III SA/Wa 452/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. G. kwotę 4073 zł (słownie: cztery tysiące siedemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A. G. (dalej "skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] grudnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] lipca [...] r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Aktem notarialnym Rep. A nr [...] z [...] października [...] r. skarżąca dokonała sprzedaży przysługującego jej udziału wynoszącego 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku nr [...] przy ul. [...] w D. Swój udział skarżąca nabyła na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z [...] grudnia [...] r. do majątku osobistego. W zeznaniu podatkowym PIT-39 złożonym Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W. w dniu 3 czerwca 2013 r. skarżąca zadeklarowała: Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości 80.000,00 zł, Koszty uzyskania przychodów 0,00 zł, Dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości 80.000,00 zł, Kwota zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof 80.000,00 zł, Podstawa opodatkowania 0,00 zł, Podatek należny 0,00 zł. Postanowieniem z 11 kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej jako: "organ pierwszej instancji") wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w 19% podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (31 października 2012 r.), udziału wynoszącego 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] położonym w budynku znajdującego przy ul. [...] nr [...] w D. za cenę w kwocie 80.000 zł, nabytego lub wybudowanego w okresie od 1 stycznia 2009 roku. W dniu [...] lipca [...] r. organ pierwszej instancji wydał decyzję którą określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 15.200,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że skarżąca dokonała odpłatnego zbycia przedmiotowego udziału przed upływem pięciu lat od dnia jego nabycia. Organ pierwszej instancji zauważył, iż ze złożonego zeznania podatkowego PIT-39 wynika, iż dochód z odpłatnego zbycia w kwocie 80.000,00 zł skarżąca przeznaczyła na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "updof"). Organ pierwszej instancji wskazał, iż na potwierdzenie wydatkowania środków uzyskanych z odpłatnego zbycia przedmiotowego udziału na własne cele mieszkaniowe skarżąca przedłożyła akt notarialny Rep. A nr [...] z [...] października [...] r. Wynika z niego, że skarżąca wraz ze swoją siostrą – J. S. nabyła działkę nr [...] położoną w C. w gminie C. Częścią składową ww. działki jest stary, drewniany budynek gospodarczy wykorzystywany do produkcji rolnej. Ponadto przedmiotowy akt notarialny, zawiera oświadczenie, iż przedmiot umowy stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Zaś z art. 1 ustawy o podatku rolnym wynika, iż opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Zatem – stwierdził organ pierwszej instancji - na dzień [...] października [...] r., działka o nr [...] położona w C. składa się z gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. Według uproszczonego wypisu z rejestru gruntów z dnia 7 marca 2018 r., działka o nr [...] w C. składa się gruntów rolnych zabudowanych (0,16 ha), pastwisk trwałych (0,05ha) oraz gruntów ornych (0,05 ha i 1,43 ha). Zatem, skoro grunty składające się na działkę nr [...] nie zmieniły przeznaczenia z gruntów rolnych na grunty pod budowę budynku mieszkalnego do dnia 31 grudnia 2014 r, to nie można uznać wydatków poniesionych przez skarżącą na zakup działki o nr [...] w C. za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Dodatkowo organ pierwszej instancji zauważył, że wydatki na zakup tego budynku niemieszkalnego położonego na działce o nr [...] w C. zawierają się tylko w części ceny według aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] kwietnia [...] r. i kosztów tego aktu, ponieważ tym aktem zakupiono również grunty rolne niezabudowane. Z przedłożonego przez skarżącą uproszczonego wypisu z rejestru gruntów z 7 marca 2018 r. wynika, iż zakupione grunty rolne zabudowane stanowiły około 9% zakupionej nieruchomości. (0,16 ha x 100%). Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 25 updof, wydatki na zakup ww. budynku niemieszkalnego nie mieszczą się w zamkniętym katalogu wydatków na własne cele mieszkaniowe. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], nie ma przełożenia na sytuację prawnopodatkową skarżącej fakt posiadania dostępu do mediów na działce nr 2448 położonej w C., udokumentowany umową najmu zawartą pomiędzy M. L. a J. S. oraz skarżącą, a także wystąpienie przez skarżącą do właściwych instytucji o niezależne od M. L., przyłączenie mediów do przedmiotowej działki. W świetle poczynionych ustaleń, organ pierwszej instancji określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku nr [...] przy ul. [...] w D. w sposób następujący: 1. Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości 80.000,00 zł; 2. Koszty uzyskania przychodów 0,00 zł; Dochód z odpłatnego zbycia 80.000,00 zł; Kwota dochodu zwolnionego 0,00 zł; Podstawa opodatkowania 80.000,00 zł; Podatek należny 15.200,00 zł. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości. Pismem z dnia 2 listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wystąpił do Wójta Gminy C. o udzielenie informacji w zakresie: a) czy dla działki o nr [...] o powierzchni 1 hektar 69 arów, położonej w miejscowości C., obręb C., gminie C., powiecie janowskim Gmina posiada aktualny miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W przypadku odpowiedzi pozytywnej prośba o wskazanie przeznaczenia gruntu na którym położona jej ww. działka, b) czy w okresie od dnia 18 października 2014 r. (data nabycia ww. działki nr [...] przez skarżącą wraz z J. S. na współwłasność po 1/2 części w częściach niewydzielonych) do dnia udzielenia odpowiedzi na niniejsze pismo został złożony wniosek oraz została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla ww. działki. W przypadku odpowiedzi pozytywnej prośba o przekazanie uwierzytelnionej kopii decyzji o warunkach zabudowy dla ww. działki. W odpowiedzi na powyższe pismo, Wójt Gminy C. w piśmie z 27 listopada 2018 r. wyjaśnił, że: a) dla działki o nr ewid. [...] o powierzchni 1,69 ha, położonej w obrębie gruntów miejscowości C., gmina C. nie posiada aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego; b) dnia 9 lipca 2018 r. wpłynął do Urzędu Gminy wniosek skarżącej oraz J. S. w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie domu jednorodzinnego na terenie działki o nr ewid. [...] położonej w miejscowości C.. Z uwagi na fakt, że złożony wniosek zawierał braki formalne organ wezwał wnioskodawczynie do ich uzupełnienia. Braki nie zostały uzupełnione w wyznaczonym terminie, dlatego Wójt Gminy pozostawił wniosek bez rozpatrzenia; c) 24 sierpnia 2018 r. wpłynął do Urzędu Gminy wniosek J. S. w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na utwardzeniu powierzchni części działki nr ewid. [...] położonej w miejscowości C., gmina C. Zgodnie z art. 29 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane utwardzenie powierzchni gruntu na działkach budowlanych jest zwolnione z obowiązku uzyskania pozwolenia na budowę. Działka jest działką budowlaną w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1422 ze zm.). Stosownie do przepisu art. 61a § 1 i 2 Kodeksu postępowania administracyjnego "(...) gdy żądanie, o którym mowa w art. 61, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, § 2 na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie (...)" Dlatego też z ww. przyczyn organ postanowił odmówić wszczęcia postępowania administracyjnego związanego z wydaniem decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na utwardzeniu powierzchni części działki nr ewid. [...] położonej w miejscowości C., tj. 100 m. kw. tej działki, wydając postanowienie z dnia 12 września 2018 r. o odmowie wszczęcia postępowania; c) dnia 23 listopada 2018 r. do Urzędu Gminy wpłynął kompletny wniosek skarżącej oraz A. S. w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie domu jednorodzinnego na terenie działki o nr. ewid. 2448 położonej w miejscowości C. Organ podjął stosowne działania w sprawie. Decyzją z [...] grudnia [...] r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "organ odwoławczy" albo "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy podał, że skarżąca aktem notarialnym z dnia [...] października [...] r. Rep. A. Nr [...] dokonała nabycia na współwłasność po 1/2 części w częściach niewydzielonych własność działki nr [...] o powierzchni 1,69 ha, położonej w obrębie gruntów miejscowości C., gmina C. za cenę 82.500 zł za udział. Skarżąca, wraz z siostrą, nabyła działkę rolną nie objętą miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (co wynika zarówno z treści w/w aktu notarialnego jak również pisma Wójta Gminy C. z dnia [...] listopada [...] r.), natomiast z wypisu z rejestru gruntów wynika, że działka ta sklasyfikowana została jako: grunty rolne zabudowane (0,16 ha) oznaczone symbolem Br-PsIII, pastwiska trwałe (0,05 ha) oznaczone symbolem PsIII, grunty orne (1,48 ha) oznaczone symbolem Rllla i Rlllb. Ponadto z pisma Wójta Gminy C. z dnia [...] listopada [...] r. wynika, że dla działki tej nie wydano decyzji ustalającej warunki zabudowy. Nie budzi zatem wątpliwości, że nie tylko na moment nabycia działki, ale również w okresie dwóch lat o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof działka nie była przeznaczona pod budowę budynku mieszkalnego. Charakteru tej działki nie może zmienić zamiar skarżącej. Organ odwoławczy wskazał również, że dopiero po blisko 4 latach skarżąca wystąpiła o wydanie decyzji na wniosek w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie domu jednorodzinnego na terenie działki o nr ewid. 2448, czyli wówczas, gdy organ pierwszej instancji prowadził już postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku nr [...] przy [...] w D. Zdaniem DIAS powyższe jednoznacznie wskazuje, że dopiero po podjęciu przez organ pierwszej instancji czynności sprawdzających a następnie po wszczęciu postępowania podatkowego skarżąca wystąpiła o wydanie decyzji w przedmiocie warunków zabudowy tej działki i to kilka lat po upływie dwuletniego terminu, który przez ustawodawcę jest przewidziany na dopełnienie warunków koniecznych do wykazania, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości jest przeznaczony na cele mieszkaniowe. Na podstawie chronologii zdarzeń można wywnioskować, że dopiero czynności podjęte przez organ skłoniły skarżącą do wystąpienia o wydanie decyzji w przedmiocie ustalenia warunków zabudowy. Do tego czasu nabyty grunt nie był przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego. Powyższe wynika także z treści aktu notarialnego z dnia [...] października [...] r. Rep A nr [...], w którym wyraźnie zawarto zapis, że działka nie jest objęta aktualnym planem zagospodarowania przestrzennego zaś nabyte grunty składające się na działkę nr [...] są gruntami rolnymi. Podsumowując swoje rozważania, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji trafnie przyjął, iż skoro w okresie dwóch lat od końca roku w którym skarżąca dokonała odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nie wystąpiły prawne możliwości na zabudowanie działki gruntu o nr ewid [...] budynkiem mieszkalnym, to wydatki poniesione na ten grunt nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) updof. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów proceduralnych a w szczególności art. 120, 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Tym samym naruszone zostały podstawowe zasady postępowania dowodowego: działania przez organ podatkowy na podstawie prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej); 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 updof poprzez niewłaściwą ich interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że przed upływem pięciu lat od daty nabycia, skarżąca zbyła przysługujący jej udział, wynoszący ½, w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w D. Poza sporem pozostaje również, że w okresie dwóch lat od zbycia powyższego udziału (18 października 2014 roku) skarżąca nabyła udział wynoszący ½ w prawie własności nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr [...] w C. Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy na tle powyższych okoliczności skarżąca spełniła warunki do zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia od opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 131 updof. W ocenie sądu, w świetle okoliczności niniejszej sprawy nie ma podstaw do przyznania racji organom podatkowym, z przyczyn, o których mowa w dalszej części uzasadnienia. Przed przedstawieniem oceny prawnej zaskarżonej decyzji, należy przypomnieć treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotnych w niniejszej sprawie. Zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Natomiast w myśl art. 21 ust. 25 pkt 1) updof, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: wydatki poniesione na: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Jak wynika z treści powołanego przepisu art. 25 ust. 25 pkt 1) lit. c) wydatek na cele mieszkaniowe stanowi nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie. Przepis ten nie wymaga aby był to grunt stanowiący działkę budowlaną. Chodzi o grunt "pod budowę budynku mieszkalnego". Nie ulaga przy tym – w ocenie sądu wątpliwości – że takim gruntem, może być także nieruchomość rolną, której część stanowi tzw. zabudowa zagrodowa, którą z kolei stanowią także budynku mieszkalne. Wskazuje na to treść § 3 pkt 1) rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 roku w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Stanowi on, że ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o zabudowie zagrodowej należy przez to rozumieć w szczególności budynki mieszkalne, budynki gospodarcze lub inwentarskie w rodzinnych gospodarstwach rolnych, hodowlanych lub ogrodniczych oraz w gospodarstwach leśnych. Dodatkowo należy - we wskazanym kontekście – zwrócić uwagę na postanowienie postanowieniu Wójta Gminy C. z [...] września [...] roku w sprawie odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego w spawie wydania decyzji o warunkach zabudowy (k. 18-19 akt postępowania odwoławczego). W uzasadnieniu tego postanowienia zostało wskazane., że zakupiona przez skarżącą działka nr 2448 jest działką budowlana w rozumieniu przepisów powołanego wyżej rozporządzenia. Odnosząc się do powyższego postanowienia wójta, przedstawionego przez skarżącą jako dowód w niniejszej sprawie, organ odwoławczy stwierdził, że postanowienie to jest datowane na 12 września 2018 roku, a przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 updof jest mowa o dwóch latach licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (strona 12zaskarżonej decyzji). Zauważyć należy, że z przedmiotowego postanowienia wójta nie wynika, że przedmiotowa działka stała się działką budowlaną dopiero w 2018 roku. Nie wynika z niego od kiedy taką była. Ustalenie tej kwestii było rolą organów podatkowych. Powinny były one wyjaśnić, jaki miała status przedmiotowa nieruchomość w dacie nabycia jej przez skarżącą, czego jednak nie uczyniły. Obowiązek taki wynika z przepisów art. 120 i art. 121 § 1 ordynacji podatkowej. W myśl tych regulacji organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, zaś postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy orzekające w niniejszej sprawie winny były kierować się także wskazaniem wynikającym z art. 122 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Obowiązane były również zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy – w myśl art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. Dodatkowo, w świetle okoliczności niniejszej sprawy rozważenia wymagało zastosowanie wobec skarżącej przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1) lit. e) updof. Zauważyć bowiem należy, że zakupiona przez skarżącą nieruchomość była zabudowana. Okoliczność ta pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie. Fakt zabudowania działki nr [...] budynkiem gospodarczym został potwierdzony oświadczeniem sprzedającego zawartym w kacie notarialnym – umowie sprzedaży. Natomiast w piśmie z 23 lutego 2018 roku (k. 22 akt postępowania podatkowego) skarżąca wskazała, że przedmiotowy budynek został przystosowany do celów mieszkalnych. Okoliczność ta znajduje również potwierdzenie w piśmie P. SA. Z 14 czerwca 2018 roku (k. 48 akt postępowania podatkowego). W piśmie tym dotyczącym zapewnienia dostaw energii elektrycznej zostało wskazane, że zapewnienie dostaw energii elektrycznej dotyczy budynku mieszkalnego położonego na działce nr [...] w C. Ta okoliczność, która – w świetle art. 21 ust. 25 pkt 1) lit. e) updof mogła stanowić przesłankę zwolnienia została całkowicie pominięta przez organy podatkowe obu instancji. Zdaniem sądu, z uwzględniając powołane wyżej zasady postępowania podatkowego, rolą organów było przeprowadzenie postępowania dowodowego celem ustalenia, czy rozbudowa przedmiotowego miała miejsce i czy została przeprowadzona w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Z uwagi na wskazane uchybienia przepisów postępowania, zaskarżona decyzja musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § ...w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Na łączną kwotę 4 073 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej składają się: wpis od skargi – 456 zł, wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym – 3600 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.