III SA/Wa 451/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności za zobowiązania w podatku od towarów i usług i podatku importowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 740 zł (siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 451/06 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...], którą orzeczono o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe G. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące: - lipiec, sierpień, październik, grudzień 1995 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, oraz czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1996 r., styczeń, luty, marzec 1997 r. - z tytułu podatku importowego wynikającego z decyzji wydanych w dniu [...] maja 1996 r. nr [...] w łącznej kwocie 258 405,26 zł. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że zobowiązania podatkowe G. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług, za które orzeczono odpowiedzialność skarżącego wynikały z faktu braku zapłaty zdeklarowanego podatku od towarów i usług. Organ na podstawie deklaracji VAT-7 wydał decyzje określające wysokość tych zaległości. Zaległości w podatku importowym zostały określone decyzjami z dnia [...] maja 1996 r. nr [...]. Skarżący na mocy umowy z dnia [...] października 2002 r. nabył 50% udziałów w spółce a następnie na mocy umowy z dnia [...] stycznia 2003 r. nabył pozostałe udziały spółki. Organ wskazywał, że w stosunku do spółki prowadzona była egzekucja w toku , której Komornik Sądu Rejonowego w B. zbył nieruchomość spółki. Organ wskazywał, że w sprawie na podstawie art. 30 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 108, poz. 486 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.z.p.) doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek dokonania pierwszej czynności egzekucyjnej. Zgodnie z treścią art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie O.p. stosuje się przepisy u.z.p. Zgodnie z treścią art. 47 ust. 2 u.z.p. komandytariusz i wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki z tytułu podatków, w takiej części , w jakiej mają prawo uczestniczyć w podziale zysku. Na podstawie tego przepisu organ orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki G. W dalszej części uzasadnienia organ stwierdził, że skarżący nie złożył, żadnych wyjaśnień, które miałyby wpływ na możliwość odstąpienia na podstawie art. 40 ust. 2 u.z.p. od orzeczenia o jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, ze względu na zasady współżycia społecznego. Od tej decyzji skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W uzasadnieniu odwołania skarżący podnosił, że spółka nie była zobowiązana do zapłaty podatku importowego i jego naliczenie przez organy podatkowe jest skutkiem nieuczciwych działań poprzednich członków zarządu spółki. Skarżący podnosił, że spółka nie ma już żadnego wartościowego majątku i wnosił o umorzenie roszczeń organów podatkowych w stosunku do niego. Wskazywał, że w sprawie działalności spółki prowadzone jest postępowanie karne. Pismem z dnia [...] listopada 2005 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji z powodu rażącego naruszenia tą decyzją przepisów art. 332 O.p. i art. 47 ust. 2 u.z.p. Pełnomocnik skarżącego twierdził, że na podstawie art. 47 ust. 2 u.z.p. organ nie mógł orzec odpowiedzialności wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, w stosunku do osoby, która nie była wspólnikiem w dacie powstania zaległości podatkowych. Skarżący w dacie powstania zaległości podatkowych spółki, których dotyczyła decyzja nie był wspólnikiem spółki, gdyż przystąpił do niej dopiero w roku 2002. Z tego powodu organ obowiązany był na podstawie art. 40 ust. 2 u.z.p. odstąpić od orzeczenia w stosunku do skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że w stosunku do spółki prowadzona była egzekucja w wyniku, której nie zostały zaspokojone zobowiązania podatkowe ciążące na spółce. Organ stwierdził, że w sprawie miał zastosowanie przepis art. 47 ust. 2 u.z.p. Terminem ograniczającym prawo do wydania decyzji na podstawie tego przepisu był termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczyła odpowiedzialność orzeczona na podstawie tego przepisu. Zdaniem organu z treści przepisu art. 47 ust. 2 u.z.p. nie da wywieść się uzasadnionego wniosku, że odpowiedzialność, o której mowa w tym przepisie może dotyczyć osób które były wspólnikami w dacie powstania zaległości podatkowych, za które orzekana jest odpowiedzialność. Na decyzję organu drugiej instancji W. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 7, 77, 80, 107 § 3 k.p.a przez nieprzeprowadzenie i nierozpatrzenie dowodów mających zweryfikowanie twierdzeń skarżącego w zakresie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w T., brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego decyzji polegający na stwierdzeniu w uzasadnieniu, że nabycie udziałów w spółce powoduje nabycie obowiązków dotychczasowego wspólnika a także, że decyzja w przedmiocie odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki ma charakter konstytutywny - art. 40 ust. 2, 47 ust. 2 u.z.p. i art. 332 O.p. przez stwierdzenie, że przepisy te mają zastosowanie do wspólników którzy nabyli udziały w spółce po dacie powstania zobowiązań podatkowych oraz przez uznanie, że w sprawie nie zachodziły określone w art. 40 ust. 2 u.z.p. przesłanki do odstąpienia od orzekania o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że główny zarzut skargi, iż odpowiedzialność o, której mowa w art. 47 ust. 2 u.z.p. nie może zostać orzeczona w stosunku do wspólnika, który nabył udziały w spółce po dacie powstania zobowiązań podatkowych, których dotyczy odpowiedzialność, był bezzasadny. Treść tego przepisu nie pozwala na uznanie tego zarzutu za zasadny. Użycie w tym przepisie zwrotu "wspólnik.... odpowiada" oznacza niewątpliwie osobę będącą wspólnikiem w dacie orzekania o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Gdyby ustawodawca zamierzał objąć tą odpowiedzialnością również byłych wspólników uczyniłby to wprowadzając do ustawy zapisy obejmujące swym zakresem również byłych wspólników, tak jak to uczynił w przypadku odpowiedzialności małżonka podatnika i rozwiedzionego małżonka – art. 41 i 43 u.z.p. Pogląd ten znajduje aprobatę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2594/04, LEX nr 187759). Niezasadny był zarzut skargi, według którego organ w sposób bezprawny i nieuzasadniony stwierdził, że decyzja w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe podatnika ma charakter konstytutywny, czym naruszył przepisy art. 7, 77, 80 i 107 § 3 k.p.a. Na gruncie u.z.p, jak też na gruncie O.p. decyzje w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich mają charakter konstytutywny i wynika to z ukształtowania przepisów regulujących tę odpowiedzialność. Z przepisów tych wynika, że do powstania tej odpowiedzialności konieczne jest wydanie przez organ decyzji orzekającej tę odpowiedzialność. Zatem decyzja w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zobowiązania podatnika ma charakter konstytutywny, ustalający tę odpowiedzialność. W przedmiocie charakteru tej decyzji organ nie musiał prowadzić postępowania wyjaśniającego, gdyż tego rodzaju postępowanie może dotyczyć okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy, do którego bez wątpienia nie zaliczały się uregulowania prawne mające zastosowanie w sprawie, które określały charakter decyzji w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Z tego względu stwierdzenie w decyzji, że decyzja skierowana do skarżącego ma charakter konstytutywny nie naruszało przepisów regulujących prowadzenie postępowania wyjaśniającego. Mające zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy u.z.p. nie określały terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatnika, tak jak na gruncie O.p. czyni to przepis art. 118 § 1. Dlatego granicą czasową orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe podatnika był termin przedawnienia tych zobowiązań. Na podstawie treści zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy nie można jednoznacznie stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, których decyzja ta dotyczy. W treści uzasadnienia decyzji znajdują się stwierdzenia organu o prowadzonych postępowaniach egzekucyjnych, jednakże brak jest wskazania dowodów potwierdzających, że w stosunku do wszystkich zobowiązań podatkowych, które w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji mogły uleć przedawnieniu, bieg terminów przedawnienia został przerwany ewentualnie nie uległ zawieszeniu. W rozpoznanej sprawie nie wskazano dowodów na tę okoliczność oraz nie wskazano podstawy prawnej do uznania, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych nie upłynął. W ocenie sądu organ miał obowiązek wskazać datę i okoliczność faktyczną przerywającą lub zawieszającą bieg terminu przedawnienia każdego zobowiązania podatkowego, które w dacie wydania decyzji organu pierwszej instancji mogło ulec przedawnieniu oraz wskazać dowody potwierdzające te okoliczności. Organ miał obowiązek wskazać również dowody potwierdzające te stwierdzenia. Z tego względu należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja naruszała przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które na gruncie postępowania podatkowego stanowią odpowiednik wskazanych w skardze przepisów art. 7 i 77 k.p.a. Przepisy art. 122 i art.187 § 1 O.p. nakładają na organy obowiązek prowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie okoliczności faktycznych mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy a także obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. W rozpoznanej sprawie organ obowiązku tego nie wypełnił w zakresie wyjaśnienia kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczyła rozpoznana sprawa. To zaniechanie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dotyczyło podstawowej przesłanki do wydania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu decyzji organ w zakresie przedawnienia zawarł ogólne i niewystarczające do oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, stwierdzenia w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczyła zaskarżona decyzja. Z tego względu należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja naruszała art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia prawnego i faktycznego. Odpowiednikiem tego przepisu na gruncie ogólnego postępowania administracyjnego jest wskazany w skardze przepis art. 107 § 3 k.p.a. W świetle tych ustaleń należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie organ dokonał dowolnej oceny dowodów nie mającej oparcia w zebranym materiale dowodowym, czym naruszył przepis art. 191 O.p. stanowiący odpowiednik wskazanego w skardze przepisu art. 80 k.p.a. W rozpoznanej sprawie organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych mogących mieć wpływ na możliwość zastosowania w niniejszej sprawie art. 40 ust. 2 u.z.p. i odstąpienia na podstawie tego przepisu od orzeczenia w stosunku do skarżącego o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki G. Powołany przepis ma niewątpliwie charakter materialnoprawny, gdyż stwierdzenie przesłanek wskazanych w tym przepisie uchyla odpowiedzialność osoby trzeciej. W orzecznictwie podnosi się, że skuteczne powoływanie się na zasady współżycia społecznego lub ważne względy społeczno-gospodarcze może mieć miejsce jedynie w wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Będą to także wypadki zagrażające egzystencji podatnika (wyrok NSA z dnia 7 maja 1999 r., SA/Bk 202/98, Biul. Skarb. 1999, Nr 3, s. 31). W aktach sprawy znajduje się oświadczenie o stanie majątkowym skarżącego (karta 20 akt podatkowych), z którego wynika, że skarżący w dniu 11 marca 2003 r. nie miał żadnych dochodów a także, że oprócz mieszkania i starego samochodu o wartości 500 zł nie miał żadnego majątku. Z tego względu organ będąc zobowiązanym do zbadania z urzędu, czy w sprawie nie zachodzą określone w art. 40 ust. 2 u.z.p. przesłanki odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki, powinien był zbadać stan majątkowy skarżącego zwłaszcza w sytuacji, gdy w aktach sprawy znajdowało się oświadczenie skarżącego, że znajduję się on w trudnej sytuacji materialnej. W świetle art. 40 ust. 2 u.z.p. znaczenie dla sprawy mogły mieć również ustalenia postępowania karnego, na które wskazywał skarżący w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W piśmie tym skarżący wskazywał, że zaległości spółki były wynikiem przestępczej działalności członków jej zarządu, na które skarżący nie miał wpływu, gdyż były to działania podjęte w okresie kiedy skarżący nie był wspólnikiem. W rozpoznanej sprawie organy nie wyjaśniły sytuacji materialnej skarżącego oraz wpływu toczącego się postępowania karnego na niniejszą sprawę, czym naruszyły przepis art. 122 O.p. w stopniu mającym istny wpływ na wynik sprawy. W wyniku tego naruszenia prawa w sposób jednoznaczny nie można było stwierdzić, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w art. 40 ust. 2 u.z.p. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja naruszała przepisy art. 122, 187 § 1 , 191 i art. 210 § 4 O.p. w stopniu mającym istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ prowadząc ponownie postępowanie obowiązany będzie wyjaśnić stan faktyczny sprawy z uwzględnieniem opisanych ustaleń Sądu. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c., art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.