III SA/Wa 455/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2017 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] września 2015 r. nr [...] określającą J. K. (dalej: strona/skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...] zł. 1.2. Z uzasadnienia decyzji DIS wynika, że skarżąca złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2014 wykazując w nim nadpłatę. W piśmie załączonym do zeznania skarżąca wyjaśniła, że w ramach Programu Dobrowolnych Odejść ustalonego Regulaminem Programu Dobrowolnych odejść w P. (dalej: P.) wypłacono jej odprawę, która zdaniem skarżącej winna być zakwalifikowana jako odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), zatem nie powinna podlegać opodatkowaniu. 1.3. NUS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Następnie decyzją z dnia [...] września 2015 r. organ pierwszej instancji określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...] zł. 1.4. W odwołaniu skarżąca zarzuciła decyzji NUS naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie. 1.5. Po przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy skarżoną decyzją z dnia 9 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIS wskazał, że w jego ocenie nie można uznać, iż otrzymana przez skarżącą odprawa stanowi odszkodowanie, względnie zadośćuczynienie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica między odprawą a odszkodowaniem. Odprawa różni się od odszkodowania zarówno charakterem, jak i celem, jakiemu służy, co między innymi decyduje o tym, z jakiego tytułu stanowi przychód i z jakich ewentualnie zwolnień podatkowych korzysta. Istota odprawy sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. W odróżnieniu od odprawy, odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo, zarówno o charakterze majątkowym jak i niemajątkowym. DIS wskazał, że w przedmiotowej sprawie skarżąca w sposób dobrowolny przystąpiła do Programu Dobrowolnych Odejść wprowadzonego wżycie z dniem 5 maja 2014 r. w P. składając stosowny wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą w dniu 29 maja 2014 r. porozumienie rozwiązujące stosunek pracy. DIS zwrócił uwagę również na fakt, że skarżąca przystępując z własnej woli do Programu Dobrowolnych Odejść i składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zdawała sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma, określone szczegółowo w Porozumieniu zawartym w dniu 29 maja 2014 r., świadczenia pieniężne. Organ odwoławczy podkreślił, że podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. DIS uznał, że przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z odszkodowaniem z tytułu utraconych korzyści, które skarżąca mogłaby osiągnąć, gdyby jej szkody nie wyrządzono. O odszkodowaniu można mówić wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda w wyniku bezprawnego działania, w tym przypadku pracodawcy, tj. gdyby strona została pozbawiona pracy z naruszeniem prawa. W niniejszej sprawie taka sytuacja jednak nie miała miejsca, gdyż wypłata świadczenia w postaci odprawy pieniężnej, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układowego Zbiorowego Pracy, wystąpiła w związku z zawarciem porozumienia stron stosunku pracy. Wobec powyższego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą strony. Warunkiem wypłaty świadczenia było bowiem rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron. Nie można tym samym przyjąć, iż wypłata przez pracodawcę świadczeń w sytuacji zaistnienia zdarzeń, które w świetle odpowiednich przepisów prawnych powodują niemożność, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy jest naprawienie szkody, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Zatem w ocenie DIS skarżąca nie doznała w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznała straty. Strona podjęła świadomą decyzję o przystąpieniu do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, korzystając z przewidzianych w nim korzyści majątkowych, w tym - prawa do otrzymania odprawy pieniężnej w znacznej wysokości. W związku z powyższym świadczeniu, o którym mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układowego Zbiorowego Pracy, nie można przypisać charakteru odszkodowawczego. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że brak było w niniejszej sprawie podstaw zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w stosunku do kwoty [...] zł otrzymanej przez skarżącą tytułem odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układowego Zbiorowego Pracy. Tym samym NUS prawidłowo dokonał rozliczenia sakrżącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. bez zastosowania ww. zwolnienia. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1.Skarżąca nie zgodziła się z decyzją DIS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów proceduralnych: - art. 122 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej zwanej: O.p.) poprzez brak przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego skutkujące wyciągnięciem błędnych wniosków co do charakteru otrzymanego przez skarżącą świadczenia. Organ odwoławczy nie ustosunkował się do dowodu znajdującego się w aktach sprawy tj. stanowiska Związku Zawodowego Pracowników P. z dnia 7 października 2015 r. informującego, iż wypłacona przez P. odprawa pieniężna miała charakter zadośćuczynienia za utratę pracy w związku z restrukturyzacją zakładu pracy; - art. 233 § 1 pkt 1) O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo, iż decyzja ta była wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, oraz z naruszeniem wymogów proceduralnych i w konsekwencji niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2) lit a) O.p.; - art. 21 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podstawowym warunkiem zastosowania tego przepisu jest wystąpienie okoliczności, które można w świetle obowiązujących przepisów uznać za bezprawne a w konsekwencji również błędne niezastosowanie wskazanego przepisu w stanie faktycznym sprawy. Dodatkowo skarżąca wniosła o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z dokumentu w postaci stanowiska Związku Zawodowego Pracowników P. z dnia 7 października 2015 r., którego DIS nie wziął w ogóle pod uwagę, a który został mu przedłożony oraz wnosi o prawidłowe ustalenie normy prawnej wynikającej z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 2.3. Sąd na rozprawie oddalił wniosek dowodowy skarżącej wskazując, że w aktach administracyjnych znajduje się już dokument prezentujący stanowisko Związku Zawodowego Pracowników P. z dnia 7 października 2015 r. i stanowi on element materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3.1. Skarga nie jest zasadna. 3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c ustawy p.p.s.a.). 3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie oraz poprzedzająca go decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie, pomimo pewnych błędów w zakresie uzasadnienia wydanych decyzji. 3.4. Regułą jest, że badanie przez Sąd zaskarżonej decyzji powinno rozpocząć się od oceny prawidłowości zastosowania przepisów procesowych, gdyż tylko właściwie ustalony stan faktyczny daje podstawę do jego subsumcji pod określoną normę prawa materialnego. 3.5. Jednym z zarzutów skargi było naruszenie art. 122 i art. 121 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego skutkujące wyciągnięciem błędnych wniosków co do charakteru otrzymanego przez skarżącą świadczenia. Skarżąca podkreśliła, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do dowodu znajdującego się w aktach sprawy tj. stanowiska Związku Zawodowego Pracowników P. z dnia 7 października 2015 r. informującego, iż wypłacona przez P. odprawa pieniężna miała charakter zadośćuczynienia za utratę pracy w związku z restrukturyzacją zakładu pracy. Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony w zakresie wystarczającym do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Przeprowadzenie przed DIS dowodu z ww. dokumentu nie mogło mieć wpływu na treści decyzji. Stanowisko Związku Zawodowego nie stanowi bowiem ani nowej okoliczności stanu faktycznego, który mógłby wpłynąć na ocenę całokształtu sprawy ani też nie jest źródłem materialnego prawa podatkowego i nie ma mocy powszechnie obowiązującej. 3.6. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do wypłaconej skarżącej przez pracodawcę kwoty świadczenia (odprawy) w ramach Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych. 3.7. Zdaniem skarżącej wypłacone świadczenie mieści się w pojęciu odszkodowań, do których znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem natomiast organów podatkowych zwolnienie to nie może mieć zastosowania z uwagi na to, że świadczenie wypłacone skarżącej nie jest odszkodowaniem, jak wymaga tego ww. przepis. 3.8. Zaskarżona decyzja została skonstruowana wokół tezy, że otrzymana przez skarżącą odprawa nie jest odszkodowaniem, o którym mowa we wskazanym przepisie ustawy. W ocenie Sądu taki pogląd organu jest jednak błędny. Sąd orzekający w pełni przychyla się do oceny wyrażonej w innych wyrokach tut. Sądu z dnia 12 października 2016 r. oraz z dnia 26 października 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 2324/15 oraz sygn. akt III SA/Wa 2497/15), a przede wszystkim w wyroku NSA z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16, zgodnie z którą literalna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie pozwala racjonalnie twierdzić, że odprawy, które są przedmiotem toczącego się sporu, nie są odszkodowaniami lub zadośćuczynieniami w rozumieniu ustawy. Użyty w pierwszej części przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwrot "odszkodowania lub zadośćuczynienia" tworzy, z punktu widzenia logiki formalnej, większy zbiór desygnatów, natomiast użyty pod lit. "b" tego przepisu ten sam zwrot normatywny, opatrzony jednak dalszym kwantyfikatorem (tzn. zawężony znaczeniowo tylko do tych specjalnych odszkodowań lub zadośćuczynień, które są wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników), tworzy podzbiór mniejszy, ale nadal podzbiór "odszkodowań lub zadośćuczynień". Drugi z tych zbiorów (podzbiór) zawiera się więc w całości w pierwszym, ale tylko ten drugi wskazuje na kwoty nie zwolnione z opodatkowania. Inna wykładnia omawianego przepisu, tzn. wykładnia zaprezentowana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, ignoruje założenie, że ustawodawca racjonalnie posługuje się językiem polskim, oraz że ustanawiając przepisy prawa podatkowego przestrzega zasad logiki. Wykładnia przedstawiona przez organy narusza zakaz wykładni per non est, tzn. takiej wykładni, która jakiś przepis lub jego część czyni zbędnym, niepotrzebnym, nie zawierającym żadnej treści normatywnej. Gdyby bowiem istotnie było tak, jak twierdzi DIS, że odprawy wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie są, także na gruncie tego przepisu ustawy, odszkodowaniami, to przepis ten byłby w istocie zbędny, gdyż ich brak zwolnienia z opodatkowania wynikałby już z samego faktu, że nie są one objęte zakresowo przez zastosowane w pierwszej części przepisu ww. określenia "odszkodowania lub zadośćuczynienia". Stanowisko DIS oznacza zatem, że brak w ustawie przepisu ustanawiającego wyjątek od zwolnienia podatkowego (tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "b") w niczym nie zmieniłby wniosku, iż odprawa otrzymana przez skarżącą i tak była opodatkowana. Taką wykładnię organu należy odrzucić. We wskazanym wyroku NSA także wskazano, że użyte w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. NSA odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., SK 18/05, gdzie stwierdzono (na tle art. 58 Kodeksu pracy), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał, jak dalej argumentował NSA, ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003 r., SK 34/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. Trybunał podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak, jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Kierując się wskazanym stanowiskiem Sąd uznał zatem, że choć odprawa wypłacona skarżącej nie była odszkodowaniem de iure civili, to jednak była odszkodowaniem w rozumieniu ustawy podatkowej. 3.9. Ten pogląd Sądu nie mógł jednak prowadzić do uwzględnienia skargi. Otóż zasadnicze względy konstytucyjne świadczą o tym, że - jak argumentował NSA oraz WSA w W. w przywołanych wyrokach - brak jest podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni różnicującej sytuację podatkową podatników według kryterium podstawy prawnej, na jakiej otrzymali odprawy, sprzeciwia się art. 32 ust.1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych, czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Te pierwsze nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem dokonanej w przeszłości zmiany art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze, czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. 3.10. Sporny dochód skarżąca uzyskała z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w Regulaminie, w Układzie użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki. Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. 3.11. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę, pomimo częściowo wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji.