III SA/Wa 449/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2019 r. sprawy ze skargi S. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.457.2018.1.KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. 1. Do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") 5 listopada 2018 r. wpłynął wniosek S. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca", "Uczelnia") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), dochodu Uczelni przeznaczonego, zgodnie ze zmienionym Statutem, na dofinansowanie lub finansowanie działalności Spółki celowej oraz innych spółek celowych, jeżeli zostaną utworzone w przyszłości. 2. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest akademicką uczelnią niepubliczną w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 2 i art. 14 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r. poz. 1668 ze zm., dalej: "Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce"). W ramach prowadzonej działalności, Uczelnia prowadzi studia różnego rodzaju i kursy dokształcające, w tym m.in. na kierunkach humanistycznych, prawie, psychologii czy filologii. Dodatkowo, Uczelnia pełni funkcję ośrodka badawczego i prowadzi również różnego rodzaju badania naukowe oraz prace rozwojowe, inwestując w ten sposób w rozwój i upowszechnianie nauki. Uczelnia występuje też w roli eksperta w różnego rodzaju dziedzinach oraz świadczy usługi badawcze i opiniodawcze. Uczelnia współpracuje ze środowiskiem kultury, sztuki i biznesu. Wyniki badań prowadzonych przez Uczelnię znajdują zastosowanie w różnych obszarach gospodarki i życia społecznego. Uczelnia działa na podstawie Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce oraz Statutu S. (dalej: "Statut"). Zgodnie ze Statutem "Podstawowymi zadaniami Uczelni są: 1. kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej, 2. prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz opiniodawczych i eksperckich (w tym działalności diagnostycznej, terapeutycznej i poradniczej), 3. wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za Państwo Polskie, za umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka, 4. kształcenie i promowanie kadr naukowych, 5. upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki i kultury narodowej, w tym przez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych, 6. prowadzenie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie, 7. stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów, 8. działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych, 9. stwarzanie studentom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w procesie kształcenia i w badaniach naukowych, 10. prowadzenie działalności oświatowej, 11. świadczenie usług w zakresie pośrednictwa pracy, doradztwa personalnego i poradnictwa zawodowego. " Zadania powyższe Uczelnia wykonuje we współpracy z krajowymi i zagranicznymi instytucjami naukowymi, przedsiębiorcami, stowarzyszeniami i organizacjami zawodowymi. Działając na podstawie art. 86a ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 września 2018 r.), w celu komercjalizacji pośredniej wyników badań Uczelnia założyła spółkę celową, której jest jedynym udziałowcem (dalej: "Spółka celowa"). Przedmiotem działalności Spółki celowej jest w szczególności: 1) prowadzenie badań naukowych oraz prac rozwojowych w dziedzinie nauk społecznych i humanistycznych, 2) prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych, 3) działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów, 4) wydawanie książek i periodyków oraz pozostała działalność wydawnicza, z wyłączeniem działalności w zakresie programowania, 5) różnego rodzaju pozaszkolne formy edukacji, 6) doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, 7) działalność wspomagająca edukację, 8) działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, 9) dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim, 10) działalność firm centralnych (head office) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Nie jest wykluczone, że w przyszłości Spółka celowa będzie tworzyć kolejne spółki, które będą prowadzić działalność tożsamą jak Spółka celowa. Na pokrycie kapitału zakładowego Spółki celowej, Uczelnia wniosła wkład pieniężny. W przyszłości Uczelnia wniesie również wkład niepieniężny w postaci wyników badań naukowych i prac rozwojowych. Spółka celowa będzie m.in. prowadzić dalsze inwestycje w badania i rozwój, tj. będzie rozwijać, przygotowywać do wdrożenia i wdrażać wyniki badań naukowych, prac rozwojowych prowadzonych przez Uczelnię. Dodatkowo, w celu prowadzenia dalszych inwestycji w badania i rozwój Spółka celowa otrzyma od Wnioskodawcy również środki pieniężne. Dofinansowanie Spółki celowej nastąpi przez wkład pieniężny na kapitał zakładowy/zapasowy lub/i pożyczkę lub/i (po wcześniejszej zmianie umowy Spółki celowej) - dopłaty pieniężne do kapitału. Mając na uwadze, że Spółka celowa będzie rozwijać działalność badawczą i rozwojową prowadzoną również przez Uczelnię, Uczelnia planuje zmodyfikować punkt 2) Statutu i nadać mu następujące brzmienie: "prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz opiniodawczych i eksperckich (w tym działalności diagnostycznej, terapeutycznej i poradniczej) oraz dofinansowanie i finansowanie działalności spółek bezpośrednio zależnych, utworzonych na podstawie Prawa o szkolnictwie wyższym lub Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, które realizują badania naukowe i prace rozwojowe.". Niezależnie do Spółki celowej, nie jest wykluczone, że w przyszłości Uczelnia będzie tworzyć kolejne spółki celowe na podstawie art. 149 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2018 r.). Utworzone w przyszłości spółki celowe będą prowadziły działalność podobną lub tożsamą z działalnością Spółki celowej. Uczelnia osiąga dochody, które podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Uczelnia nie osiąga dochodów z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali, dochodów z handlu tymi wyrobami ani dochodów z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na podstawie umowy leasingu. 3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. 1) Czy dochody Wnioskodawcy, które zostaną przeznaczone zgodnie ze zmienionym Statutem na dofinansowanie lub finansowanie działalności Spółki celowej oraz innych spółek celowych, jeżeli zostaną utworzone w przyszłości, będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.? 2) Czy dochody Wnioskodawcy, które zostaną przeznaczone zgodnie ze zmienionym Statutem na dofinansowanie lub finansowanie działalności Spółki celowej oraz innych spółek celowych, jeżeli zostaną utworzone w przyszłości, będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., niezależnie od faktu kiedy zostały one osiągnięte (tj. przed czy po zmianie Statutu)? 4. Odnośnie pytania pierwszego Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko, zgodnie z którym dochody Uczelni, które zostaną przeznaczone zgodnie ze zmienionym Statutem na dofinansowanie lub finansowanie działalności Spółki celowej oraz innych spółek celowych, jeżeli zostaną utworzone w przyszłości, będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Celem statutowym Uczelni jest działalność naukowa i oświatowa. Kształci bowiem studentów oraz prowadzi różnego rodzaju badania. Podobnie jak Uczelnia, Spółka celowa oraz inne spółki celowe, jeżeli zostaną utworzone w przyszłości, będą powadzić działalność naukową oraz prowadzić dalsze inwestycje w badania i rozwój (tj. rozwijać, przygotowywać do wdrożenia i wdrażać wyniki badań naukowych, prac rozwojowych prowadzonych przez Uczelnię). Działalność naukowa Spółki celowej oraz innych spółek celowych, jeżeli zostaną utworzone w przyszłości będzie więc swojego rodzaju kontynuacją działalności naukowej Uczelni. Przy czym Wnioskodawca przeznaczy i wyda dochody na działalność statutową. Ponadto Uczelnia nie spełnia negatywnych przesłanek wyłączających możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. W zakresie pytania drugiego, zdaniem Wnioskodawcy dochody Uczelni, które zostaną przeznaczone zgodnie ze zmienionym Statutem na dofinansowanie lub finansowanie działalności Spółki celowej oraz innych spółek celowych, jeżeli zostaną utworzone w przyszłości, będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., niezależnie od faktu kiedy zostały one osiągnięte (tj. przed czy po zmianie Statutu). 5. W interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2018 r. DKIS uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w zakresie obu zadanych pytań za nieprawidłowe. Zdaniem DKIS, opisane we wniosku zdarzenie nie spełnia założeń ustawodawcy uprawniających Wnioskodawcę do zwolnienia przekazanych na rzecz Spółki celowej dochodów. Organ interpretacyjny potwierdził wprawdzie za Wnioskodawcą, że Uczelnia jest podmiotem realizującym cele statutowe, które są zbieżne z celami preferowanymi przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz, że Uczelnia nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p., jednak zaznaczył przy tym, że we wniosku przedstawiono sytuację związaną z dofinansowaniem lub finansowaniem działalności podmiotu przez takie działania jak wnoszeniu wkładu niepieniężnego w postaci wyników badań naukowych i prac rozwojowych i wkładu pieniężnego na kapitał zakładowy/zapasowy i/lub udzielanie pożyczek i/lub dopłat pieniężnych do kapitału. Zbiór rodzajów lokowania środków pieniężnych, uprawniających podatnika do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa m.in. w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. jest zbiorem zamkniętym, co prowadzi do wniosku, że inne sposoby lokowania wspomnianych dochodów nie korzystają z takiego zwolnienia. Zdaniem DKIS dofinansowanie, czy też finansowanie opisane we wniosku nie spełnia warunku wydatkowania dochodu na cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w związku z czym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe. Odnosząc się do drugiego pytania DKIS wskazał, że na możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania w opisanym zdarzeniu, nie ma wpływu moment osiągnięcia przychodu, o ile Uczelnia w ogóle dysponuje dochodem, który może przeznaczyć na określone cele statutowe. Organ interpretacyjny uznał, że nie ma racji Wnioskodawca twierdząc, że niezależnie od momentu uzyskania przez Wnioskodawcę dochodów (tj. przed czy po zmianie Statusu), które zostaną przeznaczone zgodnie ze zmienionym Statutem na dofinansowanie lub finansowanie, przez takie działania jak wnoszenie wkładu niepieniężnego w postaci wyników badań naukowych i prac rozwojowych i wkładu pieniężnego na kapitał zakładowy/zapasowy i/lub udzielanie pożyczek i/lub dopłat pieniężnych do kapitału, działalności Spółki celowej oraz innych spółek celowych, jeżeli zostaną utworzone w przyszłości, będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca podniosła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem, że opisane we wniosku o interpretację indywidualną dochody Uczelni przeznaczone zgodnie ze zmienionym Statutem na dofinansowanie lub finansowanie działalności Spółki celowej oraz innych spółek celowych nie będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.; 2) przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj., w szczególności: • art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm, dalej: "o.p.") przez brak sformułowania przez organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy; • art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 7. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 8. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c o.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 9. Przedmiotem skargi jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. dochodu Uczelni przeznaczonego na dofinansowanie lub finansowanie działalności Spółki celowej oraz innych spółek celowych, jeżeli zostaną utworzone w przyszłości. 10. Skarżąca natomiast, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego zarzuciła DKIS naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W opinii Strony, działalność Spółki celowej czy też innych spółek celowych nie jest i nie będzie całkowicie autonomiczna względem działalności Skarżącej, zaś ich cele będą w zakresie działalności badawczo-rozwojowej zbieżne. Strona wskazała, że możliwość realizacji celów poprzez inne podmioty sprowadza się właśnie do możliwości dofinansowania bądź sfinansowania ich działalności, pod warunkiem, że działalność ta będzie zbieżna z działalnością Skarżącej. Skoro statut Strony wprost wskazuje, że będzie ona finansować działalność spółek bezpośrednio zależnych, które realizują badania naukowe i prace rozwojowe tj. cel preferowany przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wpisujący się w szeroko rozumianą działalność naukową, to w konsekwencji dochody Skarżącej korzystają z przedmiotowego zwolnienia. Przy czym Strona podkreśliła, że art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie limituje zwolnienia do dochodów przeznaczonych na działalność naukową danego podatnika. 11. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. W ust. 1a pkt 2 tego artykułu wskazano, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. Zgodnie z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a. Natomiast w art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p. znajdują się wyłączenia podmiotowe ograniczające zakres zwolnienia. Zwolnienie to nie ma bowiem zastosowania w następujących podmiotach: 1) przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach; 2) przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów; 3) samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego. Stosownie do art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie stosuje się również w przypadku lokowania dochodów poprzez nabycie: 1) wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. obligacji Skarbu Państwa lub bonów skarbowych oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997 r.; 2) papierów wartościowych lub niebędących papierami wartościowymi instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, o ile nabycie takie nastąpiło w ramach zarządzania portfelem, o którym mowa w art. 75 tej ustawy, również w przypadku gdy zarządzanie portfelem odbywa się na podstawie umowy z towarzystwem funduszy inwestycyjnych, które wykonuje tę działalność na podstawie art. 45 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych, pod warunkiem zdeponowania tych papierów wartościowych lub instrumentów finansowych na odrębnym rachunku prowadzonym przez uprawniony podmiot w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi; 3) jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych działających na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. 12. W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego uznać należy za zasadne, natomiast przedstawioną w skardze argumentację za błędną. W ocenie Sądu dofinansowanie/finansowanie przez Skarżącą spółek celowych nie spełnia warunku wydatkowania dochodu na cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Przedmiotowe zwolnienie dotyczy jedynie ściśle określonych grup podatników, których celem statutowym jest określona w przepisie działalność. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. otwiera listę dochodów podatników, które są zwolnione z podatku dochodowego, pod warunkiem że zostają przeznaczone na cele statutowe i nie są jednym z podmiotów wyłączonych z ust. 1c tego artykułu. Powołany katalog jest zamknięty i tylko wykonywanie działalności w nim wymienionej zapewnia uzyskanie zwolnienia z podatku dochodowego. 13. Zdaniem Sądu, użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. sformułowania "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie – to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów" nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia tego dochodu od opodatkowania. Zatem, warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jest aby cele przewidziane w statucie podatnika mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie. Sąd podkreśla, że z przepisów art. 17, w szczególności z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p., wynika jednoznaczne powiązanie zwolnienia podatkowego z rzeczywistym i bezpośrednim wydatkowaniem dochodu na cele statutowe. Pośrednie etapy alokacji dochodu poza wskazanymi w art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. choćby były obliczone na zwiększenie dochodu i jego przeznaczenie w przyszłości na cele statutowe, nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem z podatku dochodowego, przewidzianym w art. 17 u.p.d.o.p., w tym również nie są objęte zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zaznaczyć przy tym należy, że z art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że ze zwolnień, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie mogą korzystać, bez względu na cele ich działalności, m.in. spółki. (por. wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 1302/17 z 13 lutego 2018 r., dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). 14. Zgodzić należy się z organem interpretacyjnym, że wpłata przez Wnioskodawcę kwoty pieniężnej tytułem wkładu na podwyższenie kapitału zakładowego/zapasowego Spółki celowej nie jest i nie może być kwalifikowana, jako wydatkowanie na cele statutowe Uczelni. Kwota taka stanowi wydatek na objęcie udziałów w Spółce celowej. Skarżąca w skardze powołuje się natomiast na art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. wskazując, że obejmuje on dopuszczalne formy lokowania kapitału, a w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku Skarżąca dokonuje inwestycji w badania i rozwój, która zarówno jest celem statutowym, zgodnym z preferencjami ustawodawcy, jak i stanowi cel, który jest jednym z podstawowych zadań uczelni (str. 9 skargi). Sąd wskazuje, że wyliczenie zawarte w art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p., ma charakter zamknięty, więc inne sposoby lokowania wspomnianych dochodów nie korzystają z takiego zwolnienia. Wprawdzie dofinansowanie/finansowanie, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi formę lokowania dochodów, jednak nie jest to lokowanie, o którym mowa w art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. Mając na uwadze treść art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p., wskazać należy, że nie mieści się w nim wydatkowanie dochodu na nabycie udziałów w spółkach, nawet w sytuacji gdy przedmiot działalności gospodarczej spółki pokrywa się z celami wymienionymi w tym przepisie. Podobnie skarżąca udzielając pożyczki spółce celowej nie wydatkuje dochodu na cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Jednocześnie, udzielenie przez skarżącą pożyczki nie mieści się w dyspozycji art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. 15. Reasumując, zdaniem Sądu przedmiotowemu zwolnieniu będzie podlegał podmiot, który przeznaczy i wydatkuje swoje dochody na cele statutowe. W tym zakresie nie mieści się dofinansowanie lub finansowanie działalności spółek celowych, nawet jeżeli będą one realizować cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie przewiduje bowiem tworzenia spółek celowych w zamiarze realizacji celów uprawniających do zastosowania zwolnienia. Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym tego rodzaju dofinansowanie czy też finansowanie nie spełnia warunku wydatkowania dochodu na cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Tym samym bezprzedmiotowe byłyby rozważania odnośnie pytania 2 dotyczącego kwestii momentu osiągnięcia dochodu tj. przed czy po zmianie Statutu, skoro i tak nie podlega on przedmiotowemu zwolnieniu. 16. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 14c § 2 o.p. przez brak sformułowania przez organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy, wskazać należy, że zdaniem Skarżącej organ interpretacyjny nie przedstawił jasnej konkluzji czemu stanowisko Uczelni jest nieprawidłowe. Skarżąca podniosła m.in. że organ nie wziął pod uwagę, że gdyby Uczelnia nie założyła Spółki celowej i działalność prowadzona byłaby bezpośrednio przez Skarżącą, to środki na nią przeznaczone korzystałyby ze zwolnienia (k. 13 skargi). W ocenie Sądu zarzut jest bezzasadny. Organ w skarżonej interpretacji dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego odnoszących się do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację. Organ szczegółowo opisał warunki zwolnienia i odniósł je do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca powinien przedstawić w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźny i zindywidualizowany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe stanowiące dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej. Natomiast nie można oczekiwać od organu interpretacyjnego, że będzie poddawał analizie inne możliwe warianty zdarzenia przyszłego niż te przedstawione we wniosku. 17. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca powołała się na interpretację indywidualną z dnia 12 grudnia 2018 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.406.2018.2.DP wskazując, że dotyczyła zdarzenia wywołującego podobne skutki podatkowe, w którym organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy. Sąd zaznacza, że powołana interpretacja indywidualna dotyczy całkowicie odmiennego stanu faktycznego i prawnego tj. darowizny Fundacji. Nie może mieć więc wpływu na niniejszą sprawę. Z wydania przez organ interpretacyjny rozstrzygnięcia innego od tego, którego oczekiwała Skarżąca nie wynika, że w toku działań interpretacyjnych doszło do naruszenia przepisów prawa podatkowego, które niweczyłoby zaufanie do organu podatkowego. Zdaniem Sądu postępowanie prowadzone było zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i nie doszło w nim do naruszenia art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. 18. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.