III SA/Wa 453/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi T. D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2024 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. D. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z [...] grudnia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] września 2024 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z wniosku T.D. (skarżący). Jak zauważono w motywach postanowienia, skarżący zapytał organ o skutki podatkowe w zakresie ryczałtu z tytułu przychodów uzyskiwanych w działalności gospodarczej. Zdaniem organu opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinia ta na zastosowanie do sytuacji opisanej we wniosku, wobec czego odpowiedź nie może zostać udzielona, zważywszy na treść art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c Ordynacji podatkowej, tzn. przedstawiony stan faktyczny wiąże się z możliwością zastosowania wobec podatnika ogólnej klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania. Jak zauważono w tym względzie, klientem na rzecz którego skarżący ma wykonywać w ramach działalności gospodarczej usługi sklasyfikowane wg PKWiU 74.90.12.0, "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń", jest spółka z o.o., w której, choć nie jest wspólnikiem oraz nie pełni funkcji zarządczych, to począwszy od 9 kwietnia 2009 r. pełni w ww. podmiocie funkcję prokurenta (prokura samoistna). Tym samym jest umocowany do wykonywania czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem spółki. Zdaniem organu wskazana konstrukcja jest sztuczna, co potwierdza powołana w postanowieniu opinia Szefa KAS. Sztuczność zastosowanej konstrukcji opiera się na wykorzystaniu jednoosobowej działalności skarżącego, przy jednoczesnym pełnieniu funkcji prokurenta w spółce. W ten bowiem sposób dochodzi do nieuzasadnionego wydzielenia zadań do indywidualnej działalności skarżącego. Wypłaty dokonywane przez spółkę na rzecz skarżącego zostaną podzielone na dwa tytuły – z działalności wykonywanej osobiście z tytułu pełnienia funkcji prokurenta oraz wynagrodzenie z tytułu wykonania umowy o świadczenie usług świadczonych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. W ten sposób skarżący zamierza wykorzystać obowiązujące regulacje prawne, by zminimalizować swoje obciążenia podatkowe (poprzez opodatkowanie części przychodów w ramach innego źródła, tj. działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych). Nieuprawniona korzyść podatkowa powstanie również po stronie spółki, która może do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć wydatki na wypłacane comiesięczne wynagrodzenie za świadczenie usług przez skarżącego, tj. osoby pełniącej jednocześnie funkcję prokurenta. Spółka pomniejsza zatem swój potencjalny dochód (lub powiększa stratę) poprzez wygenerowanie większych kosztów uzyskania przychodów. Zlecenie przedstawionych we wniosku zadań podmiotowi, który powinien takie usługi świadczyć w imieniu spółki jest konstrukcją sztuczną. Skarżący – jako prokurent – prowadzi sprawy spółki dotyczące wykonywania czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem ww. spółki, a zatem zajmuje się bieżącą jej działalnością we wszystkich aspektach. Ponadto skarżący jest prezesem rady nadzorczej spółki (s. 2, 8 i n., a zwłaszcza 12 i n. postanowienia). W skardze do tut. Sądu strona zażądała uchylenia postanowień wydanych przez organ w obu instancjach, a także zwrotu kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia: – art. 14b § 5b pkt 1 oraz art. 119a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie w stosunku do elementów stanu faktycznego wniosku, że elementy te mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, – art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 5b Ordynacji podatkowej, ponieważ nie występowały okoliczności uzasadniające wydanie postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji, – art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji wydanego z naruszeniem art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej, – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie organu naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych oraz art. 14h tej ustawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczna sprawa skarżącego rozpatrzona przez organ oraz podobne sprawy innych podatników. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko (s. 4 i n.). Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Istota sporu sprowadza się do kwestii zbieżności opisu stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę z analizowanym w opinii Szefa KAS uprzednio uzyskanej przez organ interpretacyjny (w innej sprawie). W takiej sytuacji, zgodnie z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, organ interpretacyjny nie jest zobowiązany zwracać się o opinię do Szefa KAS, czy do pytania interpretacyjnego może znajdować zastosowanie klauzula przeciw unikaniu opodatkowania. Warunkiem jest jednakże, by "stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadały zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii". Naturalnie rzeczą organu interpretacyjnego jest wykazanie tej przesłanki, bowiem użyte w ww. przepisie sformułowanie "odpowiada zagadnieniu" wymaga zbadania podobieństwa obu stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych w kontekście danego zagadnienia prawnego (vide np. wyrok NSA o sygn. I FSK 1797/20, CBOSA). W ocenie Sądu trafnie zarzuca na tym tle strona skarżąca, że organ z powyższego obowiązku się nie wywiązał, co uzasadniało uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach z uwagi na istotne naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 5c i w konsekwencji § 5b pkt 1 wskazanego artykułu Ordynacji podatkowej. Sąd uznał zatem, że organ nie wykazał by mógł, w oparciu o przywołaną opinię Szefa KAS, odmówić wydania interpretacji indywidualnej. Przede wszystkim zasadnie wywodzi strona skarżąca (s. 15 i n., 18 in fine i n. skargi), że organ nie przeanalizował, czy zakres czynności prokurenta wynikający z art. 109[1] i n. Kodeksu cywilnego jest zbieżny z czynnościami osoby wykonującej funkcje zarządcze bądź nadzorcze w spółce, a w związku z tym również, czy przedmiot działalności wnioskodawcy mógłby wchodzić w zakres jego obowiązków wynikających z prokury pełnionej w spółce. Z motywów zaskarżonego postanowienia nie wynika także, by organ analizował zbieżność czynności wykonywanych przez skarżącego z tymi, które były przedmiotem analizy przedstawionej w opinii Szefa KAS. Wywód ogranicza się do przywołania obszernie tejże opinii (s. 8-12) i stwierdzenia, że znajduje zastosowanie w odniesieniu do skarżącego, mimo dostrzeżenia różnic w stanie faktycznym będącym przedmiotem rozważań Szefa KAS i analizowanym w przedmiotowej sprawie. W szczególności w przywołanej opinii odniesiono się do sytuacji, w której wnioskodawca zamierzał świadczyć na rzecz spółki i opodatkować podatkiem zryczałtowanym usługi związane z "administracyjną obsługą biura" (PKWiU 82.11.10.0). Jednocześnie wnioskodawca był w analizowanym przez Szefa KAS stanie faktycznym członkiem zarządu i zarazem prezesem rady nadzorczej spółki. Zakres jego kompetencji analizowano w związku z tym na tle przepisów Kodeksu spółek handlowych. Odmienne względem stanu faktycznego przedstawionego w sprawie niniejszej były wobec tego (1) czynności wykonywane w ramach indywidualnej działalności gospodarczej wnioskodawcy, jak i z racji funkcji pełnionych w strukturze spółki, jak też (2) normatywna podstawa analizy służącej określeniu zbieżności czynności wykazywanych w ramach poszczególnych tytułów, a tym samym wykazaniu nadużycia prawa. Tożsamy jest jedynie element pełnienia funkcji prezesa rady nadzorczej spółki, który organ konsekwentnie podkreśla odwołując się do orzecznictwa sądów powszechnych, lecz nie wyjaśnia jego przesądzającego charakteru dla zastosowania się do uprzednio uzyskanej opinii Szefa KAS (s. 10 i n., 13 postanowienia). W spornym postanowieniu nie wyjaśniono w związku z tym, wbrew zapatrywaniu organu (s. 12 i n.), istotnego podobieństwa okoliczności analizowanych przez Szefa KAS do stanu faktycznego opisanego w złożonym przez wnioskodawcę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie wyjaśnił zwłaszcza, wspierając się w tym zakresie porównaniem stosownych (analizowanych przez Szefa KAS w przywołanej opinii) regulacji Kodeksu spółek handlowych z jednej strony, a z drugiej Kodeksu cywilnego: (1) z jakiego powodu uznaje sytuację prokurenta (samoistnego) za analogiczną względem członka zarządu, jak też (2) z jakiego powodu uznał, że czynności skarżącego mieszczą się w związku z powyższym w zakresie obowiązków prokurenta, w tym (3) czy czynności te można uznać za podobne (mimo odmiennej klasyfikacji PKWiU) do analizowanych w opinii. Zabrakło więc zwłaszcza analizy instytucji prokury i ewentualnej zbieżności działań wnioskodawcy z jej zakresem, tj. czy mieszczą się w ramach ustawowych obowiązków prokurenta wymienione przez skarżącego czynności związane z profesjonalnym pośrednictwem w zakresie zarządzania oraz obrotu nieruchomościami (por. s. 18 skargi), tj. prima facie czynności natury eksperckiej. Organ powinien rozważyć, czy można je uznać za mieszczące się w ramach "czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa" (spółki, w której skarżący jest prokurentem). Jako niedostateczne jawi się na tym tle samo twierdzenie, że wobec wykonywanej funkcji skarżący "zajmuje się bieżącą działalnością spółki we wszystkich aspektach" (s. 12 postanowienia). W powyższym stanie rzeczy przedwczesne było odnoszenie się do kwestii, czy przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny może uzasadniać zastosowanie klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania, którą również poruszono w skardze (s. 12-14, a także 16-18 oraz 20 i n.). W szczególności to rzeczą organu interpretacyjnego będzie odniesienie się do argumentów skarżącego, że w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organ w zbliżonych stanach faktycznych (w tym wobec strony skarżącej) nie dostrzegano aspektu nadużycia prawa. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego wydano na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 ww. ustawy.