi za 2000 r. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej gwarantuje ustalenie stanu faktycznego sprawy i wymaga aby w sposób jasny wyjaśnione zostały wszystkie okoliczności sprawy mające wpływ na rozstrzygniecie wniosku podatnika. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organy niezbyt dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy, nie zbadały wszystkich podniesionych przez Skarżącego okoliczności uzasadniających wniosek i w tej sytuacji uznały, że w sprawie Skarżącego brak jest przesłanek wymienionych w art. 67a § 1pkt 3 Ordynacji podatkowej, które uzasadniałyby uwzględnienie złożonego przez niego wniosku. Zdaniem Sądu, organy nie dokonały prawidłowych ustaleń co do zdolności płatniczych Skarżącego oraz warunków egzystencji jego i jego rodziny. Nie przeanalizowały czy w sytuacji w jakiej znajduje się Skarżący, istnieje realna możliwość spłaty zaległości z odsetkami. Nie ustosunkowały się też do sytuacji, którą podnosił Skarżący, a mianowicie, że egzekucja tej należności spowoduje bankructwo firmy Skarżącego, w konsekwencji czego, bez pracy pozostanie zarówno Skarżący jak i jego pracownik. W uzasadnieniu decyzji, organy wskazały, że Skarżący z prowadzonej działalności gospodarczej osiągnął w roku 2004 dochód w wysokości [...] zł. zaś w 2005 r. dochód w wysokości [...] zł. a w okresie od stycznia do czerwca 2006 r., Skarżący nie osiągnął żadnych dochodów. Wspomniały, że miesięczne wydatki związane z utrzymaniem rodziny wynoszą w granicach 900 zł. oraz, że Skarżący spłaca kredyt w wysokości [...] zł. miesięcznie. Nie wyciągnęły z tego jednak żadnych wniosków dotyczących sytuacji ekonomicznej Skarżącego poza lakonicznym stwierdzeniem, że " ...wskazane przez Stronę dochody mogą świadczyć o pogorszeniu sytuacji finansowej Strony, jednakże stwierdza, że nie są one wystarczającą przesłanką do przyznania wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia przedmiotowych zaległości wraz z odsetkami." Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, przyczyny odmowy uwzględnienia wniosku Skarżącego, podane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie stanowią wystarczającego uzasadnienia dla odmowy umorzenia zaległości podatkowych Skarżącego. Organy podatkowe nie wyjaśniły w wystarczający sposób, że w sprawie nie zachodzą przesłanki określone w art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozważając przesłankę ważnego interesu Skarżącego stwierdził "....ważnym jest również aby trudności ekonomiczne były spowodowane okolicznościami noszącymi cechy czynników niezależnych od Strony." Zdaniem Sądu, okoliczności wskazane przez Skarżącego jako przyczyna jego trudności finansowych, są okolicznościami jak najbardziej niezawinionymi i niezależnymi od Skarżącego. To prawda, że organy podatkowe nie są uprawnione do ścigania przestępców czy dłużników, ale to nie oznacza, że organy podatkowe mogą nie odnieść się do okoliczności wskazanych przez Stronę jako zdarzeń które spowodowały trudności i na które Strona nie miała wpływu. Oczywiście, że niskie dochody i poniesione straty nie mogą uzasadniać zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań, ale te okoliczności mają wpływ na możliwość spłaty zadłużenia przez Skarżącego i organy podatkowe nie mogą się do tej okoliczności nieustosunkować i nie rozważyć skutków wydanej decyzji. Organy podatkowe naruszyły zdaniem Sądu, art. 122 Ordynacji podatkowej bowiem w toku postępowania nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie zebrały w sposób wystarczający i nie rozpatrzyły wyczerpująco całego materiału dowodowego naruszając art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, iż postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało przeprowadzone prawidłowo zatem wskazane uchybienia mogły mieć istotny wpływ, na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny uwzględnić uwagi podniesione przez Sąd i po starannym przeanalizowaniu zarówno okoliczności, które spowodowały zaległości w opłatach podatku VAT przez Skarżącego jak i dokonaniu analizy sytuacji ekonomicznej i rodzinnej Skarżącego, podejmą stosowną decyzję w przedmiocie złożonego wniosku. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 lipca 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, iż uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości a o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.