III SA/Wa 451/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi R. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości i odsetek w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Wnioskiem z dnia 3 lutego 2005 r. R. F. - Skarżący w rozpatrywanej sprawie, zwrócił się o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiednio 37.321,60 zł i 11.870 zł. Prośbę swoją motywował trudną sytuacją materialną. Wskazał mianowicie, że nie posiada żadnego majątku. Utrzymuje się z renty w wysokości 415 zł. Zamieszkuje wraz z rodzicami. Zalega z wypłatą alimentów. Decyzją z dnia [...] maja 2006 r. wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji, po przytoczeniu treści art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 sierpnia 2005 r., wyjaśnił, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną i takie też powinny być przypadki, w których ono następuje. Zwrócił przy tym uwagę, iż decyzja organu podatkowego co do udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi podejmowana jest w ramach uznania administracyjnego, co oznacza, że nawet wystąpienie okoliczności uzasadniających zastosowanie ulgi, nie zobowiązuje organu podatkowego do wydania rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Organ pierwszej instancji zauważył, iż okoliczności, które spowodowały powstanie zaległości podatkowych w niniejszej sprawie, nie noszą znamion zdarzeń losowych, niezależnych od podatnika. Wskazał mianowicie, że przyczyną powstania tych zaległości było zaniżenie przez Skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych należnego za 1996 r. Odnosząc się do uzasadnienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych oraz złożonego przez Skarżącego oświadczenia majątkowego wyjaśnił, iż trudna sytuacja materialna Skarżącego nie jest wystarczającą przesłanką do umorzenia zaległości podatkowych, gdyż świadczyłoby o preferencyjnym traktowaniu podatnika, co z kolei pozostawałoby w sprzeczności z zasadą powszechności i równości opodatkowania. Podniósł, iż Skarżący powinien wykazać aktywność w kierunku uzyskania takich dochodów, które pozwolą mu w przyszłości na spłatę zaległości podatkowych. Podkreślił ponownie, że do powstania zaległości przyczynił się sam Skarżący. To on bowiem na własną odpowiedzialność rozpoczął działalność gospodarczą. Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że przesłanką umorzenia nie może być ani podnoszony przez Skarżącego brak środków finansowych, ani też ciążący na nim obowiązek alimentacyjny względem dzieci. Od powyższej decyzji Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł odwołanie, zarzucając: - obrazę prawa materialnego, tj. art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że udzielenie ulgi możliwe jest wyłącznie w sytuacji zaistnienia zdarzeń losowych niezależnych od podatnika, podczas gdy kryterium takie nie wynika z treści wskazanego przepisu oraz poprzez bezzasadne uznanie, że organ podatkowy udziela ulgi w przypadku, gdy nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny; - rażącą obrazę przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dokładnego wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy rozstrzyganiu sprawy oraz przez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych; art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak dostatecznego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. W uzasadnieniu odwołania - odnosząc się do stwierdzonych przez organ pierwszej instancji przyczyn powstania zaległości - Skarżący podniósł, iż okoliczności te mają znaczenie drugorzędne, stąd też rozstrzygnięcie na ich podstawie o odmowie umorzenia zaległości jest nieuprawnione. Oznacza bowiem wprowadzenie dodatkowego, pozaprawnego kryterium przyznania ulgi, nieprzewidzianego w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie zgodził się ponadto ze stwierdzeniem, iż organ podatkowy udziela ulgi uwzględniając ważny interes podatnika tylko w sytuacji, gdy nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny. Zauważył, iż w orzecznictwie sądowym teza taka jest kwestionowana, na dowód czego przywołał wyroki sądów administracyjnych. Skarżący powtórzył argumentację zawartą we wniosku o umorzenie, wskazując, iż znajduje się w bardzo złej sytuacji finansowej i życiowej. Powołał się także na okoliczność wyjątkowo niskich dochodów z renty oraz ciążący na nim obowiązek alimentacyjny na rzecz żony i dzieci. Okoliczności te, w jego ocenie, dowodzą istnienia ważnego interesu podatnika. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżący wskazał, że organ pierwszej instancji przekroczył granice uznania administracyjnego, pomijając materiał dowodowy świadczący o jego trudnej sytuacji finansowej i życiowej. W konsekwencji naruszył także art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzył 30% zaległości podatkowych stanowiących kwotę 11.196,47 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 16.422 zł. W uzasadnieniu decyzji odwołując się do ustalonej w toku postępowania sytuacji materialnej Skarżącego stwierdził, iż w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu uzasadniającym umorzenie 30% zaległości podatkowych wraz z odsetkami. Wyjaśnił jednocześnie, iż umorzenie nie obejmuje pozostałych 70% zaległości, ponieważ istnienie ważnego interesu podatnika oraz interesu społecznego nie polega wyłącznie na fakcie trudnej sytuacji finansowej, rodzinnej i życiowej, ale również na przyczynach powstania zaległości, w tym także dotyczących stopnia przyczynienia się podatnika do ich powstania. W niniejszej natomiast sprawie fakt przyczynienia się Skarżącego do powstania zaległości nie budzi wątpliwości. Organ odwoławczy zauważył ponadto, iż Skarżący mimo skomplikowanej sytuacji finansowej i rodzinnej nie ponosi jednak kosztów związanych z bieżącym utrzymaniem, uzyskuje stałe dochody. Poza tym nie wykazał, że nie może podjąć żadnego dodatkowego zatrudnienia. Wątpliwości organu odwoławczego wzbudził także fakt korzystania przez Skarżącego – przy wysokości osiąganych dochodów – z usług adwokata. Stąd też rezygnacja z całości przysługujących organowi podatkowemu wierzytelności byłaby, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., przedwczesna. Ponadto organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał zarzuty Skarżącego odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił: - obrazę prawa materialnego, tj. art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że umorzenie zaległości podatkowych na poziomie tylko 30% jest uzasadnione w świetle oceny przyczyn powstania tych zaległości, w tym także stopnia przyczynienia się podatnika do ich powstania; - rażącą obrazę przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dokładnego wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy rozstrzyganiu, że zasadne jest umorzenie zaległości na poziomie 30%; art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, iż niezrozumiałe są powody, dla których organ odwoławczy umorzył zaległości podatkowe jedynie w 30%. Powtórzył, iż okoliczności powstania zaległości mają znaczenie drugorzędne i nie powinny decydować o odmowie ich umorzenia na poziomie aż 70%. Odnosząc się do stwierdzenia o możliwości podjęcia przez Skarżącego dodatkowego zatrudnienia zauważył, iż uszło uwadze organu, że Skarżący jest rencistą, a co za tym idzie ma ograniczone możliwości zarobkowania. Organ odwoławczy pominął także okoliczność ciążącego na Skarżącym obowiązku alimentacyjnego w wysokości przewyższającej stałe miesięczne dochody. Ustosunkowując się do kwestii korzystania z usług adwokata Skarżący podkreślił, że faktu tego nie można utożsamiać z dobrą sytuacją finansową. Poza tym nie znając szczegółów zlecenia organ odwoławczy dokonał uproszczenia, iż korzystanie z pomocy prawnej jest synonimem luksusu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola sądowa zaskarżonych aktów administracyjnych sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji, konieczne jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na ten wynik, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji lub postanowienia – art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a." Oceniając zaskarżoną decyzję Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do zastosowania powyższych przepisów i wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. Zaskarżeniu do Sądu została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. umarzająca w 30 %, objęte wnioskiem Skarżącego, zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Stosownie do art. 25 § 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) decyzja ta została wydana w oparciu o art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku przez Skarżącego. W myśl tego ostatniego przepisu, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ustawodawca używając zwrotu "może umorzyć" upoważnił zatem organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. "uznania administracyjnego", którego podstawą są pojęcia niedookreślone, takie jak "ważny interes podatnika", "interes publiczny". Interpretacji tych pojęć na użytek danej sprawy dokonuje każdorazowo podejmujący rozstrzygnięcie upoważniony organ. Organ ten dysponuje pewnym marginesem swobody w odniesieniu do oceny okoliczności faktycznych występujących w danej sprawie, co do ich zaklasyfikowania w kategoriach ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, co stwarzałoby możliwość podjęcia pozytywnej dla zainteresowanego decyzji. Należy jednak również wskazać, iż w świetle ukształtowanego w doktrynie i akceptowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych sposobu interpretacji przepisów zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, nawet stwierdzenie, że w danej sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych przepisami przesłanek może, ale nie musi prowadzić do wydania decyzji pozytywnej dla wnioskodawcy, a prawem do podjęcia rozstrzygnięcia w tym zakresie dysponuje właściwy w sprawie organ administracyjny. W tym właśnie przejawia się uznaniowość rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe w zakresie udzielania różnego rodzaju ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. W tym też kontekście należy podkreślić, że sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego, co dotyczy oceny ich zgodności z prawem materialnym, może być dokonana tylko w ograniczonym zakresie. Sąd nie może z oczywistych względów nakazać organowi administracji podjęcia określonego rozstrzygnięcia. Jest to bowiem wyłączna kompetencja organu administracji. O tym czy zaległości podatkowe powinny zostać umorzone, czy też nie, rozstrzyga nie Sąd, lecz organ podatkowy, który może, lecz nie musi je umorzyć. Sąd nie może pełnić tu roli "trzeciej instancji". Kontrola sprawowana przez Sąd obejmuje natomiast w pełni, proceduralną poprawność przeprowadzonego postępowania, a więc sam proces dochodzenia przez organ podatkowy do rozstrzygnięcia sprawy oraz znajdujący w uzasadnieniu decyzji, opis tego procesu. Natomiast Sąd nie ocenia wydanej decyzji z punktu widzenia jej celowości czy słuszności. Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy należy wskazać, iż organ odwoławczy, w przeciwieństwie do organu podatkowego pierwszej instancji, uznał ostatecznie, iż w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, warunkujące możliwość pozytywnego rozpatrzenia wniosku Skarżącego, z tym jednak, iż organ ten zadecydował o jedynie częściowym uwzględnieniu tego wniosku i umorzeniu objętych nim zaległości podatkowych w 30%. Organ odwoławczy uwzględniając częściowo wniosek Skarżącego wziął pod uwagę trudną sytuacją materialną i życiową, w jakiej znajduje się Skarżący, jednocześnie jednak zaznaczył, iż nie jest to jedyna okoliczność, którą kierował się przy podejmowaniu takiego rozstrzygnięcia. Ogólne brzmienie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym przypadku ich analiza musi być dokonana przez właściwy organ podatkowy w oparciu o konkretne okoliczności istniejące w danej sprawie. Aczkolwiek zgodzić się należy, co do zasady, z przytoczoną w skardze tezą wynikającą z wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2003 r. (sygn. akt IIISA 3118/01), iż "(...) ocena istnienia w sprawie okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych powinna być dokonana według stanu z dnia rozstrzygania, a zdarzenia wcześniejsze z okresu prowadzenia działalności gospodarczej mają znaczenie drugorzędne", to jednak nie oznacza to, iż ta ostania okoliczność powinna być zupełnie odrzucana przy podejmowaniu rozstrzygnięć w zakresie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Okoliczności w jakich doszło do powstania zobowiązania podatkowego i w konsekwencji do powstania zaległości podatkowych mogą w określonych przypadkach, obok uwzględnienia aktualnej sytuacji życiowej podatnika, stanowić dodatkowy argument przemawiający za podjęciem pozytywnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia. Tytułem przykładu można tu wskazać sytuacje, w których na tle skomplikowanych, podlegających ciągłym zmianom i często niejednoznacznych przepisów podatkowych podatnik, któremu nie można zarzucić braku lojalności wobec organów podatkowych, popełnia jednak błąd przy interpretacji tych przepisów, co w konsekwencji powoduje ciąg zdarzeń, które prowadzą do powstania zaległości podatkowych i niemożność wywiązania się z obowiązku ich zapłaty. Może zdarzyć się również (zwłaszcza w minionych stanach prawnych), iż źródłem tego błędu jest nieprawidłowa informacja, co do interpretacji przepisów, udzielona podatnikowi przez sam organ podatkowy, czy też inne sytuacje, w których podatnik nawet przy dołożeniu z jego strony należytej staranności nie był w stanie przewidzieć powstania niekorzystnych dla niego konsekwencji podatkowych. Okoliczności te wprawdzie nie wpływają na byt samego zobowiązania podatkowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy powstaje ono z mocy prawa, niemniej w określonych przypadkach, o czym była już mowa, mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcia podejmowane w zakresie udzielania ulg w spłacie należności podatkowych. W rozpatrywanej sprawie przypadek taki nie miał jednak miejsca, gdyż jak wynikało z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji, przyczyną powstania zaległości podatkowych było nierzetelne deklarowanie przez Skarżącego podstaw opodatkowania i niewykazywanie przez niego całości obrotów. Tak więc okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowych, nie mogły być w rozpatrywanej sprawie przyjęte przez organy podatkowe, jako dodatkowy argument przemawiający za ich umorzeniem. Wbrew twierdzeniom Skarżącego nie był to jednak wyłączny powód częściowego tylko uwzględnienia wniosku Skarżącego o umorzenie zaległości podatkowych. Obok opisanych wyżej okoliczności odnoszących się do sytuacji materialnej i życiowej Skarżącego oraz okoliczności, w jakich doszło do powstania zaległości podatkowych, organ odwoławczy wskazał także, iż Skarżący nie ponosi kosztów bieżącego utrzymania, uzyskuje stałe dochody z renty, nie wykazał, iż nie ma możliwości podjęcia dodatkowego zatrudnienia. Zwrócił także uwagę, iż istnieją wątpliwości co do osiąganych przez Skarżącego dochodów, uwzględniając fakt korzystania przez niego przy prowadzeniu sprawy z usług adwokata. Ponadto organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji podkreślił szczególny i wyjątkowy charakter ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowych, jako odstępstwa od zasady, iż podatki należy płacić w wysokości i terminie przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Należy także podkreślić, iż umorzenie zaległości podatkowych stanowi nieefektywny sposób wygasania zobowiązań podatkowych, polegający na ostatecznym odstąpieniu przez wierzyciela podatkowego od poboru podatku po upływie terminu jego płatności. W tym też kontekście organ odwoławczy, po rozważeniu wszystkich okoliczności sprawy uznał, iż decyzja o ostatecznym umorzeniu całości zaległości podatkowych byłaby przedwczesna. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zastosowania art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd nie dopatrzył się, aby decyzja ta naruszała ten przepis. Wprawdzie rację ma pełnomocnik Skarżącego, iż organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego zastosował takie, a nie inne proporcje umorzenia objętych wnioskiem Skarżącego zaległości podatkowych, niemniej rozstrzygnięcie takie mieści się granicach, które wyznacza powyższy przepis. Należy ponadto dodać, iż poza przypadkiem, kiedy o umorzenie określonej części zaległości podatkowych wnosi sam zainteresowany i organ podatkowy uwzględnia tak postawiony wniosek, to w pozostałych przypadkach nie jest możliwe ścisłe przeliczenie niewymiernych kryteriów, na podstawie których dokonywana jest ocena wniosku o umorzenie zaległości podatkowych na konkretny ułamek, czy też wyrażoną w procentach wielkość przy częściowym tylko uwzględnieniu tego wniosku. Z tego punktu widzenia, co do przyjętej przez organ podatkowy proporcji, w jakich umorzono zaległości podatkowe, zawsze możliwe będzie wnoszenie zastrzeżeń dotyczących braku należytego wyjaśnienia podstaw podjętego rozstrzygnięcia. Można również powiedzieć, iż dla działającego w ramach uznania administracyjnego organu podatkowego "łatwiejszym" do uzasadnienia byłby przypadek całkowitej odmowy uwzględnienia wniosku o udzielenie określonej ulgi, niż udzielenie tej ulgi w zakresie częściowym, wówczas bowiem poza wskazaniem okoliczności, które były rozważane przy podjęciu rozstrzygnięcia, wymagany jest dodatkowy element uzasadnienia, polegający na wyjaśnieniu podstaw zastosowania określonej proporcji przy częściowym tylko uwzględnieniu wniosku. W każdym razie przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi wyraźnie o możliwości umorzenia zaległości podatkowych w całości lub w części. Skoro więc działający w warunkach uznania administracyjnego organ podatkowy może w ogóle nie przyznać wnioskowanych ulg, pomimo spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie, to tym bardziej jest uprawniony do częściowego tylko przyznania takiej ulgi. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy wskazał, jakie okoliczności brał pod uwagę przy wydawaniu rozstrzygnięcia i choć można mieć zastrzeżenia co do braku podjęcia próby wyjaśnienia zakresu przyznanej ulgi w postaci częściowego umorzenia zaległości podatkowych, to jednak, w ocenie Sądu, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji mieści się w granicach przyznanych organom podatkowym uprawnień do działania w ramach uznania administracyjnego w zakresie udzielania ulg podatkowych. Sąd nie podziela zarzutów skargi, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a tym bardziej, aby naruszenie to miało charakter rażący, co podnosi pełnomocnik Skarżącego. Organ podatkowy w toku postępowania podjął działania zmierzające do ustalenia sytuacji materialnej i życiowej Skarżącego. Umożliwiono też Skarżącemu reprezentowanemu przez pełnomocnika, zarówno przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, jak i przez organ odwoławczy zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, z której to możliwości pełnomocnik Skarżącego w pełni korzystał. Pełnomocnik Skarżącego nie zgłaszał przy tym żadnych dodatkowych wniosków dowodowych, ani też zastrzeżeń co do kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z tych względów trudno zgodzić się z zarzutami pełnomocnika Skarżącego, iż organ podatkowy naruszył wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy obiektywnej, czy też wynikający z art. 187 § 1 obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej dotyczący dokonanej przez organ odwoławczy oceny zebranych w sprawie dowodów. Przyznanie świadczenia rentowego związane jest z okolicznościami o charakterze zdrowotnym, w związku z tym, na co wskazuje pełnomocnik Skarżącego, ograniczone są możliwości zarobkowania przez Skarżącego, w tym podjęcia przez niego dodatkowego zatrudnienia. Nie znaczy to jednak, iż przy istnieniu określonych ograniczeń i trudności w tym zakresie, aby możliwość taka była wykluczona, tym bardziej, iż jak wynika z ustaleń organu podatkowego odnoszących się do dochodów Skarżącego uzyskiwanych przez niego w latach poprzednich, Skarżący w przeszłości, czyli w latach 1998-2001 niezależnie od pobierania świadczenia rentowego uzyskiwał również określone dochody ze stosunku pracy. Wprawdzie, to na organie podatkowym spoczywa co do zasady obowiązek zebrania materiału dowodowego, to jednak obowiązek ten nie jest nieograniczony. W postępowaniu, którego przedmiotem jest przyznanie określonych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, to osoba ubiegająca się o udzielenie tych ulg działając we własnym interesie powinna wykazać, przedstawiając stosowne dowody, zaistnienie tych okoliczności, z których wywodzi ona argumenty uzasadniające uzyskanie wnioskowanego przez nią rozstrzygnięcia. Jak słusznie wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej Skarżący nie przedstawił w toku postępowania dokumentów, z których wynikałoby istnienie całkowitego przeciwwskazania do podjęcia jakiegokolwiek zatrudnienia. W tej sytuacji zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie organu odwoławczego, iż Skarżący nie wykazał, iż nie może podjąć dodatkowego zatrudnienia, nie może samo w sobie stanowić o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a do tego właśnie stwierdzenia i wyciągniętych na jego podstawie wniosków co do możliwej zmiany sytuacji materialnej Skarżącego, odnosi się zarzut dotyczący naruszenia powyższych przepisów. Dla ścisłości należy także stwierdzić, iż organ podatkowy nie kwestionował faktu pobierania przez Skarżącego świadczenia rentowego, ani też wynikających z tego faktu ograniczonych możliwości zarobkowania, twierdził jedynie, iż sam fakt pobierania świadczenia rentowego nie świadczy o niemożności podjęcia zatrudnienia. Podobnie jak organ podatkowy nie kwestionował okoliczności, iż Skarżący jest zobowiązany do świadczeń alimentacyjnych. Fakt, iż organ podatkowy nie uznał tej okoliczności za wystarczającą podstawę do umorzenia w całości zaległości podatkowych Skarżącego, nie jest równoznaczny z tym, iż okoliczność ta została przy podejmowaniu rozstrzygnięcia pominięta. Jeżeli chodzi natomiast o kwestię korzystania przez osobę ubiegającą się o uzyskanie określonych ulg podatkowych, w tym przypadku o umorzenie zaległości podatkowych, z usług adwokata, to oczywiście okoliczność ta nie może stawiać takiej osoby automatycznie w gorszej sytuacji w zabiegach o uzyskanie takiej ulgi w zestawieniu z sytuacją osoby, która z pomocy wykwalifikowanego pełnomocnika nie korzysta. Jednakże w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie twierdziły, iż korzystanie przez Skarżącego z usług adwokata świadczy o jego dobrej sytuacji finansowej, jak również, iż korzystanie z pomocy prawnej jest w Polsce synonimem luksusu. Organ odwoławczy wskazał jedynie, iż w sytuacji, gdy głównym argumentem Skarżącego jest jego trudna sytuacja materialna, a jedynym deklarowanym przez niego źródłem utrzymania jest obciążone obowiązkiem świadczeń alimentacyjnych oraz podlegające egzekucji administracyjnej świadczenie rentowe w wysokości 668 zł brutto, to fakt korzystania z usług takiego pełnomocnika, stanowi jeden z elementów oceny finansowej sytuacji wnioskodawcy. Sąd nie dopatrzył się także zarzucanego przez pełnomocnika Skarżącego naruszenia art. 121 oraz 124 Ordynacji podatkowej, jako podstawy, która mogłaby stanowić o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Okoliczność, iż podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie nie odpowiada oczekiwaniu wnioskodawcy opartemu na subiektywnym przeświadczeniu co do istnienia podstaw przemawiających za pozytywnym dla niego rozstrzygnięciem w postaci całkowitego umorzenia zaległości podatkowych, jak też fakt, iż organ podatkowy nie podzielił zasadności argumentacji przedstawionej przez Skarżącego, nie stanowią same w sobie o naruszeniu przez działający w warunkach uznania administracyjnego organ podatkowy zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania. Oceniając zatem zaskarżoną decyzję należy stwierdzić, iż jej wydanie zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, a zawarte w niej rozstrzygnięcie nie nosi znamion dowolności i mieści się w granicach przyznanego organom podatkowym w zakresie udzielania ulg podatkowych, uznania administracyjnego. Natomiast uzasadnienie tej decyzji, aczkolwiek nie zawiera wyczerpującej argumentacji, to jednak spełnia podstawowe wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co nie pozwala na przyjęcie, iż doszło do naruszenia tego przepisu w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 u.p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.