III SA/Wa 451/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę A. F. (zwany dalej "Skarżącym") w dniu [...] stycznia 2010 r. dokonał wraz z żoną sprzedaży przysługującego mu udziału w nieruchomości za cenę [...] zł, przy czym własność wspomnianego udziału w nieruchomości Skarżący nabył na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej na podstawie umowy przeniesienia własności z dnia [...] stycznia 2005 r. W związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi podjętymi w celu ustalenia obowiązku opodatkowania dochodu uzyskanego w 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia ww. udziału w nieruchomości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wezwał Skarżącego do przedłożenia dokumentów, w szczególności aktów notarialnych. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżący przedłożył akty notarialne dotyczące nabycia powyższej nieruchomości. Z ich treści wynika, że w dniu 23 listopada 2004 r. T. sp. z o.o. z siedzibą w W. sprzedała wspomnianą wyżej nieruchomość na współwłasność pracownikom Grupy [...], w tym Skarżącemu w udziale 28/100 części. Skarżący oświadczył, że nabycia dokonuje za fundusze pochodzące z majątku dorobkowego jego i jego żony, na współwłasność ustawową małżeńską. Jak wynika z § 5 aktu notarialnego, umowa zawarta została pod warunkiem nieskorzystania przez Agencję Nieruchomości Rolnych z prawa pierwokupu przysługującego jej na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz.U. nr 64, poz. 592). Zgodnie z § 6 i 7 przedmiotowego aktu zapłata ceny sprzedaży oraz wydanie nieruchomości nastąpiło przed podpisaniem aktu notarialnego. Następnie, w związku z oświadczeniem Agencji Nieruchomości Rolnych o nieskorzystaniu z prawa pierwokupu, w dniu 31 stycznia 2005 r. sporządzona została umowa przeniesienia własności nieruchomości na rzecz osób wskazanych w treści umowy warunkowej z dnia 23 listopada 2004 r., m.in. na rzecz Skarżącego i jego żony. Z treści przedłożonych dokumentów Skarżący wywodzi, że nabycie nieruchomości nastąpiło w dniu 23 listopada 2004 r. na podstawie warunkowej umowy sprzedaży, kiedy to miała miejsce zapłata oraz wydanie nieruchomości, a zatem sprzedaż, jako dokonana po upływie 5 lat od daty nabycia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanego w dniu 29 stycznia 2010 r. przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości. Analizując treść warunkowej umowy sprzedaży z dnia 31 stycznia 2005 r. oraz umowy sprzedaży z dnia 29 stycznia 2010 r. Organ I instancji ustalił, że sprzedaż udziału w nieruchomości miała miejsce przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, w związku z czym stanowi ona źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f" lub "ustawą"), od którego podatek ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.), i którego nie łączy się z pozostałymi przychodami (dochodami). Podatek ten jest płatny z kolei bez wezwania, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia, na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik złoży w tym terminie oświadczenie, o którym mowa w art. 28 ust. 2 a u.p.d.o.f., że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt. 32 a i e u.p.d.o.f. W rezultacie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że nabycie przedmiotowej nieruchomości miało miejsce w dniu 31 stycznia 2005 r., tj. w dniu przeniesienia własności nieruchomości, a nie - jak podnosi Skarżący - w dniu zawarcia warunkowej umowy sprzedaży, tj. w dniu 23 listopada 2004 r. W związku z powyższym, decyzją z dnia 30 września 2015 r. Naczelnik określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 7 700 zł z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2010 r. udziału w nieruchomości. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy Ustawodawca posługuje się terminem nabycie, jednak nie definiuje wprost tego terminu. Jego zdaniem nabycie udziałów w nieruchomości zostało dokonane tylko raz, w dniu 23 listopada 2004 r., na podstawie umowy sprzedaży warunkowej, a nie - jak stwierdził Naczelnik - w dniu 31 stycznia 2005 r. na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości. W ocenie Skarżącego bezwarunkowe przeniesienie własności, jakie nastąpiło w dniu 31 stycznia 2005 r., wynikające z wcześniejszego nabycia udziałów w dniu 23 listopada 2004 r., nie ma powiązania z jakimikolwiek operacjami finansowymi, a jedynie jest bezwarunkową konsekwencją wcześniejszego nabycia udziałów, nie wymagającą dodatkowych działań (głównie finansowych) podejmowanych przez Skarżącego. Podkreślił, iż Ustawodawca nie używając wprost w ustawie terminu "przeniesienie własności", ale używając terminu "nabycie", w jasny sposób określił następstwo m.in. umowy kupna - sprzedaży, a nie umowy przeniesienia własności, w której "ekonomiczne" nabycie się nie odbywa. Skarżący zgodził się ze stwierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, że w dacie sporządzenia warunkowej umowy sprzedaży, tj. w dniu 23 listopada 2004 r. nie przysługiwało mu żadne prawo własności do nieruchomości, a jedynie zobowiązanie zbywcy do przeniesienia własności na jego rzecz. Jednakże, zdaniem Skarżącego, zobowiązanie zbywcy wynikało z bezspornego nabycia udziałów w nieruchomości w dniu 23 listopada 2004 r. Skarżący zaznaczył, że Ustawodawca posługując się sformułowaniem "przeniesienie własności", a nie sformułowaniem "nabycie", oddziela fakt nabycia udziałów w nieruchomości połączony z operacją finansową (zapłatą) od przeniesienia własności definiowanego w ramach Kodeksu Cywilnego. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2000 r., III SA 451/99. Skarżący zwrócił także uwagę na fakt przesłania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Koszalinie informacji o dokonanej w dniu 29 stycznia 2010 r. sprzedaży nieruchomości do Urzędu Skarbowego w Płocku dopiero dnia 1 czerwca 2015 r. W jego przekonaniu ponad pięcioletni okres zwłoki w przesłaniu takiej informacji jest irracjonalny i dowodzi jawnego zaniedbania po stronie Urzędu, a w przypadku odmienności interpretacji Naczelnika od interpretacji podatkowej Skarżącego będzie warunkować dodatkowe koszty (odsetki). Według Skarżącego jest to działanie celowe, co do którego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Płocku się nie odniósł. Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Organ odwoławczy, ustosunkowując się do zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie znaczenia pojęcia "nabycia" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wyjaśnił, że w celu zdefiniowania tego pojęcia zasadne jest odwołanie się do regulacji zawartych w tym zakresie w prawie cywilnym. Odwołując się do wyroku NSA z dnia 3 listopada 2009 r., II FSK 1489/08 wskazano, że według Kodeksu cywilnego nabycie oznacza uzyskanie prawa własności rzeczy. Tym samym, pojęcie nabycia odnosi się do każdego przeniesienia na nabywcę własności rzeczy, w ramach spadku, innej czynności jednostronnej, na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Zauważono przy tym, że przepisy Kodeksu cywilnego określają moment przeniesienia własności nieruchomości w art. 155 § 1, w myśl którego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. W ocenie Dyrektora zawarcie w 2004 r. warunkowej umowy sprzedaży i jednoczesna zapłata ceny za zakup udziałów w nieruchomości nie wywołało pożądanego przez Skarżącego skutku w postaci przeniesienia własności nieruchomości. Na podstawie tej czynności prawnej zbywca, T . z siedzibą w W., zobowiązał się do przeniesienia na nabywców prawa własności po spełnieniu określonych umową warunków. Jednakże nabywcy nie nabyli prawa własności do objętych tą umową udziałów w nieruchomości, bowiem - jak stanowi art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego, własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem. Przepisy Kodeksu cywilnego jednoznacznie wskazują, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia aktu notarialnego ostatecznej umowy rozporządzającej. Podkreślono, że z uwagi na to, iż zawarcie warunkowej umowy sprzedaży jest czynnością o charakterze zobowiązującym a nie rozporządzającym, powyższe nie skutkuje przeniesieniem własności nieruchomości, pomimo towarzyszącym tej umowie elementom takim jak zapłata oraz wydanie nieruchomości. Tym samym, zawarcie powyższej umowy nie wywołało skutku w postaci nabycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Nabycie udziałów w nieruchomości nastąpiło zatem dopiero w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, co miało miejsce w dniu 31 stycznia 2015 r., a nie - jak twierdzi Skarżący - w momencie zawarcia w dniu 23 listopada 2004 r. umowy warunkowej. Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora, Organ I instancji zasadnie uznał, iż sprzedaż udziałów w nieruchomości dokonana w 2010 r. spełnia warunki do uznania jej za podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy, bowiem nastąpiła przed upływem pięciu lat od daty nabycia nieruchomości. Odnosząc się zaś do zarzutu dotyczącego zbyt późnego przekazania sprawy przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. zauważono, iż według art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tym też terminie Organ podatkowy może prowadzić postępowanie zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego. Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przekazał informacje o transakcji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził wobec Skarżącego czynności sprawdzające w zakresie podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości niezwłocznie po otrzymaniu informacji o transakcji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Decyzja w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości wydana została natomiast przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym zarzut opieszałości i zaniedbań Organów podatkowych należało uznać za bezzasadny. W skardze wniesionej do Sądu Skarżący zarzucił Organowi podtrzymanie błędnej podstawy prawnej decyzji wydanej przez Organ I instancji poprzez podważenie zapisów zebranych materiałów dowodowych w postaci aktów notarialnych, czym naruszono art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucono naruszenie art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej ze względu na niezachowanie przez Organ zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów oraz wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania. W ocenie Skarżącego stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, iż w przypadku braku definicji nabycia w prawie podatkowym zasadne jest użycie definicji z Kodeksu Cywilnego, jednoznacznie wskazuje, iż jest to jedynie jedna z możliwości interpretacyjnych. Podkreślono jednocześnie, że w decyzjach Organów obu instancji nie została powołana podstawa prawna obligująca do użycia definicji pojęcia "nabycie" z prawa cywilnego. Jak wskazał Skarżący w przypadku innych ustaw podatkowych np. ustawy o VAT, odwołania do definicji prawa cywilnego są powoływane wprost w treści ustaw, co nie rodzi żadnych wątpliwości w zakresie stosowania definicji prawa cywilnego dla pojęć ujętych w prawie podatkowym. Tymczasem w przypadku przepisów u.p.d.o.f., a szczególnie art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy, takiego bezpośredniego odwołania dla użycia określenia "nabycie" nie ma, co uzasadnia poprawność interpretacji przyjętej przez Skarżącego, gdyż nie można przyjąć jednoznacznie, iż nie ma wątpliwości interpretacyjnych w tym zakresie. Wobec powyższego, Skarżący wniósł o zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Skarżący zwrócił jednocześnie uwagę, że w sytuacji podtrzymania przez Sąd zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, iż wskazane w aktach notarialnych stwierdzenie nabycia udziałów w dniu 23 listopada 2004 r. zostało przez notariusza, bez odpowiedniego pouczenia, nieprawidłowo użyte, co wprowadziło Skarżącego w błąd. Skarżący opierał się bowiem na dokumentach urzędowych sporządzonych przez osobę zaufania publicznego, jaką jest notariusz, bezspornie stwierdzających nabycie udziałów przez Skarżącego w dniu 23 listopada 2004 r., co w przypadku użycia tych samych pojęć w procesie nabycia nieruchomości jest dla Skarżącego jednoznaczne i bezsporne w zakresie interpretacyjnym. Co do zaś zarzutu nieuzasadnionego działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w zakresie przesłania informacji o transakcji sprzedaży nieruchomości do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. dopiero w dniu [...] czerwca 2015 r. należy je, w ocenie Skarżącego, traktować jako działanie na niekorzyść podatnika. Bezspornym jest bowiem fakt, iż Urząd Skarbowy w P. vjako jedyny uprawniony do wszczęcia kontroli w niniejszym zakresie wobec Skarżącego mógł to zrobić dopiero po 1 czerwca 2015 r. Na skutek powyższego zaniechania Skarżący ponosi realną stratę finansową w postaci naliczenia maksymalnych odsetek podatkowych i utraty ulgi, z której mógłby skorzystać. W ocenie Skarżącego stanowisko Organu w zakresie 5-letniego terminu na wszczęcie postępowania podatkowego nie jest odpowiedzią na bezpośrednie przyczyny, tak bardzo opóźnionego przesłania informacji o sprzedaży nieruchomości do Urzędu Skarbowego w P. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest zasadność określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2010 roku ze sprzedaży przysługującego Skarżącemu udziału wynoszącego 28/100 części zabudowanej nieruchomości o powierzchni 0,1353 ha położonej w J., gmina Postomino, udokumentowanej aktem notarialnym z dnia [...] r. Rep. A nr [...]/2010, za cenę [...]zł. W szczególności przedmiotem sporu jest ustalenie daty nabycia przedmiotowej nieruchomości, od tego bowiem zależy powstanie po stronie Skarżącego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającego z art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. A ) u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego do nabycia przez niego przedmiotowej nieruchomości doszło w dniu w dniu 23.11.2004 r. na podstawie umowy sprzedaży warunkowej zawartej w formie aktu notarialnego Rep. Nr [...]/2004. Organ podatkowy, przyjął natomiast, że nabycie nastąpiło dopiero w dniu dniu 31.01.2005 r. na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości. Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym. Zdaniem Skarżącego, nie powstał po jego stronie obowiązek podatkowy w zryczałtowanym podatku dochodowym, bowiem przychód powstał w jego ocenie w związku ze zbyciem nieruchomości po upływie 5 lat od daty jej nabycia. Wynika to z faktu, że zdaniem Skarżącego, nabycie nieruchomości nastąpiło w dniu 23.11.2004 r. na podstawie umowy sprzedaży warunkowej zawartej w formie aktu notarialnego Rep. Nr [...]/2004, a nie, jak stwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. - w dniu 31.01.2005 r. na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości. Na poparcie swego stanowiska Skarżący powołał się przed organem podatkowym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt. III SA 451/99, gdzie stwierdzono, iż " użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "nabycie" nie może budzić żadnych wątpliwości. Pojęcia tego przepisu nie modyfikuje się na własne potrzeby, nie określa szczególnych sposobów nabycia i nie przewiduje żadnych wyjątków od tego językowego rozumienia. Dlatego należy przyjąć, iż chodzi tu o każde nabycie w sensie potocznym, językowym ". Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217 poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31.12.2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.2007 r. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) w/w ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., obowiązującym do dnia 31.12.2006 r., przychody osiągnięte z wyżej wymienionych źródeł podlegają opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zwolnienie od tego podatku zapewnia wydatkowanie uzyskanego przychodu, w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na cele mieszkaniowe określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Z treści pisma Skarżącego z dnia 10.07.2015 r. złożonego za pośrednictwem poczty elektronicznej wynika, że nie poczynił on wydatków na własne cele mieszkaniowe, które uprawniałyby do zastosowania ulgi wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt. 32 u.p.p.d.o.f. w okresie dwóch lat od daty uzyskania przychodu ze sprzedaży. Jak wynika z akt sprawy, aktem notarialnym Rep. A [...]/2010 z dnia [...] r. Skarżący dokonał w tym dniu, wraz z małżonką K.F., sprzedaży udziału wynoszącego 28/100 części nieruchomości o pow. 0,1353 ha, położonej w J., gm. P.. Cena sprzedaży udziału wyniosła [...]zł. Z uwagi na istniejący pomiędzy małżonkami ustrój małżeńskiej wspólności ustawowej wysokość przychodu przypadającego na każdego z małżonków wynosi 77.000,00 zł. kształtowaniu ustroju rolnego (Dz.U. nr 64, poz. 592). Wydanie nieruchomości oraz zapłata ceny jej sprzedaży nastąpiło przed podpisaniem aktu notarialnego. Skarżący zdaniem Sądu, błędnie interpretuje pojęcie "nabycia" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., niezasadnie wskazując, że brak jest w niniejszej sprawie, podstaw do odniesienia się do uregulowań z zakresu prawa cywilnego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25.06.2008 r. o sygn. akt II FSK 626/07 (CBOSA) "(...) Autonomia prawa podatkowego oznacza, iż ustawodawca tworząc przepisy podatkowe ma zapewnioną samodzielność w kreowaniu instytucji i pojęć na potrzeby tej gałęzi prawa. Przedstawiona zasada traci jednak rację bytu wówczas, gdy prawodawca nie tworzy instytucji i pojęć właściwych prawu podatkowemu. W takiej sytuacji, w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, odwołać należy się do znaczenia pojęć już funkcjonujących na gruncie innych gałęzi prawa np. prawa cywilnego. Zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej pozwoli na realizację zasady zupełności i spójności systemu prawa". Należy zdaniem Sądu w pełni zgodzić się z Dyrektorem izby Skarbowej, że ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "nabycia", zasadnym jest odwołanie się do regulacji zawartych w tym zakresie w prawie cywilnym. W związku z tym niezwykle istotny w niniejszej sprawie, jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03.11.2009 r" sygn. II FSK 1489/08 (CBOSA),, w którym NSA, że według Kodeksu cywilnego nabycie oznacza uzyskanie prawa własności rzeczy. Tym samym pojęcie nabycia odnosi się do każdego przeniesienia na nabywcę własności rzeczy, w ramach spadku, innej czynności jednostronnej, na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Zdaniem Sądu należy podkreślić, że w oparciu o umowę warunkową zawartą w dniu 23.11.2004 r. nie mogło dojść do nabycia, bowiem uzyskanie prawa własności rzeczy przez Skarżącego, mogłoby nie dojść do skutku, gdyby Agencja Nieruchomości Rolnych, nie skorzystała z prawa pierwokupu przysługującego jej na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 11 kwietnia 200 3 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. Nr 64, poz. 592)a podstawie umowy sprzedaży warunkowej zawartej w formie aktu notarialnego Rep. Nr 8069/2004. Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) określają moment przeniesienia własności nieruchomości w art. 155 § 1, w myśl którego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Należy powtórzyć za organem odwoławczym, że na uwagę zasługuje treść art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu. Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, w świetle art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego do przeniesienia własności niezbędne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości, przy czym zobowiązanie powinno być w akcie wymienione, o czym stanowi art. 158 Kodeksu cywilnego. Co do zasady, przeniesienie własności następuje w drodze umowy o podwójnym skutku, zobowiązującym i rozporządzającym, jednakże ustawodawca dopuścił również możliwość zawarcia dwóch odrębnych umów, najpierw o skutku zobowiązującym, a następnie o skutku rozporządzającym. Na gruncie przepisów prawa cywilnego w przypadku zawarcia przez strony dwóch odrębnych umów, przeniesienie własności nieruchomości następuje dopiero z chwilą zawarcia umowy rozporządzającej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż zawarcie w 2004 roku warunkowej umowy sprzedaży i jednoczesna zapłata ceny za zakup udziałów w nieruchomości nie wywołało pożądanego przez Skarżącego skutku w postaci przeniesienia własności nieruchomości. Na podstawie tej czynności prawnej zbywca, T. z o.o. z/s w W., jedynie zobowiązał się do przeniesienia na nabywców prawa własności po spełnieniu określonych umową warunków. Nabywcy nie nabyli jednak wówczas prawa własności do objętych tą umową udziałów w nieruchomości, bowiem - jak stanowi art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego, własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem. Przepisy kodeksu cywilnego jednoznacznie wskazują, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia aktu notarialnego ostatecznej umowy rozporządzającej. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że nabycie udziałów w nieruchomości nastąpiło dopiero w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, co miało miejsca w dniu 31.01.2015 r., a nie jak twierdzi Skarżący, w momencie zawarcia w dniu 23.11.2004 r. umowy warunkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe, zasadnie uznały, że sprzedaż udziałów w nieruchomości dokonana przez Skarżącego w 2010 roku, spełnia warunki do uznania jej za podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nastąpiła przed upływem pięciu lat od daty nabycia. Nie jest także w ocenie Sadu zasadny zarzut spóźnionego działania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., polegającego na przesłaniu Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. informacji o transakcji sprzedaży nieruchomości dopiero w dniu 1 czerwca 2015 r. Istotne jest bowiem, podjęcie działania przez organy podatkowe, zanim dojdzie do przedawnienia danego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tym też terminie organ podatkowy może prowadzić postępowanie zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego. Decyzja w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości wydana została w dniu 30.09.2015 r., a doręczona Skarżącemu w dniu 07.10.2015 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe, podjęły w toku postępowania wszystkie niezbędne działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy i prowadziły postępowanie zgodnie z przepisami prawa. W związku z tym nie doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej, określonej w art. 122 O.p. oraz zasady legalności wynikającej z art. 120 O.p., zaś Skarżącemu zapewniono czynny udział w postępowaniu umożliwiając wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ podatkowy wyjaśnił Skarżącemu zasadność przesłanek, jakimi kierował się przy załatwianiu sprawy, oceniając stan faktyczny sprawy na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, realizując tym samym dyspozycję art. 124, 187 § 1 i 191 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera jasne i zrozumiałe uzasadnienie faktyczne i prawne, odpowiadające wymogom nałożonym przepisem art. 210 §1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.