III SA/Wa 452/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Sędziowie Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 2 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] listopada 2005r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., dalej: ord. pod.), utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] sierpnia 2005 r. Nr [...] odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] maja 1995r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności D. S. (dalej: Skarżąca) za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 1991r. w kwocie 1782,90zł. Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Handlowego Sp. z o.o. "V." w Z. zlikwidowanego z dniem 6 grudnia 1993r. Jak wynika z akt sprawy, wnioskiem z dnia 1 lutego 1997r. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika zwróciła się o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w S. z dnia [...] lutego 1995r. nr [...] oraz utrzymanej przez nią decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] października 1994r., decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] maja 1995r. nr [...]. orzekającej o odpowiedzialności D. S. za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych ciążące na Spółce z o.o. "V.". Jako podstawę unieważnienia pełnomocnik Skarżącej podał, że wszystkie te decyzje wymiarowe, jak też decyzja o odpowiedzialności likwidatora za zobowiązania Spółki, zostały wydane w czasie kiedy Spółka już nie istniała. Wniosek Skarżącej w zakresie dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] maja 1995 r. został przekazany Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. do rozpatrzenia w dniu 14 lipca 2005 r. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku, decyzją z dnia [...] sierpnia 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 207 i art. 249 w związku z art. 324 § 1 ord. pod. oraz art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja Podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] maja 1995r. orzekającej o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych ciążące na Spółce z o.o. "V.." W uzasadnieniu podkreślił, że w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 324 § 1 ord. pod. do spraw wszczętych, a nie rozpatrzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 1998r. stosuje się przepisy tej ustawy. Zagadnienia dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji są unormowane w dziale 18 ord. pod., który został znowelizowany ustawą z dnia 12 września 2002r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003r. Art. 24 § 1 ustawy nowelizującej stanowi, że żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzja ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają rozpatrzeniu na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy zmienianej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Zgodnie z powyższym na podstawie art. 249 ord. pod. w brzmieniu przed nowelizacją, organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia, a przedmiotowej sprawie decyzja z dnia [...] maja 1995r. została doręczona w dniu 13 maja 1995r., wniosek o stwierdzenie nieważności został złożony pismem z dnia 1 lutego 1997r., a więc po upływie terminu określonego w przepisach ord. pod. Skarżąca nie zgodziła się z wydaną decyzją. W odwołaniu pełnomocnik Skarżącej zarzucił decyzji rażące naruszenie art. 249 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w chwili wydania zaskarżonej decyzji, rażące naruszenie przepisów art. 139 § 1 i art. 140 ord. pod., zgodnie, z którymi załatwienie sprawy winno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a w skomplikowanej sprawie w ciągu dwóch miesięcy, natomiast zaskarżona decyzja została wydana po upływie 8 lat od wniesienia wniosku, błędną interpretację pojęcia "doręczenie decyzji stronie", gdyż w chwili wysłania decyzji strona jaką była osoba prawna – Spółka z o.o. "V." w Z. już nie istniała, oraz rażące naruszenie art. 337 ord. pod. poprzez niezastosowanie tego przepisu i nie rozpatrzenie sprawy na podstawie przepisów ustawy kodeks postępowania administracyjnego. Decyzją z dnia [...] listopada 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podtrzymując argumentację w niej zawartą. Organ ponadto podkreślił, że w jego ocenie w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 337 ord. pod., gdyż ten przepis stosuje się do stwierdzenia nieważności decyzji określających wysokość zaległości podatkowych, w związku z tym nie stosuje się tu przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, tylko przepisy ordynacji podatkowej. Skarżąca nie zgodziła się z wydaną decyzją i skargą z dnia 5 stycznia 2006r. wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając jej rażące naruszenie art. 249 ord. pod., art. 337 ord. pod. poprzez niezastosowanie tego przepisu oraz naruszenie art. 157 § 2 w związku z art. 61 § 3 i art. 65 § 1 i § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm., dalej powoływanej jako K.p.a.) poprzez niewzięcie tych przepisów w ogóle pod uwagę przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawie. W swojej skardze pełnomocnik Skarżącej utrzymał argumentacje zawartą w odwołaniu od decyzji wydanej w I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację będącą podstawą zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając skargę zgodnie z zakresem swojej właściwości, nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w Z. wydanej w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności D. S. złożył pełnomocnik Skarżącej w dniu 1 lutego 1997r., wniosek ten nie został rozpatrzony przez 8 lat. W dniu [...] listopada 2006 r. została wydana decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie wniosku. W okresie, jaki minął wielokrotnie zmieniały się przepisy merytoryczne i procesowe regulujące materię postępowania o stwierdzenie nieważności. W sprawie sporne jest, czy zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte na prawidłowej podstawie prawnej. Zasadą jest, iż organ wydaje decyzję na podstawie przepisów obowiązujących w chwili orzekania. Postępowanie w sprawie toczyło się, prawidłowo, na podstawie przepisów zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa. Z chwilą bowiem obowiązywania wyżej wskazanej ustawy ( tj. od 1997 r) do spraw uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa nie mają zastosowania przepisy ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 99 poz. 1071, dalej K.p.a.)- art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a. W sprawie, chociaż została wszczęta pod rządami ustawy z dnia 19.XII.1980 r. o zobowiązaniach podatkowych( Dz.U. nr 108.poz. 486) nie miały zastosowania także przepisy tej ustawy, albowiem wykluczył ich stosowanie art. 324 or.pod. nakazujący do spraw wszczętych, a nierozpatrzonych przez organ I-ej instancji przed dniem 1 stycznia 1998 r. stosować przepisy Ordynacji podatkowej. Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji zostało uregulowane w ustawie Ordynacja podatkowa w rozdziale 18. Obowiązujący w chwili wydania decyzji art. 249§1 pkt or.pod. wskazywał, że organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności jeśli żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od doręczenia decyzji. Powyższy przepis został wprowadzony ustawą z dnia 12 września 2002 r.( Dz.U. Nr 169, poz.1387), zwaną dalej "Nowelą wrześniową". Przepisy tej ustawy zawierały odrębne unormowania dla spraw wszczętych przed wejściem w życie ustawy. Między innymi art. 24§1 Noweli wrześniowej wyraźnie stanowił, że "żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Powyższe sformułowanie przepisu nakazywało określenie momentu, w którym decyzja Urzędu Skarbowego w Z. , wskazana przez pełnomocnika Skarżącej, stała się ostateczna (art. 128 ord. pod.). Moment, w którym decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 1995r. weszła do obrotu prawnego określić należy w oparciu o art. 212 ord. pod. stanowiący, że organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Jak wynika zaś ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego poświadczenia odbioru decyzji Urzędu Skarbowego – przedmiotową decyzję doręczono Skarżącej w dniu 13 maja 1995r., a zatem stała się ona ostateczna przed dniem 1 stycznia 2003 r. Wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji został wniesiony pismem z dnia 1 lutego 1997r. W związku z tym, w myśl powołanego wyżej przepisu, do rozpatrzenia tego wniosku znajdowały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., w tym także przepis, na który powołał się w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W., t.j. art. 249 § 1 or.pod. w brzmieniu przed Nowelą wrześniową, zgodnie z którym organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. W świetle okoliczności sprawy bezsporne jest, że Skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z uchybieniem terminu do skutecznego dokonania tej czynności procesowej. Okoliczność ta w pełni uzasadnia decyzję Dyrektora Izby Skarbowej odmawiającą wszczęcia postępowania nadzwyczajnego z wniosku Skarżącej. Skutek upływu terminu określonego w art. 249 § 1 ord. pod. jest jednoznaczny, a sprowadza się on do niemożności prowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Termin ten z uwagi na swój materialny charakter nie podlega przywróceniu, a jego upływ powoduje wygaśnięcie uprawnienia do zgłoszenia żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (zob.: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka–Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004 r., s. 643). Pełnomocnik Skarżącej w skardze wywodzi, iż doszło do naruszenia prawa albowiem nie zastosowano innych, właściwych jego zdaniem przepisów ustawy ordynacja podatkowa - art.332 i art. 337 oraz art. 157 §2 i 61 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego. W ocenie Sądu zarzuty pełnomocnika Skarżącej są nieuprawnione. Nie jest zasadny zarzut niezastosowania w sprawie przepisu art. 332 or.pod., który nakazuje do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych, z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosować przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przepis ten z racji przedmiotu postępowania nie może być zastosowany w sprawie. Jak wynika z treści przepisu dotyczy on wyłącznie materialnoprawnych przepisów określających zasady odpowiedzialności osób trzecich. Takie stanowisko jest utrwalone w orzecznictwie, a zostało wyrażone między innymi w wyroku z dnia 18 stycznia 2000 r. NSA III SA 110/99. W sprawie nie było podstaw do zastosowania przepisu art. 337 or.pod., który stanowił, że żądanie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zaległości podatkowej, wniesione przed dniem 1 stycznia 1998 r., podlega rozpatrzeniu na zasadach przewidzianych w dotychczasowych przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego. Decyzja ostateczna, której stwierdzenia nieważności domagała się Skarżąca nie była taką decyzją do której odnosi się wyżej wymieniony przepis. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż ustawodawca zawęził zakres jego stosowania do decyzji w ostatecznych określających wysokość zaległości podatkowej, gdy tymczasem decyzja będąca przedmiotem postępowania dotyczyła odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe, a zatem miała zupełnie inny charakter. Tym samym nie mogły znaleźć zastosowania w sprawie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, na które w skardze powołuje się pełnomocnik Skarżącej. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że w świetle przepisów prawa odpowiednich dla stanu faktycznego tej sprawy postępowanie organów było prawidłowe. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Należy jednak w sprawie wytknąć iż jest niedopuszczalne, aby postępowanie w sprawie administracyjnej toczyło się ponad osiem lat. Nie było żadnej uzasadnionej przyczyny dla której wniosek pozostawał nierozpatrzony. Słusznie podnosi pełnomocnik, iż rażąco naruszono w sprawie art. 139 i 140 ord.pod., jednak naruszenie to nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. Zaznaczyć także należy, iż powyższe uwagi odnoszą się do Ministra Finansów, który nie nadał biegu wnioskowi Skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej dochował ustawowych terminów.