III SA/Wa 448/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2024 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.545.2023.3.IN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie pytania nr 19, 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. K. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania określonych transakcji ryczałtem od dochodów spółek. Opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka jest na dzień złożenia wniosku polskim rezydentem podatkowym, tj. posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług ("VAT"). Jej działalność polega w szczególności na: – PKD 46.23.Z - Sprzedaż hurtowa żywych zwierząt; – PKD 01.19.Z - Pozostałe uprawy rolne inne niż wieloletnie; – PKD 01.29.Z - Uprawa pozostałych roślin wieloletnich; – PKD 01.49.Z - Chów i hodowla pozostałych zwierząt; – PKD 10.91.Z - Produkcja gotowej paszy dla zwierząt gospodarskich; – PKD 46.21.Z - Sprzedaż hurtowa zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt; – PKD 46.32.Z - Sprzedaż hurtowa mięsa i wyrobów z mięsa. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 120 z późn. zm.; "u.o.r."). Na moment złożenia wniosku spółka jest opodatkowana na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 z późn. zm.; dalej "ustawa o CIT"), tj. ryczałtem od dochodów spółek uregulowanych w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT ("Ryczałt"). Wspólnikami spółki są wyłącznie osoby fizyczne ("Wspólnicy"), jeden ze wspólników jest zarazem członkiem zarządu skarżącej spółki ("Członek Zarządu"). Skarżąca zatrudnia więcej niż 3 osoby ("Pracownicy"). Spółka spełnia zatem wszystkie warunki opodatkowania Ryczałtem. W ramach bieżącej działalności skarżąca ponosi szereg wydatków ("Wydatki"), w tym m.in. wydatki: a) eksploatacyjne, związane z używaniem samochodów osobowych będących własnością spółki lub używanych na podstawie umów najmu lub leasingu ("fy"), np. miesięczny czynsz lub rata leasingu lub płatności ("Raty"), koszty paliwa, napraw, wymiany ogumienia ("Wydatki Eksploatacyjne"), b) na zakup niezbędnych narzędzi oraz niezbędnego sprzętu i wyposażenia biurowego, tj. komputery (laptopy) wraz z urządzeniami peryferyjnymi, np. klawiatury, myszy komputerowe, monitory służące do pracy Wspólnikom oraz Pracownikom ("Wyposażenie"), c) związane z odbytymi podróżami służbowymi, np. koszty transportu (bilety na pociąg, samolot oraz faktury zakupowe za paliwo), wydatki noclegowe oraz gastronomiczne ("Koszty Podróży"), d) związane z używaniem wynajmowanych nieruchomości ("Nieruchomość") w których Wnioskodawca prowadzi swoją działalność gospodarczą, tj. miesięczny czynsz ("Czynsz") oraz opłaty eksploatacyjne ("Opłaty"), e) poniesione na owoce, napoje, kawę i herbatę przekazane do swobodnego używania przez pracowników oraz Wspólników Spółki w przestrzeni jadalnej, ("Prowiant"). W ramach bieżącej działalności spółka może ponosić w przyszłości również inne Wydatki, ustalone z uwzględnieniem warunków rynkowych, w tym m.in.: a) koszty związane z wykonywanymi przez Wspólników powtarzającymi się świadczeniami ("Praca Własna Wspólników"), określonymi w umowie spółki zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 z późn. zm.; "K.s.h"); b) koszty udzielenia Wspólnikom lub innemu podmiotowi powiązanemu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, względem spółki lub Wspólników, pożyczki ("Pożyczka") z zysków zatrzymanych z lat ubiegłych, tj. ze środków zgromadzonych w spółce w latach obrotowych poprzedzających okres opodatkowania Ryczałtem. Praca Własna Wspólników może polegać np. na świadczeniu na rzecz spółki usług doradczych, przekazania know-how lub badania rynku lub wykonywaniu innych, niezbędnych świadczeń dla prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Spółka udostępnia Pojazdy Wspólnikom oraz Pracownikom, z zastrzeżeniem że istnieje kilka pojazdów spółki przeznaczonych do wyłącznej dyspozycji Wspólników. Używanie Pojazdów pozostawionych do wyłącznej dyspozycji Wspólników ("Pojazdy Wspólników") nie jest ewidencjonowane przez spółkę, zaś liczba Pojazdów nie zawsze odpowiada liczbie członków zarządu spółki. Korzystanie z Pojazdów pozostawionych do dyspozycji Pracowników również nie podlega ewidencjonowaniu. Spółka nie jest w stanie wykluczyć prywatnego wykorzystywania Pojazdów, tj. że zarówno Pojazdy jak i Pojazdy Wspólników są i będą wykorzystywane do celów mieszanych, tj. do celów prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych. Od Wydatków Eksploatacyjnych Wnioskodawca odlicza więc wyłącznie 50% naliczonego podatku od towarów i usług ("Odliczony VAT"), zaś druga połowa nie podlega odliczeniu zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.; "ustawa o VAT"). Wnioskodawca wynajmuje Nieruchomość od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT ("Wynajmujący"). Wynajmujący nabył Nieruchomość ze środków własnych, zakup lub jej wytworzenie. Czynsz należny za wynajem Nieruchomości został ustalony na poziomie rynkowym. Pojazdy, w tym Pojazdy Wspólników, nabyte na podstawie umów leasingu lub umów najmu oraz zakupione zostały w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem. Innymi słowy, wydatki poniesione z tytułu opłaty wstępnej (tzw. czynsz inicjalny) przy umowach leasingu lub umowach najmu ("Opłata Wstępna") oraz płatności z tytułu przeniesienia własności Pojazdów na spółkę, nie zostały dokonane z bieżących zysków spółki, tj. powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem. Wartość pozycji kapitałów własnych "Zyski z okresu Ryczałtu" nie została użyta do sfinansowania tych wydatków. Spółka rozpoczęła amortyzację podatkową i bilansową Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników przed dokonaniem zmiany formy opodatkowania na Ryczałt. Spółka dokonuje rozliczenia bilansowego Opłaty Wstępnej przez cały okres leasingu, nie stosuje przy tym żadnych uproszczeń przewidzianych w przepisach UOR. Członek Zarządu nie otrzymuje w spółce wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji. Pracownicy skarżącej, którym udostępniono Pojazdy nie są w stosunku do Wspólników podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Wyposażenie może być wykorzystywane przez Wspólników oraz Pracowników do celów mieszanych, tj. do celów prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych w związku z faktem, iż spółka nie ewidencjonuje okresu korzystania z Wyposażenia przez Pracowników ani nie blokuje im dostępu do Internetu. Wartość poszczególnych składników zakwalifikowanych na potrzeby Wniosku jako Wyposażenie, nie przekroczy wartości 10 tys. zł. Wspólnicy pełniący funkcje zarządcze lub nadzorcze w spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej, dysponują kartami płatniczymi, z których finansowane mogą zostać Wydatki wraz z innymi wydatkami o charakterze osobistym, np. na zakup przekąski w postaci kanapki lub hot- doga ("Przekąski"). Wnioskodawca nie może zatem wykluczyć, że Wspólnik ze środków spółki opłaci drobny wydatek niezwiązany z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą w kwocie netto + należny podatek VAT. Spółka uzupełniając i doprecyzowując opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazała, że podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek ("Ryczałt") od 1 września 2023 r. Pojazdy Wspólników zostały zakupione w latach 2020, 2021 i 2022. Nabycie Pojazdów Wspólników nastąpiło zatem przed okresem opodatkowania Ryczałtem. Pojazdy Wspólników zostały wykupione w ramach zawartych umów najmu lub leasingu oraz w miesiącach wykupu zostały przyjęte do używania. Od następnego miesiąca po zakupie Pojazdy Wspólników podlegają amortyzacji. Zakupy zostały dokonany przed zmianą formy opodatkowania na Ryczałt. Spółka zawarła umowy najmu i leasingu Pojazdów w latach 2020, 2021 i 2022, czyli przed zmianą formy opodatkowania na Ryczałt. Pojazdy są używane przez Pracowników Wnioskodawcy. Część z Pojazdów przeznaczonych do dyspozycji Pracowników, została już przez Wnioskodawcę wykupiona i stanowią środki trwałe Wnioskodawcy. Spółka nie zawarła umów najmu i leasingu Pojazdów z podmiotami powiązanymi ze spółką lub Wspólnikami. Wspólnicy korzystają wyłącznie z Pojazdów Wspólników, które zostały nabyte przez spółkę na podstawie umów sprzedaży, po upływie podstawowego okresu umów leasingu lub umów najmu. Pozostałe Pojazdy są używane m.in. przez Pracowników spółki. Pojazdy używane przez Pracowników są leasingowane lub wynajmowane od podmiotów niepowiązanych ze spółką lub Wspólnikami. Umowy najmu lub leasingu od Pojazdów i Pojazdów Wspólników zostały zawarte przez spółkę przed zmianą formy opodatkowania na Ryczałt. Opłaty wstępne od tych umów również zostały zapłacone przed okresem opodatkowania Ryczałtem. Wspólnicy korzystają wyłącznie z Pojazdów Wspólników, które zostały nabyte przez spółkę na podstawie umów sprzedaży, po upływie podstawowego okresu umów leasingu lub umów najmu. Pozostałe Pojazdy są używane m.in. przez Pracowników spółki. Pojazdy używane przez Pracowników są leasingowane lub wynajmowane od podmiotów niepowiązanych ze spółką lub Wspólnikami. Umowy najmu lub leasingu od Pojazdów i Pojazdów Wspólników zostały zawarte przez spółkę przed zmianą formy opodatkowania na Ryczałt. Spółka ponosiła oraz ponosi raty, o których mowa we Wniosku ("Raty") zgodnie z zawartymi umowami leasingu lub najmu Pojazdów. Raty zostały zapłacone zarówno przed okresem opodatkowania Ryczałtem oraz w okresie opodatkowania Ryczałtem. W trakcie okresu opodatkowania Ryczałtem spółka nadal płaci Raty odnoszące się do Pojazdów, tj. samochodów wykorzystywanych przez Pracowników spółki. Spółka uwzględni różnice przejściowe między wynikiem finansowym, a podatkowym, dotyczące odpisów amortyzacyjnych, opłaty wstępnej i Rat o których mowa we Wniosku, jeżeli wystąpiły. Na chwilę obecną spółka nie złożyła jeszcze we właściwym terminie korekty wstępnej zgodnie z art. 7aa ustawy o CIT. Spółka podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek od 1 września 2023 r. i tym samym ciągle jest w terminie do złożenia korekty wstępnej zgodnie z art. 7aa ustawy o CIT. Jak zostało wskazane we Wniosku, obecnie używanie Pojazdów Wspólników oraz Pojazdów używanych przez Pracowników nie podlega ewidencjonowaniu. Innymi słowy, nie są prowadzone ewidencje przebiegu Pojazdów. Zastrzeżenia wymaga jednak, że spółka rozważa prowadzenia takich ewidencji. We Wniosku przedstawiono również pytania dotyczące zdarzenia przyszłego, czyli konsekwencji podatkowych w Ryczałcie, na wypadek zaprowadzenia ewidencji przebiegu Pojazdów. Spółka wykorzystuje wyposażenie, o którym mowa we Wniosku ("Wyposażenie") w prowadzonej działalności gospodarczej. Ten związek jest bardzo ścisły. Nie można natomiast wykluczyć, że Wyposażenie zostanie wykorzystane przez Wspólników lub Pracowników również dla celów prywatnych, np. wysłania prywatnego maila czy przejrzenia stron internetowych prywatnie. Spółka nie prowadzi ewidencji sposobu wykorzystywania Wyposażenia. Niemniej z założenia są to działania incydentalne. Spółka nie uznaje wydatków na prowiant i przekąski, o których mowa we Wniosku ("Prowiant" "Przekąski"), jako wydatków na reprezentację. Są to wydatki służące poprawie zaangażowania zespołu w wykonywaniu ich pracy, lepszej integracji, poprawie ich zdrowia. Nie są to też wydatki przesadne czy nadmierne — jedynie zwyczajowe przyjęte w danych okolicznościach. Spółka nie uznaje wydatków na koszty podróży, o których mowa we Wniosku ("Wydatki na Koszty Podróży"), jako wydatków na reprezentację. Są to akceptowane i stosowane powszechnie zachowania, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. Nie są to też wydatki przesadne czy nadmierne. Wszystkie koszty wskazane we Wniosku są kosztami pośrednimi prowadzonej działalności Spółki, tj. sprzedaży hurtowej żywych zwierząt. Spółka uzyskuje kilkusetmilionowe przychody i poniesienie tych kosztów jest niezbędne dla sprawnego prowadzenia tej działalności. Nieruchomość jest niezbędna spółce do prowadzenia działalności gospodarczej. Bez Nieruchomości działalność spółki nie mogłaby być prowadzona. Spółka posiada własne aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym pracowników, środki trwałe (np.: pojazdy, wyposażenie biurowe), wartości niematerialne i prawne (np.: oprogramowanie), rachunki bankowe, materiały i towary. Spółka nigdy nie jest właścicielem Nieruchomości, którą obecnie wynajmuje co w ocenie Spółki nie stanowi niczego nadzwyczajnego. Nie każdy podmiot jest właścicielem nieruchomości i nie każdy chce nim być jako, że jest to aktywo wymagające zamrożenia istotnych środków finansowych, które mogą być wykorzystane w działalności gospodarczej w inny sposób. Spółka nie posiada własnych nieruchomości, korzysta z Nieruchomości wynajmowanej od podmiotów powiązanych. Nieruchomość nie stanowiła majątku skarżącej. Spółka nie posiada własnych nieruchomości, korzysta z nieruchomości wynajmowanych od podmiotów powiązanych. Spółka wynajmuje od Wynajmującego wyłącznie Nieruchomość, która samoistnie nie jest wystarczająca do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka była zatem zmuszona do doposażenia Nieruchomości w niezbędny sprzęt, urządzenia, tak aby Nieruchomość mogła spełniać swoją funkcję i służyć do prowadzenia jej działalności operacyjnej. Niemniej należy mieć na względzie, że wyposażenie w związku z upływem lat ulega degradacji, stąd też chęć unowocześnienia owego doposażenia następuje i będzie następować w przyszłości. Do zawarcia umowy najmu doszłoby również wtedy gdyby podmioty te nie były ze sobą powiązane. Spółka i Wynajmujący ustalili rynkowe warunki transakcji. Powiązania pomiędzy stronami transakcji nie wpływają oraz nie będą wpływać na ustaloną cenę oraz warunki transakcji. Porównywalna cena najmu zostałaby ustalona z podmiotami niepowiązanymi. Innymi słowy, powiązania nie mają oraz nie będą miały żadnego znaczenia — spółka dokonuje i będzie dokonywać transakcji rynkowych, za rynkowym wynagrodzeniem. Wynajmujący Nieruchomość (Wynajmujący) prowadzi działalność rolniczą. Wypłata wynagrodzenia za udostepnienie nieruchomości nie będzie służyła dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego. Zawarcie umowy najmu wynika z faktycznych potrzeb biznesowych spółki. Jest to niezbędny element prowadzonej działalności gospodarczej spółki. Najem nieruchomości nie służy dokapitalizowaniu spółki. Wspólnicy rozważają dokonanie zmiany umowy spółki zgodnie z art. 176 K.s.h. i uwzględnienie w niej Pracy Własnej Wspólników. Mogą to być powtarzające się świadczenia niepieniężne, w umowie spółki zostaną oznaczone rodzaj i zakres takich świadczeń. Poza świadczeniami wskazanymi we Wniosku (świadczenia doradcze, przekazanie know-how lub badanie rynku), mogą one polegać również na: – prowadzeniu działań zmierzających do pozyskania nowych klientów spółki; – prowadzeniu działań zmierzających do pozyskania nowych dostawców dla spółki; – prezentowaniu oferty usług oraz przygotowywanie i przedstawianiu umów istniejącym oraz potencjalnym klientom spółki; – prezentowaniu oferty usług oraz przygotowywanie i przedstawiania umów istniejącym oraz potencjalnym dostawcom spółki; – kontaktowaniu się z istniejącymi klientami spółki; – kontaktowaniu się z istniejącymi dostawcami spółki. Do świadczenia pracy własnej przez wspólników na rzecz spółki doszłoby również wtedy gdyby nie było powiązań pomiędzy podmiotami. Świadczenia pracy własnej przez wspólników na rzecz spółki jest niezbędnym elementem prowadzenia działalności spółki. Jeśli nie wykonywaliby tych zdań wspólnicy, to spółka musiałaby zatrudnić pracownika/pracowników, którzy by te zadania zrealizowali. Owym zatrudnionym pracownikom należałoby się wynagrodzenia za owe zrealizowane zadania. Wypłacone Wspólnikom wynagrodzenie z tytułu Pracy Własnej Wspólników nie będzie stanowiło tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r.; poz. 2647 z późn. zm.; dalej "ustawa o PIT"). Wynagrodzenie wypłacane Wspólnikom ustalone będzie na warunkach rynkowych. Miesięczne wynagrodzenie wypłacane Wspólnikom nie będzie przekraczało przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw. Świadczenia realizowane w ramach Pracy Własnej Wspólników nie będzie tożsame z realizowanymi przez spółkę usługami. Przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa żywych zwierząt. Wspólnicy posiadają odpowiednie zasoby i kompetencje do realizowania powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki. Świadczenia realizowane przez Wspólników w ramach Pracy Własnej Wspólników będą mieć charakter unikalny, trudno dostępny w tej branży. W ten sposób Spółka uzyska kompleksowe świadczenia mające bezpośrednie przełożenie na wzrost przychodów Spółki, w konsekwencji na wyższy zysk roczny. Powiązania Wspólników ze spółką nie będą miały wpływu na warunki świadczeń, realizowanych w ramach Pracy Własnej Wspólników, innego niż wynika to z istoty art. 176 K.s.h. Zgodnie z tym przepisem powtarzające się świadczenia na rzecz podatnika mogą być realizowane wyłącznie przez wspólników (udziałowców) tej spółki. Wynagrodzenie należne Wspólnikom zostanie ustalone w wysokości rynkowej. Niespełnienie warunku rynkowości świadczenia oznaczałoby, że Praca Własna Wspólników nie będzie stanowiła powtarzających się świadczeń niepieniężnych w rozumieniu art. 176 K.s.h. Wypłacane na rzecz Wspólników Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu świadczonej Pracy Własnej Wspólników nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu żadnego z podmiotów powiązanych. Będzie to jedynie wynagrodzenie za faktycznie wykonywane czynności. Dla spółki to będzie wydatek, więc nie będzie stanowił jej dokapitalizowania, natomiast Wspólnicy otrzymają wyłącznie wynagrodzenie za wykonane czynności — jak wspomniano wyżej — nieprzekraczające wartości rynkowej tych świadczeń. Praca Własna Wspólników może być realizowana wyłącznie na rzecz spółki lub innych podmiotów powiązanych, ponieważ tak stanowi art. 176 K.s.h. Wspólnicy nie świadczą takiej pracy dla innych kontrahentów niepowiązanych ze sobą, spółką oraz Wspólnikami jako że jest to organicznie niemożliwe — wspólnik musi być wspólnikiem spółki by świadczyć pracę własną, a przez to musi być podmiotem powiązanym. Jak zostało to wskazane we Wniosku, na chwilę obecną nie jest świadczona Praca Własna Wspólników. Wspólnicy rozważają dokonanie zmiany umowy spółki i rozpoczęcie świadczenia Pracy Własnej Wspólników w przyszłości. W razie rozpoczęcia świadczenia Pracy Własnej Wspólników będzie miało charakter stałych, powtarzających się świadczeń niepieniężnych zgodnie z art. 176 K.s.h. Świadczenie Pracy Własnej Wspólników jak najbardziej ma swoje uzasadnienie w faktycznych potrzebach biznesowych. W księgach rachunkowych będzie wydzielony zysk z lat ubiegłych, wypracowanych przed opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek, jak i będzie wydzielony zysk z okresu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W związku ze zmianą formy opodatkowania na Ryczałt, Spółka w kapitałach własnych utworzyła specjalną pozycję "Zyski z okresu Ryczałtu." zgodnie z art. 28d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o CIT. Nie została jeszcze podjęta taka uchwała. Zostanie ona podjęta w roku 2024 albo w roku 2025. Uchwała o wypłacie zysku nie została jeszcze podjęta. Jej podjęcie zmniejszy kapitał zapasowy spółki, na którym będą się znajdować zyski, wypracowane w ubiegłych latach (tj. sprzed opodatkowania Ryczałtem). W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (a w takiej właśnie formie prawnej działa Wnioskodawca) nie istnieje coś takiego jak udział kapitałowy, tym samym nie można mówić o jego zmniejszeniu. Wypłata zysku wypracowanego przed opodatkowaniem Ryczałtem będzie wiązała się ze zmniejszeniem kapitału własnego. Spółka wskazała we Wniosku, jako element zdarzenia przyszłego, że rozważa udzielenie w okresie opodatkowania Ryczałtem Pożyczki, która pochodzić będzie z zysków zatrzymanych z lat ubiegłych, tj. powstałych przed okresem opodatkowania Ryczałtem. Kwota udzielonej Pożyczki znajdzie odzwierciedlenie w sprawozdaniach finansowych skarżącej, a w umowie Pożyczki strony wyraźnie wskażą, że Pożyczka została sfinansowana z zysków zatrzymanych z lat ubiegłych, tj. z okresu poprzedzającego okres opodatkowania Ryczałtem. Pożyczka zostanie udzielona w okresie opodatkowania Ryczałtem, nie zostanie jednak sfinansowana z zysków wygenerowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem. Pożyczka zostanie udzielona do Wspólników lub podmiotów powiązanych ze Wspólnikami lub spółką. Pożyczka nie została jeszcze udzielona, ale jeżeli już zostanie, to powiązanie nie będzie miało wpływu na warunki ich udzielenia. Skarżąca spółka i pożyczkobiorca ustalą rynkowe warunki transakcji w tym w szczególności oprocentowanie wynikające z art. 11g ustawy o CIT. Powiązania pomiędzy stronami transakcji nie będą wpływać na ustalone wynagrodzenie oraz warunki transakcji. Takie same warunki zostałaby ustalone z podmiotami niepowiązanymi. Spółka udzieli Pożyczki w oparciu o instytucję "bezpiecznej przystani" z art. 11g ustawy o CIT. Pożyczka nie została jeszcze udzielona, w konsekwencji nie została jeszcze spłacona. W przypadku udzielenia Pożyczki przez spółkę w okresie opodatkowania Ryczałtem, spłata kwoty nominalnej Pożyczki oraz odsetek również nastąpi w okresie opodatkowania Ryczałtem. Na tle tak przedstawionych okoliczności sprawy skarżąca spółka zadała następujące pytania: 1) Czy dokonane przez spółkę, w okresie opodatkowania Ryczałtem, odpisy amortyzacyjne od Pojazdów Wspólników, podlegają opodatkowaniu Ryczałtem jako ukryte zyski, wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, bądź z innej przyczyny? 2) Czy zapłacone przez spółkę, w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem, Opłaty Wstępne od Pojazdów Wspólników, rozliczane dla celów bilansowych w czasie, w tym w okresie opodatkowania Ryczałtem podlegają opodatkowaniu Ryczałtem, przez cały okres opodatkowania Ryczałtem? 3) Czy zapłacone przez spółkę, w okresie opodatkowania Ryczałtem, Raty od Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, podlegają opodatkowaniu Ryczałtem? 4) Czy w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska spółki przedstawionego w odpowiedzi na pytania nr 1-3, to czy w związku z opodatkowaniem Ryczałtem i używaniem Pojazdów Wspólników przez Wspólników, spółka zobowiązana jest do ustalenia podstawy opodatkowania w Ryczałcie zgodnie z UOR? 5) Czy używanie Pojazdów Wspólników przez Wspólników również w celach prywatnych podlega opodatkowaniu Ryczałtem? 6) Czy używanie Pojazdów przez Pracowników również w celach prywatnych podlega opodatkowaniu Ryczałtem? 7) Czy podstawę opodatkowania w CIT w danym okresie rozliczeniowym, w związku z używaniem Pojazdów Wspólników, stanowi 50% poniesionych przez Spółkę Wydatków Eksploatacyjnych, z wyłączeniem wartości zapłaconego Odliczonego VAT? 8) Czy po rozpoczęciu ewidencjonowania używania Pojazdów Wspólników, spółka zobowiązana będzie do zapłaty Ryczałtem w tych miesiącach, w których Pojazdy Wspólników będą wykorzystywane również prywatnie przez Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej? 9) Czy po rozpoczęciu ewidencjonowania używania Pojazdów Wspólników, spółka zobowiązana będzie do zapłaty Ryczałtu jedynie w tej części miesiąca w jakiej czas prywatnego wykorzystywania Pojazdów Wspólników będzie pozostawał do łącznego czasu ich pozostawania do dyspozycji (łączny czas w danym miesiącu) Wspólników, pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej? 10) Czy wydatki na zakup Wyposażenia, w tym w szczególności Wyposażenia wykorzystywanego przez Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej, stanowią dla spółki w ramach Ryczałtu wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą? 11) Czy wydatki na zakup Wyposażenia, w tym w szczególności Wyposażenia wykorzystywanego przez Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej, stanowią dla Wnioskodawcy ukryte zyski opodatkowane w ramach Ryczałtu? 12) Czy poniesione przez spółkę Koszty Podróży, w tym w szczególności Koszty Podróży ponoszone w związku z podróżami służbowymi Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej, podlegają opodatkowaniu Ryczałtem? 13) Czy poniesione przez spółkę wydatki na zakup Prowiantu, w tym w szczególności Prowiantu wykorzystywanego przez Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej, stanowią dla spółki w ramach Ryczałtu wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą? 14) Czy poniesione przez spółkę wydatki na zakup Prowiantu, w tym w szczególności Prowiantu wykorzystywanego przez Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej, stanowią dla spółki ukryte zyski w ramach Ryczałtu? 15) Czy poniesiony przez spółkę wydatek na zakup Przekąsek będzie podlegał opodatkowaniu Ryczałtem w kwocie brutto, tj. ceny netto powiększonej o należny VAT? 16) Czy należny i zapłacony Czynsz za korzystanie z Nieruchomości w której spółka prowadzi swoją działalność gospodarczą podlega opodatkowaniu Ryczałtem? 17) Czy wynagrodzenie wypłacone Wspólnikom z tytułu świadczenia Pracy Własnej Wspólników będzie podlegał opodatkowaniu Ryczałtem? (pytanie zostało wycofane pismem z 23 listopada 2023 r. (data wpływu 23 listopada 2023 r.) 18) Czy wypłacony przez spółkę Wspólnikom zysk zatrzymany z lat ubiegłych, tj. wygenerowany w latach obrotowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem, podlega opodatkowaniu w ramach Ryczałtu? 19) Czy kwota nominalna Pożyczki podlegać będzie opodatkowaniu Ryczałtem? 20) Czy naliczone odsetki od Pożyczki będą podlegały opodatkowaniu Ryczałtem, w okresie opodatkowania Ryczałtem? 21) Czy zapłacone odsetki od Pożyczki będą podlegały opodatkowaniu Ryczałtem, w okresie opodatkowania Ryczałtem? Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1-3 opierało się na założeniu, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpi żaden dochód z art. 28m ust. 1 pkt 1 do 6 oraz 28c pkt 5 ustawy o CIT podlegający opodatkowaniu Ryczałtem. Przedstawione we Wniosku zdarzenie nie skutkuje powstaniem żadnej z kategorii dochodu opodatkowanego Ryczałtem, tj.: – dochodu z tytułu podzielonego zysku, – dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat, – dochodu z tytułu ukrytych zysków, – dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, – dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku, – dochodu z tytułu zysku netto, – dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych, – rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto w rozumieniu art. 28c pkt 5 ustawy o CIT. W szczególności, nie będzie to skutkowało powstaniem dochodu z ukrytych zysków. Wydatki poniesione w zakresie przedstawionym w pytaniach nr 1-3 we Wniosku nie kwalifikują się do żadnej z ww. kategorii dochodów w Ryczałcie, mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie stanowią ekwiwalentu wypłaty podzielonego zysku. W ocenie Wnioskodawcy, za dochód z ukrytego zysku w Ryczałcie nie może zostać uznany wydatek, który został sfinansowany z zysku wygenerowanego w latach ubiegłych, tj. z okresu, w którym spółka nie podlegała opodatkowaniu Ryczałtem. W zakresie pytania numer 4 skarżąca podniosła, iż w przypadku uznania za nieprawidłowe jej stanowiska przedstawionego w odpowiedzi na pytania nr 1-3, to w związku z opodatkowaniem Ryczałtem i używaniem Pojazdów Wspólników przez Wspólników, spółka zobowiązana jest do ustalenia podstawy opodatkowania w CIT z tytułu ukrytych zysków zgodnie z UOR. Odnosząc się do pytań numer 5 – 6 spółka stanęła na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpi żaden dochód z art. 28m ust. 1 pkt 1 do 6 oraz 28c pkt 5 ustawy o CIT podlegający opodatkowaniu Ryczałtem. Przedstawione we Wniosku zdarzenia nie skutkują powstaniem żadnej z kategorii dochodu opodatkowanego Ryczałtem, tj.: – dochodu z tytułu podzielonego zysku, – dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat, – dochodu z tytułu ukrytych zysków, – dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, – dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku, – dochodu z tytułu zysku netto, – dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych, – rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto w rozumieniu art. 28c pkt 5 ustawy o CIT. W szczególności, nie będzie to skutkowało powstaniem dochodu z ukrytych zysków. Z kolei w zakresie pytania numer 7 zdaniem skarżącej, podstawę opodatkowania w CIT w danym okresie rozliczeniowym, w związku z używaniem Pojazdów Wspólników, stanowi 50% poniesionych przez spółkę Wydatków Eksploatacyjnych, z wyłączeniem wartości zapłaconego Odliczonego VAT. W stosunku do pytań 8-9 skarżąca uznała, że zaprowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu umożliwi jej ograniczenie obowiązku podatkowego w Ryczałcie do okresu faktycznego korzystania z Pojazdów Wspólników w celach prywatnych. Skoro bowiem czas prywatnego użytku Pojazdów Wspólników będzie szczegółowo ewidencjonowany, a przepisy ustawy o CIT nie przewidują szczegółowych zasad powstania obowiązku podatkowego, to w ocenie skarżącej dochód z ukrytych zysków powstać może wyłącznie w okresie faktycznego użytkowania Pojazdów w celach niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeżeli zatem Wspólnicy odbędą przez połowę okresu rozliczeniowego (miesiąca) podróż służbową bez korzystania z Pojazdów Wspólników, to w tym okresie rozliczeniowym Spółka zobowiązana będzie do rozpoznania dochodu z ukrytych zysków jedynie w połowie, zastosowanie powinna znaleźć bowiem proporcja liczby dni, w których Pojazdy Wspólników zostały wykorzystane również na cele prywatne do liczby dni w danym miesiącu. Stanowisko spółki w zakresie pytania numer 10 opierało się na założeniu, że wydatki na zakup Wyposażenia, w tym w szczególności Wyposażenia wykorzystywanego przez Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej, nie stanowią dla spółki w ramach Ryczałtu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustosunkowując się do pytania numer 11 skarżąca podniosła, że wydatki na zakup Wyposażenia, w tym w szczególności Wyposażenia wykorzystywanego przez Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej, nie stanowią dla niej ukrytych zysków opodatkowanych w ramach Ryczałtu. Odnośnie pytania numer 12 spółka zauważyła, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpi żaden dochód z art. 28m ust. 1 pkt 1 do 6 oraz 28c pkt 5 ustawy o CIT podlegający opodatkowaniu Ryczałtem. Przedstawione we Wniosku zdarzenie nie skutkuje powstaniem żadnej z kategorii dochodu opodatkowanego Ryczałtem, tj.: – dochodu z tytułu podzielonego zysku, – dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat, – dochodu z tytułu ukrytych zysków, – dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, – dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku, – dochodu z tytułu zysku netto, – dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych, – rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto w rozumieniu art. 28c pkt 5 ustawy o CIT. W szczególności, nie będzie to skutkowało powstaniem dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie. Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania numer 13 spółka podniosła, że poniesione przez nią wydatki na zakup Prowiantu, w tym w szczególności Prowiantu wykorzystywanego przez Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej, nie stanowią dla spółki w ramach Ryczałtu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Natomiast odnośnie pytania nr 14 spółka wskazała, że poniesione przez nią wydatki na zakup Prowiantu, w tym w szczególności Prowiantu wykorzystywanego przez Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej, nie stanowią dla skarżącej ukrytych zysków w ramach Ryczałtu. W zakresie pytania numer 15 spółka zaznaczyła, że poniesiony przez nią wydatek na zakup Przekąsek będzie stanowił ukryte zyski w ramach Ryczałtu w kwocie netto, tj. ceny netto niepowiększonej o należny VAT. W zakresie pytania numer 16 spółka stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpi żaden dochód z art. 28m ust. 1 pkt 1 do 6 oraz 28c pkt 5 ustawy o CIT podlegający opodatkowaniu Ryczałtem. Przedstawione we Wniosku zdarzenie nie skutkuje powstaniem żadnej z kategorii dochodu opodatkowanego Ryczałtem, tj.: – dochodu z tytułu podzielonego zysku, – dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat, – dochodu z tytułu ukrytych zysków, – dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, – dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku, – dochodu z tytułu zysku netto, – dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych, – rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto w rozumieniu art. 28c pkt 5 ustawy o CIT. W szczególności, nie będzie to skutkowało powstaniem dochodu z ukrytych zysków. W szczególności, nie będzie to skutkowało powstaniem dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie. Wynajem Nieruchomości od Wynajmującego według stawek rynkowych (Czynsz) spowoduje, że takie świadczenie nie będzie stanowiło dochodu z ukrytych zysków, pomimo że stronami transakcji oraz beneficjentami świadczenia (Czynszu) są podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W zakresie pytania numer 18 skarżąca stwierdziła, że wypłacony przez nią Wspólnikom zysk zatrzymany z lat ubiegłych, tj. wygenerowany w latach obrotowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem, nie podlega opodatkowaniu w ramach Ryczałtu. W odniesieniu do pytań numer 19 – 21 spółka podniosła, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpi żaden dochód z art. 28m ust. 1 pkt 1 do 6 oraz 28c pkt 5 ustawy o CIT podlegający opodatkowaniu Ryczałtem. Przedstawione we Wniosku zdarzenie nie skutkuje powstaniem żadnej z kategorii dochodu opodatkowanego Ryczałtem, tj.: – dochodu z tytułu podzielonego zysku, – dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat, – dochodu z tytułu ukrytych zysków, – dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, – dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku, – dochodu z tytułu zysku netto, – dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych, – rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto w rozumieniu art. 28c pkt 5 ustawy o CIT. W szczególności, nie będzie to skutkowało powstaniem dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z 21 grudnia 2023 r. stanowisko skarżącej w zakresie ustalenia, czy: – dokonane przez spółkę, w okresie opodatkowania Ryczałtem, odpisy amortyzacyjne od Pojazdów Wspólników, nie podlegają opodatkowaniu Ryczałtem – uznał za nieprawidłowe; – zapłacone przez spółkę, w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem, Opłaty Wstępne od Pojazdów Wspólników, nie podlegają opodatkowaniu Ryczałtem – uznał za nieprawidłowe; – zapłacone przez spółkę w okresie opodatkowania Ryczałtem, Raty od Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, nie podlegają opodatkowaniu Ryczałtem – uznał za nieprawidłowe; – w związku z opodatkowaniem ryczałtem i używaniem pojazdów wspólników przez wspólników spółka jest zobowiązana do ustalenia podstawy opodatkowania w ryczałcie zgodnie z ustawą o rachunkowości – uznał za prawidłowe; – używanie Pojazdów Wspólników przez Wspólników również w celach prywatnych nie podlega opodatkowaniu Ryczałtem – uznał za nieprawidłowe; – używanie Pojazdów przez Pracowników również w celach prywatnych nie podlega opodatkowaniu Ryczałtem – uznał za nieprawidłowe; – podstawę opodatkowania w CIT w danym okresie rozliczeniowym, w związku z używaniem Pojazdów Wspólników, stanowi 50% poniesionych przez spółkę Wydatków Eksploatacyjnych, z wyłączeniem wartości zapłaconego Odliczonego VAT – uznał za nieprawidłowe; – po rozpoczęciu ewidencjonowania używania Pojazdów Wspólników, spółka zobowiązana będzie do zapłaty Ryczałtem w tych miesiącach, w których Pojazdy Wspólników będą wykorzystywane również prywatnie przez Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej – uznał za prawidłowe; – po rozpoczęciu ewidencjonowania używania Pojazdów Wspólników, spółka zobowiązana będzie do zapłaty Ryczałtu jedynie w tej części miesiąca w jakiej czas prywatnego wykorzystywania Pojazdów Wspólników będzie pozostawał do łącznego czasu ich pozostawania do dyspozycji (łączny czas w danym miesiącu) Wspólników, pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej – uznał za nieprawidłowe; – wydatki na zakup Wyposażenia, w tym w szczególności Wyposażenia wykorzystywanego przez Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej, stanowią dla spółki w ramach Ryczałtu wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą – uznał za nieprawidłowe; – wydatki na zakup Wyposażenia, w tym w szczególności Wyposażenia wykorzystywanego przez Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej, stanowią dla spółki ukryte zyski opodatkowane w ramach Ryczałtu – uznał za nieprawidłowe; – poniesione przez Spółkę Koszty Podróży, w tym w szczególności Koszty Podróży ponoszone w związku z podróżami służbowymi Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej, nie podlegają opodatkowaniu Ryczałtem – uznał za prawidłowe; – poniesione przez spółkę wydatki na zakup Prowiantu, w tym w szczególności Prowiantu wykorzystywanego przez Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej, stanowią dla spółki w ramach Ryczałtu wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą – uznał za prawidłowe; – poniesione przez spółkę wydatki na zakup Prowiantu, w tym w szczególności Prowiantu wykorzystywanego przez Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w Spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej, stanowią dla Spółki ukryte zyski w ramach Ryczałtu – uznał za prawidłowe; – poniesiony przez spółkę wydatek na zakup Przekąsek nie będzie podlegał opodatkowaniu Ryczałtem w kwocie brutto, tj. ceny netto powiększonej o należny VAT – uznał za nieprawidłowe; – należny i zapłacony Czynsz za korzystanie z Nieruchomości w której spółka prowadzi swoją działalność gospodarczą nie podlega opodatkowaniu Ryczałtem – uznał za prawidłowe; – wypłacony przez spółkę jej Wspólnikom zysk zatrzymany z lat ubiegłych, tj. wygenerowany w latach obrotowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem, nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek – uznał za prawidłowe; – kwota nominalna Pożyczki nie będzie podlegać opodatkowaniu Ryczałtem – uznał za nieprawidłowe; – naliczone odsetki od Pożyczki nie będą podlegały opodatkowaniu Ryczałtem, w okresie opodatkowania Ryczałtem – uznał za prawidłowe; – zapłacone odsetki od Pożyczki nie będą podlegały opodatkowaniu Ryczałtem, w okresie opodatkowania Ryczałtem – uznał za prawidłowe. Organ interpretacyjny uzasadniając rozstrzygnięcie stanął na stanowisku, że przy ocenie wydatków kwalifikujących się do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wynikającą z praktyki podmiotu jak również orzecznictwa sądowo-administracyjnego. W jego przekonaniu treść art. 28t ust. 1 ustawy o CIT świadczą o wysokim stopniu podobieństwa obu przedmiotów opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Potwierdza to również treść Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. str. 41 poz. 63, w którym znajduje się informacja, że: Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Przykłady mogą częściowo pokrywać się z tymi, które dotyczą dochodów z tytułu ukrytych zysków (...). Jednak w przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji. Według Dyrektora KIS powyższy fragment Przewodnika wskazuje, że ustawodawca wprowadzając przepisy o ryczałcie od dochodów spółek zakładał, że niektóre kategorie wydatków i kosztów mogą być rozpatrywane zarówno z perspektywy ukrytych zysków jak i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Natomiast z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, jednoznacznie wynika, że ukryte zyski to świadczenia których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Organ za nieprawidłowe uznając stanowisko Spółki w zakresie pytania numer 1 zaznaczył, że w przypadku wykorzystywania samochodu lub innego składnika majątku również do celów innych niż związanych z działalnością gospodarczą (np. do celów prywatnych): a) przez wspólnika, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem - to w takim przypadki powstaje ukryty zysk, b) przez podmiot niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem - to w takim przypadku powstaje wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą. Zwrócił przy tym uwagę, iż jak wynika z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT, 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości związanych z tzw. użytkiem mieszanym składników majątku podatnika, należy zaliczyć do dochodu z tyt. ukrytych zysków, jeśli beneficjentem takiego świadczenia (tj. prawa do korzystania ze składnika majątku podatnika również do celów prywatnych) jest bezpośrednio lub pośrednio wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z tym podatnikiem lub wspólnikiem. Tym samym w sytuacji, gdy wykorzystywanie przez wspólników samochodów osobowych zarówno do celów służbowych jak i osobistych będzie ukrytym zyskiem i będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT, zatem dokonane przez Spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem odpisy amortyzacyjne od Pojazdów wspólników wykorzystywanych przez nich do celów mieszanych stanowią ukryte zyski i tym samym podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek w myśl art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT. W zakresie pytania numer 2 organ interpretacyjny wskazał, że do zapłaconych przez spółkę w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem, Opłaty Wstępne od Pojazdów Wspólników, które są rozliczane dla celów bilansowych w czasie, w tym w okresie opodatkowania Ryczałtem, stanowią ukryte zyski i podlegają opodatkowaniu Ryczałtem. Na powyższe nie ma wpływu fakt, że Pojazdy Wspólników zostały zakupione przed okresem opodatkowania Ryczałtem z zysków zatrzymanych z lat ubiegłych i rozpoczęto ich amortyzację podatkową przed zmianą formy opodatkowania. Kwalifikacji pod kątem ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podlega każdy wydatek/koszt, który obciąża (wpływa na) wynik finansowy netto ustalany zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości w trakcie stosowania przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów spółek. Na powyższe nie ma wpływu fakt, czy dany wydatek jest sfinansowany zyskiem pochodzącym sprzed opodatkowania ryczałtem czy też po wyborze tej formy opodatkowania. Ta kwalifikacja jest istotna dla ustalenia dochód z tytułu zysku netto, natomiast w kontekście ukrytych zysków i wydatków nie związanych z działalnością pozostaje bez znaczenia. Zdaniem organu w sytuacji, gdy odpisy amortyzacyjne od Pojazdów Wspólników, które są wykorzystywane również do celów prywatnych stanowią ukryte zyski, analogicznie należy potraktować opłaty wstępne od Pojazdów Wspólników, które rozliczane są dla celów bilansowych w czasie opodatkowania ryczałem niezależnie od faktu, że zostały one zapłacone przez spółkę w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem. Skoro dla celów bilansowych obciążają one wynik finansowy w okresie opodatkowania ryczałtem to należy je kwalifikować jako ukryty zysk, bowiem dotyczą samochodów wykorzystywanych przez wspólników również dla celów prywatnych. A ewentualne różnice pomiędzy prawem podatkowym a bilansowym powinny zostać ujęte w korekcie wstępnej. W odpowiedzi na pytanie numer 3 Dyrektor KIS podniósł, że w odniesieniu do rat od pojazdów wspólników, które są wykorzystywane przez nich również do prywatnych celów wskazał, że takie świadczenie na rzecz wspólników należy traktować jako ukryty zysk, które będzie podlegało opodatkowaniem ryczałtu. Z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT, wynika że 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości związanych z tzw. użytkiem mieszanym składników majątku podatnika, należy zaliczyć do dochodu z tytułu ukrytych zysków, jeśli beneficjentem takiego świadczenia (tj. prawa do korzystania ze składnika majątku podatnika również do celów prywatnych) jest bezpośrednio lub pośrednio wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z tym podatnikiem lub wspólnikiem. Ponieważ raty od pojazdów stanowią wydatek związany z tzw. użytkiem mieszanym tym samym będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko spółki w odniesieniu do pytania nr 4. Uzasadniając swoje stanowisko w odniesieniu do pytania numer 5 i 6, organ interpretacyjny zaznaczył, że wykorzystywanie przez wspólników samochodów osobowych zarówno do celów służbowych jak i osobistych będzie ukrytym zyskiem i będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT. W związku z tym wykorzystywanie pojazdów wspólników przez wspólników również w celach prywatnych stanowi ukryty zysk i podlega opodatkowaniu ryczałtem zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT. Dyrektor KIS zaznaczył, że również wykorzystywania pojazdów przez pracowników w celach prywatnych, będzie opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek. Bowiem zdarzenie to stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą i podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28m ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT. W zakresie pytania numer 7 Dyrektor KIS stwierdził, że w powyższym przypadku podstawę opodatkowania stanowi 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych, w wysokości ustalonej na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Tym samym ustalając wartość ukrytych zysków w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych przez Wspólników na cele mieszane, należy brać pod uwagę wartość tych wydatków w kwocie brutto. W konsekwencji, podstawę opodatkowania z tytułu ukrytych zysków w danym okresie rozliczeniowym, w związku z używaniem Pojazdów Wspólników, również do celów prywatnych, stanowi 50% poniesionych przez Spółkę Wydatków Eksploatacyjnych, obejmująca również wartość zapłaconego podatku VAT. Organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko spółki w odniesieniu do pytania nr 8. Organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej spółki w zakresie dotyczącym pytania nr 9. Stwierdził, że skoro przepisy dotyczące ryczałtu od dochodów spółek nie przewidują możliwości przeliczania czasu sposobu wykorzystywania samochodu w miesiącu, zatem sposób postępowania Spółki nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Z uwagi na fakt, że ryczałt z tytułu dochodu z ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą płatny jest w okresach miesięcznych należy ustalić w jaki sposób w całym miesiącu był wykorzystywany dany samochód. Jeżeli w miesiącu samochód był wykorzystywany również do celów prywatnych to w takim przypadku 50% wydatków z nim związanych stanowi odpowiednio ukryty zysk lub wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą (w zależności od faktu, przez kogo ten samochód był wykorzystywany na cele prywatne). Natomiast jeżeli w całym miesiącu samochód wykorzystywany tylko do celów związanych z działalnością gospodarczą to w takim przypadku ukryty zysk, ani wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą nie powstanie. Dyrektor KIS za nieprawidłowe uznał również stanowisko skarżącej spółki dotyczące pytań nr 10 i 11. Stwierdził, że w sytuacji, gdy w ramach bieżącej działalności spółka ponosi szereg wydatków, w tym m.in. wydatki na zakup niezbędnych narzędzi oraz niezbędnego sprzętu i wyposażenia biurowego, tj. komputery (laptopy) wraz z urządzeniami peryferyjnymi, np. klawiatury, myszy komputerowe, monitory służące do pracy Wspólnikom oraz Pracownikom ("Wyposażenie"), a wyposażenie to może zostać wykorzystane przez Wspólników lub Pracowników również do celów prywatnych np. wysłania prywatnego maila lub przejrzenia stron internetowych prywatnie, to w takiej sytuacji wydatki na Wyposażenie stanowią: ukryte zyski, gdy są używane przez Wspólnika i wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, gdy są używane przez pracowników i podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek w wysokości 50% tych wydatków. Za prawidłowe organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki w zakresie dotyczącym pytań nr 12, 13 i 14. Dyrektor KIS za uznał nieprawidłowe stanowisko spółki w zakresie pytania nr 15. Wskazał, że mając na uwadze, że wydatki na zakup przekąsek opłaconych kartą płatniczą Spółki, są wydatkami o charakterze osobistym wspólnika, wydatek ten nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki, nie służy też osiągnięciu przychodów przez spółkę. Zakup przekąsek na cele prywatne Wspólnika będzie stanowić ukryty zysk i tym samym będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Zaznaczył również, odwołując się do odpowiedzi na pytanie nr 7, że podstawę opodatkowania ukrytym zyskiem stanowi wartość brutto wydatku. Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej spółki w odniesieniu do pytań nr 16 i 18. Za nieprawidłowe uznał natomiast stanowisko skarżącej w zakresie pytania numer 19. W jego ocenie pożyczka, która zostanie udzielona Wspólnikowi lub innemu podmiotowi powiązanemu w trakcie opodatkowania ryczałtem będzie stanowiła ukryte zyski określone w ww. przepisach. Na powyższe nie wpływa fakt, że pożyczka została sfinansowana z zysków zatrzymanych z lat ubiegłych, tj. z okresu poprzedzającego okres opodatkowania ryczałtem. Zdaniem Dyrektora KIS z treści odpowiednich (powołanych w interpretacji) przepisów ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek należy łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia. W związku z powyższym organ stwierdził, że w przypadku udzielenia pożyczki na rzecz podmiotu powiązanego kwota główna pożyczki będzie stanowiła ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 1 i tym samym będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej spółki w zakresie dotyczącym pytań 20 i 21. Na powyższą interpretacje indywidualna skarżąca spółka wniosła skargę do tutejszego sądu. Spółka zaskarżyła przedmiotową interpretację indywidualną w zakresie uznania jej stanowiska, że: – dokonane przez skarżącą, w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek ("Ryczałt"), odpisy amortyzacyjne od Pojazdów Wspólników, podlegają opodatkowaniu Ryczałtem jako ukryte zyski, wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, bądź z innej przyczyny - za nieprawidłowe (pytanie nr 1 z interpretacji), – zapłacone przez skarżącą, w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem, Opłaty Wstępne od Pojazdów Wspólników, rozliczane dla celów bilansowych w czasie, w tym w okresie opodatkowania Ryczałtem podlegają opodatkowaniu Ryczałtem, przez cały okres opodatkowania Ryczałtem - za nieprawidłowe (pytanie nr 2 z Interpretacji), – zapłacone przez skarżącą, w okresie opodatkowania Ryczałtem, Raty od Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, podlegają opodatkowaniu Ryczałtem - za nieprawidłowe (pytanie nr 3 z interpretacji), – podstawę opodatkowania w CIT w danym okresie rozliczeniowym, w związku z używaniem Pojazdów Wspólników, stanowi 50% poniesionych przez spółkę Wydatków Eksploatacyjnych, z wyłączeniem wartości zapłaconego Odliczonego VAT - za nieprawidłowe (pytanie nr 7 z interpretacji), – po rozpoczęciu ewidencjonowania używania Pojazdów Wspólników, skarżąca zobowiązan będzie do zapłaty Ryczałtu jedynie w tej części miesiąca w jakiej czas prywatnego wykorzystywania Pojazdów Wspólników będzie pozostawał do łącznego czasu ich pozostawania do dyspozycji (łączny czas w danym miesiącu) Wspólników, pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej - za nieprawidłowe (pytanie nr 9 z Interpretacji), – wydatki na zakup Wyposażenia, w tym w szczególności Wyposażenia wykorzystywanego przez Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej, stanowią dla skarżącej w ramach Ryczałtu wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą - za nieprawidłowe (pytanie nr 10 z interpretacji), – wydatki na zakup Wyposażenia, w tym w szczególności Wyposażenia wykorzystywanego przez Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej, stanowią dla skarżącej ukryte zyski opodatkowane w ramach Ryczałtu - za nieprawidłowe (pytanie nr 11 z interpretacji), – poniesiony przez skarżącą wydatek na zakup Przekąsek będzie podlegał opodatkowaniu Ryczałtem w kwocie brutto, tj. ceny netto powiększonej o należny VAT -za nieprawidłowe (pytanie nr 15 z interpretacji), – kwota nominalna Pożyczki podlegać będzie opodatkowaniu Ryczałtu - za nieprawidłowe (pytanie nr 19 z Interpretacji). Zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżąca spółka zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 28d ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę (brak) zastosowania przepisów oraz art. 28m ust. 1 pkt 1, ust. 3 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię, prowadzącego do konkluzji, że: – dokonane przez skarżącą, w okresie opodatkowania Ryczałtem, odpisy amortyzacyjne od Pojazdów Wspólników, podlegają opodatkowaniu Ryczałtem jako ukryte zyski, – zapłacone przez skarżącą, w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem, Opłaty Wstępne od Pojazdów Wspólników, rozliczane dla celów bilansowych w czasie, w tym w okresie opodatkowania Ryczałtem podlegają opodatkowaniu Ryczałtem, przez cały okres opodatkowania Ryczałtem, – zapłacone przez skarżącą, w okresie opodatkowania Ryczałtem, Raty od Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, podlegają opodatkowaniu Ryczałtem podczas gdy Pojazdy i Pojazdy Wspólników zostały nabyte przed okresem opodatkowania Ryczałtem oraz sfinansowane z zysków wygenerowanych przed okresem opodatkowania Ryczałtem. W konsekwencji, nie jest prawidłowe stanowisko Organu przedstawione na str. 50 Interpretacji, zgodnie z którym ta kwalifikacja jest istotna dla ustalenia dochód z tytułu zysku netto, natomiast w kontekście ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych z działalnością pozostaje bez znaczenia w Ryczałcie. Dochód z ukrytych zysków stanowi kategorię ściśle związaną z dochodu z tytułu zysku netto wypracowanego w Ryczałcie, opodatkowanie Ryczałtem nie wystąpi zatem w przypadku transakcji lub czynności niedotyczących zysków wypracowanych przez Spółkę przed okresem opodatkowania Ryczałtem (ad. pytań nr 1-3 z interpretacji); b) art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3, ust. 3, ust. 4 pkt 2 poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 poprzez błędną wykładnię, polegające na uznaniu, że w przypadku wydatków poniesionych przez skarżącą w związku z eksploatacją Pojazdów udostępnionych przez nią Pracownikom, skarżąca zobowiązany jest do rozpoznania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i zapłacenia Ryczałtu, podczas gdy ustawa o CIT nie nakłada takiego obowiązku w przypadku osób oraz podmiotów innych niż wspólnicy podatników Ryczałtu lub podmiotów z nimi powiązanych. W ocenie skarżącej, wobec takich wydatków nie mogą zostać zastosowane per analogiam przepisy o ukrytych zyskach (art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT) (ad. pytanie nr 6 z Interpretacji); c) art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3, art. 28m ust. 4 pkt 2 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię, polegające na uznaniu, że w podstawie opodatkowania Ryczałtem z tytułu dochodu z ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w przypadku Wydatków Eksploatacyjnych, uwzględnić należy również równowartość naliczonego podatku VAT, w konsekwencji podstawę opodatkowania w Ryczałcie stanowi kwota brutto określonego wydatku (powiększonego o VAT). Zdaniem skarżącej, w podstawie opodatkowania w Ryczałcie z tytułu dochodu z ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie należy uwzględniać równowartości innych zobowiązań podatkowych, do których zapłacenia zobowiązana jest skarżąca, w szczególności gdy ustawa o CIT tego nie przewiduje, a poprzez takie ujęcie zwiększona zostaje podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym (Ryczałtem) (ad. pytanie nr 7 z interpretacji); d) art. 28m ust. 4 pkt 2 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię oraz art. 28m ust. 5 ustawy o CIT w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm., dalej: "O.p.") poprzez brak zastosowania, polegające na uznaniu, że po rozpoczęciu ewidencjonowania używania Pojazdów Wspólników, skarżąca zobowiązana będzie do zapłaty CIT z tytułu ukrytych zysków za pełne miesiące kalendarzowe, w których Pojazdy Wspólników będą wykorzystywane również prywatnie przez Wspólników pełniących funkcje zarządcze lub nadzorcze w spółce, w tym w zarządzie lub radzie nadzorczej, pomimo, że z ewidencji przebiegu Pojazdów Wspólników wynikać będzie w jakiej części miesiąca Pojazdy Wspólników były wykorzystywane wyłącznie dla celów służbowych. Zdaniem skarżącej, taki sposób wykładni przepisów o ukrytych zyskach doprowadzi prowadzi do zwiększenia obciążeń podatkowych i nierównego traktowania podatników Ryczałtu, których wspólnicy w różnym stopniu wykorzystują pojazdy służbowe dla celów prywatnych. Stanowisko zaprezentowane przez organ ogranicza również uprawnienia wynikające z art. 28m ust. 5 ustawy o CIT (ad. pytania nr 9 z interpretacji); e) art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3, art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w zw. z art. 2a O.p., poprzez błędną wykładnię, polegające na uznaniu, że wydatki związane z Wyposażeniem incydentalnie używanym prywatnie przez Wspólników lub Pracowników stanowi dla Wspólników oraz Pracowników dochód z tytułu (odpowiednio): – ukrytych zysków, – wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, pomimo że sposób używania Wyposażenia ujawniony zostanie dopiero jakiś czas po dokonaniu nabycia Wyposażenia. Z praktycznego punktu widzenia, nie jest możliwe określenie, na moment dokonania nabycia, czy oraz w jakim zakresie nastąpi prywatny użytek Wyposażenia. Niezależne od powyższego, prywatny użytek Wyposażenia nie ma charakteru ciągłego i powszechnego, a jest jedynie sporadycznym zjawiskiem rozpowszechnionym w realiach życia społeczno- gospodarczego. Dokonując takiej wykładni przepisów ustawy o CIT nie jest realizowany ich cel - ograniczenie zjawiska uchylania się lub unikania opodatkowania. Zważywszy na wartość Wyposażenia oraz incydentalny charakter prywatnego użytku, wystąpienie takiego zjawiska nie może stanowić podstawy do opodatkowania wydatków związanych z takim Wyposażeniem jako dochodu z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (ad. pytań nr 10 i 11 z interpretacji); f) art. 28m ust. 1 pkt 2, art. 28m ust. 4 pkt 2 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię, polegające na uznaniu, że w podstawie opodatkowania Ryczałtem z tytułu dochodu z ukrytych zysków, związanych z zakupem Przekąsek, uwzględnić należy również równowartość naliczonego podatku VAT, w konsekwencji podstawę opodatkowania w Ryczałcie stanowi kwota brutto określonego wydatku (powiększonego o VAT). Zdaniem skarżącej, w podstawie opodatkowania w Ryczałcie z tytułu dochodu z ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie należy uwzględniać równowartości innych zobowiązań podatkowych, w szczególności gdy ustawa o CIT tego nie przewiduje, a poprzez takie ujęcie zwiększona zostaje podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym (Ryczałtem) (ad. pytania nr 15 z interpretacji); g) art. 18, art. 19 oraz art. 28d ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę (brak) zastosowania oraz art. 28m ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 3 pkt 1 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię, polegające na uznaniu, że przez dochód z ukrytych zysków w Ryczałcie należy rozumieć kwotę udzielonej i wypłaconej, w okresie opodatkowania Ryczałtem, Pożyczki, pomimo tego, że środki przeznaczone na udzielenie Pożyczki zostały wypracowane w okresie poprzedzającym okres opodatkowania Ryczałtem. Zdaniem skarżącej, z punktu widzenia przepisów o Ryczałcie, w tym przepisów o ukrytych zyskach, wypłata Pożyczki implikuje tożsame skutki podatkowe jak wypłata zysku netto powstałego w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem lub udzielenie i przekazanie pożyczki przed okresem opodatkowania Ryczałtem. Mając na uwadze istotę i specyfikę opodatkowania z tytułu dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie, transakcje lub czynności uwzględniające zyski inne niż powstałe w okresie opodatkowania Ryczałtem, nie kreują dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie (ad. pytanie nr 19 z Interpretacji); Zdaniem spółki wskazane naruszenia przepisów prawa materialnego miały wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziły do uznania stanowiska przedstawionego w odpowiedzi na pytania nr 1-3, 6-7, 9-11,15 i 19 za nieprawidłowe. Mając na względzie powyższe, skarżąca spółka wniosła o uchylenie interpretacji oraz zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej w brzmieniu przez siebie żądanym oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że w zakresie dotyczącym pytania nr 19 interpretacja ta narusza przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego (w tej części). W pozostałym zakresie zaskarżona interpretacja indywidualna – wbrew stanowisku skarżącej spółki – odpowiada prawu. Dla porządku należy przypomnieć, że wobec wskazanego wyżej związania sądu zarzutami skargi, przedmiotem oceny jest jedynie część zaskarżonej interpretacji indywidualnej, tj. stanowisko organu interpretacyjnego w odniesieniu do postawionych we wniosku pytań oznaczonych nr , których dotyczyły pytania numerami: 1, 2, 3, 6, 7, 9, 10, 11, 15 i 19. Przedstawiając ramy prawne rozpoznania niniejszej sprawy należy wskazać, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych od 2021 r. mogą wybrać nowy model opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółek, tzw. "estoński CIT". Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. W tej formie opodatkowania bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek - nie podlega opodatkowaniu. Natomiast opodatkowaniu podlega dopiero wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce w ramach działalności operacyjnej nie zostaną rozdystrybuowane do udziałowców (w formie dywidendy lub transakcji równoważnej dla celów podatkowych, np. dystrybucji ukrytych zysków), a zostaną wykorzystane np. do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu. Ustawodawca zauważył, że stosowanie tego modelu opodatkowania może prowadzić do nadużyć w zakresie braku opodatkowania dochodu po stronie podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Z tego względu wskazane wyżej przepisy zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105). Podkreślenia wymaga, że system opodatkowania w formie CIT-u estońskiego jest wysoce korzystny dla podatników i z tego względu ustawodawca nałożył na nich szereg ograniczeń, aby wyeliminować w sposób racjonalny dodatkowe wypłaty na rzecz wspólników lub udziałowców ponad podzielony zysk. Opodatkowanie w tej formie stwarza korzystne warunki, jednocześnie nakłada też pewne ograniczenia. Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: 1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony: a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub, b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat); 2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków); 3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą); 4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części; 5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem; 6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych). Zgodnie z art. 23m ust. 2 ustawy o CIT, przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku). W art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca zdefiniował pojęcie "ukrytych zysków". Zgodnie z treścią tego przepisu, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, (...). W dalszej części w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca, w katalogu otwartym wyliczył przykładowe świadczenia, które należy zaliczyć do ukrytych zysków, wskazując w szczególności: 1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi; 2) świadczenia wykonane na rzecz: a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu, b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym; 3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji; 4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia; 5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce; 6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego; 7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju; 8) wydatki na reprezentację; 9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów; 10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę; 11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki; 12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce. Natomiast w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT ustawodawca zawarł katalog enumeratywnie wymienionych świadczeń, które nie zaliczają się do ukrytych zysków. W przepisie tym wskazano, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się: 1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej; 2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku: a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej, b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej; 3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat. Wskazania wymaga, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Natomiast celem wprowadzenia przepisów o ukrytych zyskach była próba wyeliminowania przez ustawodawcę pewnych, sztucznych/fikcyjnych działań spółek polegających na wypłacie zysków w formie innej niż dywidenda. Intencją ustawodawcy jest więc uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami, akcjonariuszami, wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. Pojęcie "ukryte zyski" należy odczytywać poprzez łączne zestawienie przepisów: art. 28m ust. 3, art. 28m ust. 3 pkt 1 - 12 oraz art. 28m ust. 4 ustawy o CIT. Z powyższych przepisów wynika, że spełnienie łącznie niżej wymienionych warunków powoduje uznanie danego zdarzenia za "ukryty zysk", którym będzie: - świadczenie różnego rodzaju (pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne, częściowo odpłatne), - wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, - wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca, akcjonariusza, wspólnika lub podmiotu powiązanego bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem, - świadczenie, które nie znalazło się w katalogu wymienionych świadczeń w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT oraz - świadczenie, które zostało wymienione w art. 28m ust. 3 pkt 1 - 12 ustawy o CIT lub o podobnym charakterze. Przy rozpoznaniu niniejszej sprawy nie można również pominąć treści art. 28m ust. 4a ustawy o CIT dodanego przez art. 1 pkt 31 lit. b ustawy z dnia 7 października 2022 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 2180) zmieniającego ustawę o CIT z dniem 1 stycznia 2023 roku. Art. 28m ust. 4a ustawy o CIT ma następującą treść: do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku: 1) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej; 2) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Powyższa zmiana ustawy ma charakter normatywny (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 października 2022 r., sygn. I SA/Gd 917/22) i dotyczy określenia, że ryczałtowi od dochodów z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy składniki majątku nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, podlegają wydatki w wysokości 50%. W art. 1 pkt 30 rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 25 sierpnia 2022 r. Druk Sejmowy nr 2544 w art. 28m po ust. 4 dodano ust. 4a. Odnosząc powyższe uwagi natury ogólnej do okoliczności niniejszej sprawy należy raz jeszcze wskazać, że nieprawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie dotyczącym pytania nr 19, w którym skarżąca domagała się wyjaśnienia, czy kwota nominalna udzielonej przez nią pożyczki będzie podlegać opodatkowaniu Ryczałtem. Przy czym należy przypomnieć, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jednoznacznie zostało wskazane, że pożyczka będzie pochodzić z zysków z lat ubiegłych, tj. powstałych przed okresem opodatkowania Ryczałtem. Skarżąca wyjaśniła, że pożyczka zostanie udzielona w okresie opodatkowania Ryczałtem, nie zostanie jednak sfinansowana z zysków wygenerowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem i zostanie udzielona wspólnikom lub podmiotom powiązanym ze wspólnikami lub ze spółką. W świetle takich okoliczności niniejszej sprawy nie ma podstaw do uznania, że pożyczka będzie stanowiła ukryte zyski określone w powołanych wyżej przepisach ustawy o CIT. W odniesieniu do omawianego zagadnienia, sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z argumentacją przedstawioną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 25 maja 2023 roku w sprawie I SA/Kr 203/23 i posłuży się nią (w odpowiednim zakresie) dla uzasadnienia wyroku wydanego w niniejszej sprawie. Pojęcie ukrytych zysków występuje w drugim punkcie art. 28m ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast jego wyjaśnienie znajduje się w ustępie trzecim tego artykułu. Już samo takie usytuowanie tej definicji wskazuje, że pojęcie to ("ukryte zyski") nie odnosi się do całej ustawy, ale tylko do dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem, zawartych w Rozdziale 6b ustawy (podobniej jak np. zysk, który na mocy uchwały został przeznaczony do wypłaty udziałowcom – art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT). Dlatego dochód z ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz art. 28m ust. 3 ustawy o CIT (jako alternatywa dla podstawowej kategorii opodatkowania - na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) mogą stanowić wyłącznie zyski (dochody), które zostały wypracowane przez podatnika Ryczałtu, w okresie w którym miały do niego zastosowanie przepisy rozdziału 6b ustawy o CIT. Za taką interpretacją ww. przepisów przemawia również wykładnia funkcjonalna (celowościowa). Regulacja opodatkowania ukrytych zysków została wprowadzona aby nie "obchodzić" (nie omijać) opodatkowania na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT poprzez inną (niż dywidenda) dystrybucję zysków do wspólników (udziałowców) spółek. Opodatkowanie ukrytych zysków na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 pełni rolę uzupełniającą w stosunku do art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i w ten sposób powinno być interpretowane. Innymi słowy, dochód z ukrytych zysków w Ryczałcie występuje wyłącznie w sytuacji gdy podatnik Ryczałtu wygenerował zysk opodatkowany Ryczałtem. Nie jest bowiem możliwa ukryta dystrybucja aktywa (dochodu, zysku wypracowanego w ramach Ryczałtu), które nie istnieje. Inna interpretacja ww. przepisów prowadzi do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. Należy bowiem zauważyć, ze dochody z lat poprzedzających opodatkowanie spółki Ryczałem podlegały już opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Innymi słowy, obciążenie Ryczałtem środków (świadczenia) wypracowanego przed przejściem na Ryczałt, oznaczałoby, w analizowanym przypadku, konieczność dwukrotnego zapłacenia przez podatnika CIT - po raz pierwszy na zasadach ogólnych, a następnie podczas dystrybucji środków (udzieleniu pożyczki) zgodnie z zasadami rozdziału 6b ustawy o CIT. Taki skutek interpretacji zaprezentowanej przez Dyrektora KIS jest nie do pogodzenia z jakimkolwiek poczuciem sprawiedliwości oraz konstytucyjną zasadą poszanowania własności, zasadą państwa prawa, a także z zasadą proporcjonalności. Z uwagi na powyższe nie jest prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek należy łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia. Wbrew stanowisku Dyrektora KIS, na tle przedstawionych wyżej regulacji ustawy o CIT, ma istotne znaczenie okoliczność, że pożyczka została sfinansowana z zysków zatrzymanych z lat ubiegłych (poprzedzającym okres opodatkowania skarżącej spółki ryczałtem od dochodów spółek). Dodatkowo należy też wskazać, że omówione wyżej stanowisko organu interpretacyjnego stoi w sprzeczności ze stanowiskiem tego organu wyrażonym w odniesieniu do pytania nr 18. Stanowisko to pozostaje poza zakresem oceny sądu (nie było ono przedmiotem skargi z uwagi na uznanie za prawidłowe stanowiska skarżącej spółki w tym zakresie). W tej części interpretacji Dyrektor KIS stwierdził, że wypłacony wspólnikom zysk zatrzymany z lat ubiegłych, tj. wygenerowany w latach obrotowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, o ile skarżąca będzie w stanie udokumentować, że wypłaty będą tytułem niewypłaconych zysków uzyskanych w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie organ interpretacyjny uznał za kluczowy przepis art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem. W świetle powyższego całkowicie niezrozumiałe jest – omówione wyżej - stanowisko organu interpretacyjnego dotyczące pożyczki na wypłatę której środki pochodzić będą z zysków wypracowanych przez skarżącą spółkę w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem. W konsekwencji powyższego, w pełni uzasadniony okazał się zarzut podniesiony w punkcie 1) g) skargi. Błędne stanowisko Dyrektora KIS w tym zakresie uzasadniało uchylenie interpretacji w części, tj. w zakresie odnoszącym się do pytania nr 19. W ocenie sądu, w pozostałym zaskarżonym zakresie zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu. Stanowisko Dyrektora KIS jest prawidłowe w zakresie odnoszącym się do pytań nr 1 i 2. Dotyczą się one wydatków ponoszonych przez skarżącą spółkę a odnoszących się do tzw. pojazdów wspólników, tj. pojazdów pozostawionych do wyłącznej dyspozycji wspólników skarżącej spółki – co wyjaśniono we wniosku. Są to pojazdy, które skarżąca spółka pozyskała na podstawie umów leasingu, najmu i kupna – sprzedaży, zawartych w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem. Istotne jest – na co również jednoznacznie wskazano we wniosku – że pojazdy wspólników mogą być przez nich wykorzystywane również do celów prywatnych. Z treści wniosku wynika, że skarżąca spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych przedmiotowych pojazdów także w okresie opodatkowania Ryczałtem. Podobnie, opłata wstępna jest rozliczana dla celów bilansowych w okresie opodatkowania ryczałtem – co także jednoznacznie wskazano we wniosku. Skarżąca spółka wyjaśniła również, że ponosi w okresie opodatkowania Ryczałtem raty, które stanowią miesięczny czynsz najmu (na podstawie umów najmu pojazdów wspólników) oraz raty leasingu lub płatności (w odniesieniu do pojazdów używanych na podstawie umów leasingu). W ocenie sądu, w tych okolicznościach niniejszej sprawy, organ odwoławczy zasadnie uznał, że odpisy amortyzacyjne oraz opłaty wstępne rozliczane dla potrzeb bilansowych w okresie opodatkowania ryczałtem spełniają definicję ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i – z uwagi na wskazany we wniosku tzw. mieszany sposób wykorzystywania pojazdów przez wspólników - podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit b tej ustawy. Wykładnia systemowa wskazanych (i wyżej zacytowanych) przepisów przemawia za uznaniem, że na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 i art. 28m ust. 3 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu zryczałtowanym CIT realizowane przez podatnika świadczenie niepieniężne równe 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, którego beneficjentem jako użytkownik jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem podatnika. Z taką sytuacją mamy do czynienia w okolicznościach odnoszących się pytania nr 1 i 2 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Omówioną wyżej definicje ukrytych zysków spełniają również raty (czynsz najmu, czy raty leasingowe) od pojazdów wspólników. W konsekwencji one również podlegają opodatkowaniu ryczałtem na podstawie powyższych przepisów. W ocenie sądu powyższej oceny nie może zmienić okoliczność, że do zawarcia umów najmu, leasingu, czy zakupu pojazdów wspólników doszło w okresie poprzedzającym opodatkowanie skarżącej spółki ryczałtem od dochodów spółek. Zdaniem sądu, organ odwoławczy trafnie ocenił również prawnopodatkową kwalifikację zapłaconych przez skarżącą spółkę w okresie opodatkowania Ryczałtem – tzw. rat od pojazdów. Jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – są to należności płacone przez skarżącą spółkę na podstawie umów najmu oraz umów leasingu tych pojazdów, które są używane przez pracowników skarżącej. Jednakże argumentacja organu interpretacyjnego w omawianym zakresie wymaga uzupełnienia, czy też – poprawienia. W związku z tzw. mieszanym wykorzystywaniem pojazdów przez pracowników spółki, omawiane wydatki podlegają opodatkowaniu jako wydatki niezwiązane z z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 28m ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT. Wobec tego, że – jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – nie jest wykluczone wykorzystywane pojazdów do celów prywatnych – wydatki i odpisy amortyzacyjne ich dotyczące zalicza się 50% do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, które podlegają opodatkowaniu Ryczałtem. W konsekwencji powyższego, jako niezasadny należy ocenić zarzut podniesiony w punkcie 1) a) pertitum skargi. Zdaniem sądu stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe również w zakresie zagadnienia będącego przedmiotem pytania nr 6 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedmiotem wątpliwości skarżącej spółki jest kwestia opodatkowania Ryczałtem w związku z używaniem przez pracowników spółki pojazdów – również w celach prywatnych. W odniesieniu do tego pytania w znacznym zakresie pozostaje adekwatna przedstawiona wyżej argumentacja dotycząca pytania nr 3 w odniesieniu do pojazdów wspólników. W odniesieniu do tego zagadnienia, Dyrektor KIS zasadnie powołał się na art. 28m ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT. Bez wątpienia używanie przez pracowników spółki należących do niej pojazdów w celach prywatnych świadczy o tym, że te składniki majątku skarżącej nie są wykorzystywane na cele działalności gospodarczej. Dochodzi zatem do ponoszenia wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W konsekwencji wydatki te podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT. W obecnym stanie prawnym (obowiązującym również w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej), w oparciu o powołane wyżej przepisy istnieje obowiązek zapłaty Ryczałtu w sytuacji ponoszenia wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą na rzecz podmiotów innych niż wspólnicy podatnika. W konsekwencji powyższego, niezasadny okazał się zarzut podniesiony w punkcie 1) b) petitum skargi. Stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe również w odniesieniu do pytania nr 7 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedmiotem wątpliwości skarżącej spółki w tym zakresie jest kwestia ustalenia, czy podstawę opodatkowania w Ryczałcie, w danym okresie rozliczeniowym, w związku z używaniem pojazdów wspólników, stanowi 50% poniesionych przez spółkę wydatków eksploatacyjnych z wyłączeniem wartości zapłaconego Odliczonego VAT. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostało wskazane, że skarżąca spółka ponosi wydatki związane z używaniem samochodów będących jej własnością spółki, bądź używanych na podstawie umów najmu lub leasingu. Wydatki te to – jak wyjaśniono we wniosku – koszty paliwa, napraw, czy wymiany ogumienia. Jednocześnie, jak już wcześniej podniesiono – omówione samochody spółki są wykorzystywane przez jej wspólników – również do celów prywatnych. W sprawie nie jest okolicznością sporną, że omawiane wydatki w 50% stanowią podstawę opodatkowania w Ryczałcie na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT. Wbrew stanowisku skarżącej spółki, wydatki te dla potrzeb opodatkowania winny być uwzględnione w kwocie brutto, tj. z uwzględnieniem naliczonego podatku VAT. należy zgodzić się z Organem, że cena nabycia, czy tez koszt, są pomniejszane o podatek VAT, w przypadku gdy podlega on odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast inne wydatki są ujmowane w księgach rachunkowych w kwocie brutto. Innymi słowy, wydatki można by uwzględniać się w cenie netto gdy byłyby związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Natomiast sporne omawiane wydatki są wydatkami ponoszonymi na rzecz wspólnika (de facto są wydatkami wspólnika), a nie wydatkami skarżącej spółki związanymi z jej działalnością gospodarczą. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 poz. 931 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Skoro w omawianym wypadku są to wydatki, które nie są związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, nie są "wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych" podatkiem od towarów i usług, zatem – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze – Wnioskodawcy nie będzie przysługiwała możliwość odliczenia VAT od poniesionych wydatków eksploatacyjnych. Stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe w omawianym zakresie. W konsekwencji niezasadny okazał się zarzut podniesiony w punkcie 1) c) petitum skargi. Zdaniem sądu stanowisko Dyrektora KIS jest prawidłowe również w zakresie odnoszącym się do pytania nr 9 z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odniesieniu do tego zagadnienia w pełni aktualna jest argumentacja przedstawiona w wyroku tutejszego sądu z 6 września 2023 roku w sprawie III SA/Wa 787/23, z którą sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni się zgadza i przytacza ją poniżej. Przepisy dotyczące ryczałtu od dochodów spółek nie przewidują bowiem możliwości przeliczania czasu sposobu wykorzystywania samochodu w miesiącu, zatem taki sposób postępowania nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Należy mieć na uwadze, iż w art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT, wprowadzono pewnego rodzaju uproszczenie polegające na tym, że w sytuacji używania samochodu osobowego nie tylko wyłącznie na cele działalności gospodarczej, a więc również na cele prywatne, do ukrytych zysków nie zalicza się 50% wysokości wydatków. Skoro Wspólnicy wykorzystują samochody osobowe Spółki również dla celów prywatnych (co jednoznacznie wskazano we wniosku), to 50% poniesionych wydatków w związku z eksploatacją tych pojazdów, zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT opodatkowane jest ryczałtem od dochodu z ukrytych zysków. Ponadto jak wynika z treści art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z ukrytych zysków i dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarcza, ustalony w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku. W związku z powyższym Organ prawidłowo uznał, że z uwagi na to, że ryczałt z tytułu dochodu z ukrytych zysków płatny jest w okresach miesięcznych, należy ustalić w jaki sposób w całym miesiącu był wykorzystany dany samochód. Na marginesie wskazać należy, iż art. 28m ust. 5 ustawy o CIT nie określa możliwości proporcjonalnej zapłaty ryczałtu z tytułu dochodu z ukrytych zysków, w zależności od stopnia wykorzystywania samochodów osobowych dla celów prywatnych w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu). Przepis ten daje podatnikowi jedynie możliwość wykazania, że dany składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, co daje prawo do nie zaliczania w przypadkach, o których mowa w art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. a, wymienionych wydatków (odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości) do ukrytych zysków - w pełnej wysokości. Jednakże w takim przypadku - jak wynika z treści art. 28m ust. 5 ustawy o CIT - ciężar dowodu spoczywa na podatniku. W konsekwencji powyższego sąd uznał za niezasadny zarzut podniesiony w punkcie 1) d) petitum skargi. Stanowisko Dyrektora KIS jest prawidłowe również w odniesieniu do kwestii będących przedmiotem pytań nr 10 i 11 postawionych we wniosku o wydanie interpretacji. Dotyczą one wyposażenia, tj. narzędzi, sprzętu i wyposażenia biurowego (komputerów, laptopów wraz z urządzeniami peryferyjnymi), które – co jasno wynika z treści wniosku – mogą być wykorzystywane przez wspólników skarżącej spółki i jej pracowników, również do celów prywatnych. Zauważyć należy, że także omawiane zagadnienie było już przedmiotem oceny sądów administracyjnych, np. w powołanych już wyrokach: tutejszego sądu z 6 września 2023 roku i WSA w Krakowie z 25 maja 2023 roku. Sad w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z argumentacją przedstawioną w tych orzeczeniach i posłuży się nią w odpowiednim zakresie dla uzasadnienia swojego stanowiska co do omawianego zagadnienia. Należy przyznać rację Organowi, że skoro wyposażenie to nie jest wykorzystywane wyłącznie (podkreślenie Sądu) w celach działalności gospodarczej, a jest lub potencjalnie może być wykorzystywane przez wspólników i pracowników również do celów prywatnych, to w takiej sytuacji wydatki na wyposażenie stanowią: ukryte zyski, gdy są używane przez wspólnika oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, gdy są używane przez pracowników. Wbrew zarzutowi skargi nie jest istotne, że wyposażenie to będzie używane w celach prywatnych tylko incydentalnie. Tym bardziej nie ma znaczenia, że sposób używania Wyposażenia ujawniony zostanie dopiero jakiś czas po dokonaniu nabycia Wyposażenia. Rację ma natomiast Skarżąca, że – przynajmniej w większości przypadków – nie jest możliwe określenie, na moment dokonania nabycia, czy oraz w jakim zakresie nastąpi prywatny użytek wyposażenia. Ponadto prywatny użytek nie ma charakteru ciągłego i powszechnego, a jest jedynie sporadycznym zjawiskiem rozpowszechnionym w realiach życia społeczno-gospodarczego. Co więcej, zdaniem Sądu sposób użycia takiego wyposażenia (np. komputerów) nie będzie łatwy lub wręcz nie będzie możliwy do ustalenia nawet następczo, np. w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe. Dlatego ustawodawca, na mocy ww. przepisów, wprowadził pewne uproszczenie, tzn. ustalił domniemanie używania takiego wyposażenia w 50% na cele prywatne i założył, że do ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie zalicza się 50% wysokości takich wydatków. A contrario - 50% takich wydatków na nabycie (odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości) zalicza się do ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Jak już wspomniano, prywatny użytek takiego sprzętu jest zjawiskiem rozpowszechnionym w realiach życia społeczno-gospodarczego, natomiast dokładny procent ustalenia tego prywatnego użytku (czy było to 10%, czy też 90%) jest w wielu przypadkach niemożliwy do ustalenia nawet następczo. Dlatego ustawodawca przyjął pewne uproszczenie w postaci domniemania używania tego sprzętu w 50% na cele prywatne. W takim przypadku ani organ ani podatnik nie musi niczego wykazywać, przyjmując te 50% wysokości wydatków. Natomiast jednocześnie ustawodawca (w art. 28m ust. 5 ustawy o CIT) pozostawił podatnikom pewną "furtkę", tzn. jeśli będą oni w stanie wykazać, że dany składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, mają prawo do nie zaliczania ww. wydatków (odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości) do ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą – w pełnej wysokości. Jednakże w takim przypadku – jak jasno wynika z treści art. 28m ust. 5 ustawy o CIT – ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Mając na uwadze powyższe jako całkowicie bezzasadny należy ocenić zarzut podniesiony w punkcie 1) e) petitum skargi. W ocenie sądu, stanowisko Dyrektora KIS jest prawidłowe również w odniesieniu do zagadnienia będącego przedmiotem pytania nr 15 postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedmiotowe pytanie dotyczyło zakupu przekąsek. W treści wniosku zostało wyjaśnione, że wspólnicy spółki dysponują kartami płatniczymi, z których mogą zostać finansowane wydatki (ponoszone w ramach bieżącej działalności skarżącej spółki), jak i wydatki o charakterze osobistym, np. na zakup przekąski w postaci kanapki lub hot-doga. Oznacza to – jak wyjaśniono we wniosku – że nie można wykluczyć iż wspólnik ze środków spółki opłaci wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą spółki. Skarżąca wyjaśniła, że przedmiotowe wydatki nie są przez nią traktowane jako wydatki na reprezentację. W sprawie nie jest sporne, że przedmiotowy wydatek będzie podlegać opodatkowaniu Ryczałtem w ramach tzw. ukrytych zysków. Kwestią sporną pozostaje natomiast, czy omawiany wydatek powinien podlegać opodatkowaniu w kwocie netto, czy brutto. Zdaniem sądu, w tym zakresie prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego. W odniesieniu do omawianego zagadnienia pozostają w pełni aktualne przedstawione wyżej uwagi dotyczące wydatków eksploatacyjnych związanych z korzystaniem z samochodów. Omawiane wydatki na przekąski dla wspólników mogłyby zostać uwzględnione w kwocie netto, gdyby były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej skarżącej spółki. Przedmiotowe, sporne wydatki są natomiast ponoszone na konsumpcyjne wydatki na rzecz wspólnika skarżącej spółki. Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w powoływanym już wyroku w sprawie I SA/Kr 203/23, Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 poz. 931 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Skoro w niniejszym przypadku są to wydatki konsumpcyjne wspólnika, nie są one związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, nie są "wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych" podatkiem od towarów i usług, zatem – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze – Wnioskodawcy nie będzie przysługiwała możliwość odliczenia VAT od zakupionych przekąsek. W konsekwencji powyższego, jako niezasadny należy ocenić zarzut podniesiony w punkcie 1) g) petitum skargi. Końcowo należy również wskazać, że nie jest zasadny podniesiony w skardze (w odniesieniu do zagadnień będących przedmiotem niektórych pytań) zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Po pierwsze należy zauważyć, że art. 14h O.p. nie odsyła do art. 2a tej ustawy, w związku z powyższym istnieją wątpliwości w zakresie podstaw prawnych do przyjęcia, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia art. 2a O.p. (por. wyrok NSA z dnia z dnia 30 marca 2023 r., III FSK 1373/22). Abstrahując od powyższego wskazać należy, że po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli więc wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania (wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 781/17). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz. 663/17 wskazał, że: "(...) Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania rożnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika". Ponieważ wykładnia ww. przepisów – w szczególności w zakresie możliwości uwzględniania 50% lub 100% wydatków – nie budzi wątpliwości, co wykazano powyżej, zatem sporny przepis nie znajdzie tu zastosowania Mając na uwadze naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 28m ust. 1 pkt, ust. 3 ustawy o CIT) omówione we wcześniejszej części uzasadnienia, należało uchylić zaskarżoną interpretację w odniesieniu do pytania nr 19, o czym orzeczono w punkcie 1. sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a wz w. z art. 146 § ppsa. W toku dalszego postępowania w sprawie organ interpretacyjny będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. W pozostałym zakresie skarga – jako niezasadna – podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa, o czym orzeczono w punkcie 2. sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej spółki stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zl oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.