III SA/Wa 458/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] lipca 2023 r., nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. K. kwotę 29 476 zł (słownie: dwadzieścia dziewięć tysięcy czterysta siedemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi M.K. (dalej jako : "Strona", "Podatnik" lub "Skarżący") jest decyzja Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako: "Szef KAS" lub "Organ") z [...] grudnia 2023 r., nr [...], doręczona stronie 4 stycznia 2024 r., utrzymująca w mocy decyzję tego samego organu, działającego jako organ pierwszej instancji, z [...] lipca 2023 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Z akt sprawy wynika, że Szef KAS przejął od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. kontrolę celno-skarbową, zawiesił ją, i ustalił, że na skutek zidentyfikowanych czynności doszło do rozdysponowania bez opodatkowania majątku przekształconej spółki kapitałowej na rzecz Strony, w okolicznościach uzasadniających zastosowanie art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako: Ordynacja podatkowa lub Op). W dn. [...] lipca 2023 r. Szef KAS wydał decyzję znak [...] stwierdzając, że w odniesieniu do rozliczenia Strony znajduje zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu kapitałów pieniężnych i praw majątkowych w wysokości 1.881.353,00 zł. Skarżący 6 października 2023 r. dokonał dobrowolnej zapłaty należności podatkowej wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji. Pismem z 1 sierpnia 2023 r. Strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, dor. Pod. M.Z., działając na podstawie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, wniosła o uzupełnienie ww. decyzji, poprzez orzeczenie w rozstrzygnięciu, że Szef KAS wskazuje, że wysokość zobowiązania podatkowego określonego w związku z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej wynosi 1.865.862,00 zł., oraz, że nie stosuje zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku wynikającego z zastosowania się przez Stronę do interpretacji indywidualnej Ministra Finansów-Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r., nr [...]. Szef KAS postanowieniem z [...] sierpnia 2023 r. odmówił uzupełnienia ww. Decyzji. Na postanowienie to zostało złożone zażalenie, które zawierało braki formalne. Po wystosowanym przez organ wezwania i uzupełnieniu braku formalnego wydane zostało postanowienie przez organ drugiej instancji utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji o odmowie uzupełnienia decyzji. Postanowienie zostało doręczone - w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Pismem z 10 listopada 2023 r. (data wpływu do organu 16 listopada 2023 r.) organ podatkowy został zawiadomiony (na formularzu OPS-1), o odwołaniu z dniem 10 listopada 2023 r. z funkcji pełnomocnika szczególnego (kolejno) T.S., M.Z. oraz B.K., działających, wg. organu, w ramach tej samej kancelarii prawnej tj. "K.". Odwołanie od decyzji organu I instancji zostało złożone w hiszpańskiej placówce pocztowej pismem z 14 listopada 2023 r. i wpłynęło do organu 21 listopada 2023 r. Odwołanie zostało sporządzone przez pełnomocnika - doradcę podatkowego G.K., również, w ocenie organu, związanego z kancelarią "K.". Odwołanie zawierało braki formalne (nie przedłożono pełnomocnictwa), uniemożliwiające nadanie sprawie odwoławczej biegu, dlatego pismem z 21 listopada 2023 r. (uznanym za doręczone w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej w dn. 5 grudnia 2023 r.), Szef KAS wezwał o jego uzupełnienie. Uzupełnienie braku formalnego nastąpiło 20 grudnia 2023 r. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z [...] grudnia 2023 r. organ drugiej instancji podzielił ustalenia organu pierwszej instancji co do prawidłowości zastosowania w tej sprawie przepisów dotyczących klauzuli generalnej przeciwko unikaniu opodatkowania i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzję organu odwoławczego doręczono - w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej - 4 stycznia 2024 r., pod adresem e-US pełnomocnika dor. Pod. G.K. Pismem z 12 stycznia 2024 r. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w której podniósł zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego w postaci art. 70 § 1 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej, polegającego na tym, że decyzja rozstrzyga merytorycznie sprawę, pomimo, że została doręczona Skarżącemu po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Naruszenie przepisów prawa procesowego: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 119g § 1 pkt 1 i 4 oraz 119g § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo, że wg. Strony domniemana korzyść podatkowa została ewentualnie osiągnięta tylko w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc podatku który pobierany jest przez płatnika - postępowanie podatkowe przeciwko unikaniu opodatkowania powinno zostać więc ewentualnie wszczęte i prowadzone w przedmiocie odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika - tym samym przejęcie kontroli celno-skarbowej, jak również wszczęcie postępowania przez Szefa KAS zostało dokonane z naruszeniem ww. przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na odrębny przedmiot ww. procedur, inny moment powstania potencjalnej korzyści podatkowej (a tym samym brak możliwości zakwestionowania korzyści podatkowej osiągniętej jeszcze w 2016 roku) oraz brak przeprowadzenia postępowania w znacznej części z uwagi na wszczęcie postępowania w innym zakresie; 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 § 2 oraz art. 208 § 1 w zw. z art. 1191 oraz art. 210 § 2b Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w której sentencji określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok z tytułu kapitałów pieniężnych i praw majątkowych w związku z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, podczas kiedy taka kwota zobowiązania w ogóle nie dotyczy całościowo przychodów z kapitałów pieniężnych ani tym bardziej praw majątkowych, lecz tylko i wyłącznie przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - postępowanie podatkowe przeciwko unikaniu opodatkowania powinno zatem zostać umorzone w pozostałym zakresie, tj. w tym zakresie w którym nie stwierdzono nieprawidłowości ani unikania opodatkowania w odniesieniu do innych kategorii przychodów, a ewentualne zobowiązanie określone powinno zostać tylko w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, a jednocześnie nie było dopuszczalne określenie zbiorczo w jednej decyzji zobowiązania podatkowego z różnych źródeł przychodów; 3) art. 200 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, art. 119a § 4 oraz art. 155 oraz art. 121, art. 122, art. 123 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie jakichkolwiek działań w celu ustalenia, jaka była ekonomiczna treść zidentyfikowanych czynności, w szczególności: • brak wezwania Strony w toku postępowania przeciwko unikaniu opodatkowania do wskazania czynności odpowiedniej i dowolne bezpodstawne uznanie, że wskazane przez Skarżącego w postępowaniu odwoławczym czynności odpowiednie nie mogą mieć takiego charakteru, pomimo że oddawały one ekonomiczną treść zaistniałych zdarzeń; • zaniechanie wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym, jak również brak odniesienia się w jakiejkolwiek formie - przed wydaniem decyzji w sprawie - do zgłoszonych przez Skarżącego wniosków dowodowych, w tym dotyczących skutków podatkowych opisanych działań oraz charakteru czynności odpowiedniej, jak również zaniechanie przeprowadzenia ww. dowodów, pomimo że miały one na celu ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby organ nie dopuścił się ww. naruszeń powinien był uchylić decyzję I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, tj. w części dotyczącej skutków wskazanych przez Skarżącego alternatywnych czynności odpowiednich oraz ustaleń w zakresie czynności odpowiedniej zidentyfikowanej przez organ; 4) art. 122, art. 187, art. 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy, błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że: - przedstawiony zespół czynności spełniał wszystkie kryteria unikania opodatkowania pomimo, że gdyby organ zebrał i prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy to zobligowany byłby do uznania, że postępowanie strony było najbardziej uzasadnionym ekonomicznie działaniem, zgodnym z praktyką podmiotów działającym na rynku nieruchomości a jednocześnie najprostszym i najszybszym rozwiązaniem mającym służyć uzasadnionym celom biznesowym; - przysporzeniem Skarżącego warunkującym wysokość osiągniętej korzyści podatkowej jest jego udział w wartości majątku likwidacyjnego spółki T. sp. z o.o., która była równa wartości majątku rozwiązanej spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki T. sp. z o.o. podczas kiedy były to dwa odrębne podmioty, a tym samym błędne ustalenia co do treści ekonomicznej i celu czynności oraz brak przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego na okoliczność: wartości majątku spółki T. sp. z o.o., oceny, kiedy i w jakiej formie został on przekazany na rzecz Strony i jednocześnie mógłby ewentualnie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem PIT - w tym zakresie poprzestano na uznaniu, że majątek likwidacyjny i wierzytelności przysługujące spółce T. sp. j., tj. spółki powstałej z przekształcenia T. sp. z o.o. (a więc innego podmiotu), powinien podlegać opodatkowaniu, podczas kiedy majątek ten nie był wcale równy majątkowi T. sp. z o.o., a co więcej Strona nie otrzymała go wcale w dacie i wartości wskazanej w decyzji; 5) art. 119h § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wystąpienia do Rady ds. Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania i uznanie, że jest to obligatoryjne tylko w przypadku zgłoszenia takiego wniosku w odwołaniu od decyzji, podczas gdy warunek taki nie wynika z treści ww. przepisu, co więcej w dacie złożenia wniosku w tym przedmiocie postępowanie odwoławcze nie było jeszcze na zaawansowanym etapie, a tym samym organ był zobligowany do wystąpienia z takim wnioskiem - powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ argumentacja przedstawiona przez Skarżącego zostałaby rozpatrzona przez Radę, która wydałaby w ocenie Skarżącego pozytywną dla niego opinię, a organ bezpodstawnie ograniczył prawa Skarżącego w tym zakresie; 6) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i stwierdzenie, że zarzuty odwołania są niezasadne, pomimo że wydane rozstrzygnięcie to zostało wydane z naruszeniem ww. przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpław na wynik sprawy, jak również niżej wskazanych przepisów prawa materialnego. III. Naruszenie przepisów prawa materialnego - przepisów regulujących generalną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, tj.: 1) art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. poprzez błędne i bezpodstawne uznanie, że zespól czynności, w tym przekształcenie spółki i jej likwidacja stanowiły czynność dokonaną przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a sposób działania był sztuczny podczas, gdy wg. Skarżącego czynność taka była uzasadniona planami biznesowymi, jak również była najprostszym i najszybszym sposobem likwidacji podmiotu gospodarczego, a każdy racjonalnie działający podmiot dokonałby takiej czynności bez względu na sugerowane korzyści podatkowe; 2) art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że Podatnik w wyniku opisanych w Decyzji czynności osiągnął korzyść podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 3 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, w wysokości 1.865.862,00 zł, a momentem osiągnięcia tej korzyści był koniec roku podatkowego, podczas gdy wg Skarżącego prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że Podatnik nie mógł osiągnąć korzyści podatkowej w takiej dokładnie wysokości, a ewentualnym momentem jej powstania byłoby zdarzenie w postaci faktycznego otrzymania majątku spółki kapitałowej (tj. rzeczywisty transfer środków pieniężnych, a nie późniejsze umowy o potrąceniach czy przekazanie wierzytelności pożyczkowych), co nastąpiło już częściowo w 2016 roku - ponieważ obowiązek podatkowy w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych jest obowiązkiem o tzw. zamkniętym stanie faktycznym; 3) art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 ust. 1a oraz art. 24 ust. 5 pkt 3, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 4 oraz 42 ust. 1 ustawy o PIT, poprzez błędne zidentyfikowanie momentu powstania korzyści podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych - korzyść ta powstaje bowiem z momentem faktycznego otrzymania składników majątku, a nie z upływem roku podatkowego - zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych jest bowiem podatkiem o zamkniętym, a nie otwartym stanie faktycznym; momentem kiedy powstaje zobowiązanie podatkowe jest faktyczne otrzymanie majątku z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - w sprawie potencjalne przysporzenia miały natomiast miejsce w momencie faktycznego przekazania środków pieniężnych (transfer ten został zrealizowany w różnych datach), co skutkowało także koniecznością dokonania ustaleń, czy zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu i w jakim konkretnie momencie została osiągnięta korzyść - brak ww. rozważań uniemożliwia kontrolę sądowo-administracyjną wydanej decyzji - co uzasadnia jej wyeliminowanie z obrotu prawnego; 4) art. 119d Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że celem czynności przekształcenia spółki T. sp. z o.o. w spółkę osobową było przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej, podczas gdy realizacja czynności w postaci bezpośredniej likwidacji spółki T. sp. z o.o. bez jej przekształcenia w spółkę jawną wcale nie skutkowałaby obowiązkiem zapłaty znacznego podatku, a tym samym celem takiej czynności nie mogło być przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej; 5) art. 119c Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że o sztuczności działania podmiotów przesądzają krótkie odstępy czasu pomiędzy działaniami oraz powiązania pomiędzy podmiotami, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że przekształcenie spółek kapitałowych w osobowe jest najprostszą formą wyeliminowania zbędnych podmiotów ze struktury grupy i każdy rozsądnie działający podmiot wybrałby taki sposób działania; 6) art. 119a § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że czynnością odpowiednią w stanie faktycznym sprawy byłaby likwidacja spółki kapitałowej zamiast jej przekształcenie i rozwiązanie spółki osobowej, podczas kiedy w zaistniałych okolicznościach był to najprostszy i najszybszy sposób działania, który zostałby dokonany przez racjonalnie działający podmiot, jak również pominięcie skutków podatkowych innych bardziej adekwatnych działań oddających treść zidentyfikowanej w sprawie korzyści podatkowej jaką było niepowstanie zobowiązania z zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych; 7) art. 119a § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, w zw. z art 24 ust. 5 pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT poprzez błędne określenie skutków podatkowych czynności odpowiedniej, tj. przyjęcie, że czynnością odpowiednią byłaby likwidacja spółki T. sp. o.o., a jednocześnie określenie skutków podatkowych tak zidentyfikowanej czynności odpowiedniej w oparciu o dowolnie i błędnie wybrane wartości, ponieważ, wg Skarżącego: a) wartość przychodu do opodatkowania określono w wysokości otrzymanego majątku likwidacyjnego innego podmiotu, tj. spółki T. sp. z o.o. i powstałej z jej przekształcenia spółki T. sp.j. (wartość przychodu do opodatkowania została określona jako majątek przekazany na podstawie uchwały o rozwiązaniu spółki osobowej T. sp.j., podczas kiedy była to spółka powstała z przekształcenia spółki T. sp. z o.o., a nie spółki T. sp. z o.o.); b) natomiast wysokość przychodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT równej wartości wydatków poniesionych na nabycie udziałów likwidowanej spółki określono jako wartość wydatków na nabycie udziałów T. sp. z o.o., zamiast jako wartość wydatków na nabycie T. sp. z o.o.; c) zakładając, że podstawę opodatkowania miałaby stanowić wartość majątku likwidowanej spółki T. sp. z o.o. konieczne byłoby dokonanie weryfikacji jaki majątek tej spółki otrzymaliby wspólnicy - wymagałoby to prześledzenia przepływów pieniężnych pomiędzy podmiotami powiązanymi, ponieważ powyższe skutkowało określeniem skutków podatkowych czynności w sposób niezgodny z przepisami ustawy o PIT określającymi zasady opodatkowania takich zdarzeń, a tym samym błędnym określeniu wysokości korzyści podatkowej oraz momentu jej powstania; d) majątek likwidowanej T. sp.j. nie odpowiadał wartości majątku T. sp. z o.o. - brak jest więc dowodów na to jaki przychód powinien powstać po stronie wspólników, w szczególności brak jest podstaw do uznania, że w tym majątku znalazłyby się wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych wspólnikom - np. w tym zakresie opodatkowano po stronie Podatnika przychód w wysokości 158.825,52 zł, która to wielkość absolutnie nie mogła być wartością majątku T. sp. z o.o. e) kalkulując ww. korzyść podatkową pominięto w zupełności fakt, że Strona zapłaciła i zadeklarowała podatek z tytułu działalności gospodarczej wygenerowany przez spółki powstałe z przekształcenia spółek T. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. - co zakładając, że skutki podatkowe czynności należy określić tak jakby dokonano czynności odpowiedniej wymaga pomniejszenia kwoty korzyści podatkowej i podatku do zapłaty o kwoty już zapłaconego od tych samych zdarzeń podatku - prawidłowa reklasyfikacja czynności powinna bowiem zakładać także potencjalne określenie zobowiązania w mniejszej wysokości i powstania nadpłaty - jeśli podatek z tego tytułu został zapłacony - w decyzji bezpodstawnie pominięto te skutki czynności; f) pominięto w zupełności literalne brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o PIT zgodnie z którym przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest przychód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki - zatem w celu osiągnięcia przychodu konieczne jest faktyczne otrzymanie wymiernego przysporzenia majątkowego - w dacie podjęcia uchwały o likwidacji spółki powstałej z przekształcenia T. sp. z o.o. Podatnik nie otrzymał żadnego wymiernego przysporzenia, ponieważ wierzytelności jakie zostały mu przekazane wygasły nieefektywnie w drodze konfuzji, co więcej dotyczyły w części takiej kategorii która nigdy nie wiązała się z powstaniem jakiegokolwiek realnego przysporzenia, ponieważ dotyczyły należności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych mu przez spółkę, a więc tylko formalnego skutku czynności, która została zakwestionowana w decyzji organu I instancji tak jakby jej nigdy nie dokonano. Podnosząc ww. zarzuty Skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonej Decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, zasądzenie od Szefa KAS na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz przeprowadzenie rozprawy poza kolejnością. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W toku postępowania sądowoadministracyjnego strony złożyły pisma procesowe w których podtrzymały swoje stanowiska w sprawie. Organ złożył pismo z dnia 19 marca 2024 r. a Skarżący pismo procesowe z 10 kwietnia 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 - dalej p.p.s.a.), wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Kontroli Sądu w tej sprawie została poddana decyzja Szefa KAS z [...] grudnia 2023 r. dotycząca określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2017 r. Decyzja ta została wydana z uwzględnieniem znajdującej umocowanie w art. 119a O.p. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, przy czym zastosowanie miały przepisy regulujące klauzulę w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, a jej stosowanie było możliwe w odniesieniu do rozliczenia Skarżącego za rok 2017 r. Niemniej Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i decyzją ją poprzedzającą, gdyż decyzja organu odwoławczego została Stronie doręczona w momencie w którym zobowiązanie podatkowe już wygasło wskutek przedawnienia. Decyzja Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydana na podstawie art. 119g § 1 pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 o.p., określająca podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanie podatkowe, jest decyzją deklaratoryjną w rozumieniu art. 21 § 3 tej ustawy. Organ odwoławczy miał jednak prawo orzekać w tej sprawie, gdyż nie był uprawniony do antycypowania, że wydanej decyzji nie uda się doręczyć przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym nie był zobowiązany, jak chciałby Skarżący, do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu określonym w art. 70 § 1 O.p. Należy mieć bowiem na względzie, że data wydania decyzji jest niezbędnym elementem każdej decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 2 O.p.). Wynika z niej, jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Skoro zaskarżona decyzja została wydana w dn. [...] grudnia 2023 r., to możliwe było jej wydanie, gdyż zobowiązanie podatkowe jeszcze wówczas nie wygasło. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 O.p., poza wyjątkiem dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 O.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 2016 r., II FSK 1683/14 i powołane tam wyroki tego Sądu: z 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; z 6 maja 2015 r., II FSK 333/14 oraz z 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14). Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. nominalnie upływał z dniem 31 grudnia 2023 roku. Decyzja organu odwoławczego została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 4 stycznia 2024 r. a zatem już po upływie tego terminu. W aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu, który świadczyłby o zawieszeniu, czy przerwaniu biegu terminu przedawnienia. W przypadku decyzji deklaratoryjnych, a taki charakter ma zaskarżona decyzja upływ terminu przedawnienia wiąże się z datą doręczenia decyzji, a nie z datą jej wydania. Tylko bowiem doręczona decyzja może rodzić skutki prawne zarówno dla strony, jak i organu, a to oznacza, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego doręczona po upływie terminu przedawnienia narusza art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 o.p. gdyż dotyczy zobowiązania, które już wygasło, a więc zobowiązania nieistniejącego. Organ w odpowiedzi na skargę, ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia odsyła do "pozanormatywnych zbiorów reguł i zasad postępowania" i wskazuje na nadużywanie uprawnień przez stronę tego postępowania. Organ w swojej argumentacji nie wskazuje jednak żadnego aktu prawnego, krajowego lub międzynarodowego, odsyłającego do takiego "zbioru". W ocenie sądu odsyłanie do pojęć "ładu moralnego" czyli pojęć z zakresu filozofii prawa nie może przynieść oczekiwanego przez organ skutku. Sąd nie znajduje bowiem podstaw do odstąpienia od uznania materialnoprawnego skutku przedawnienia na podstawie bliżej nieokreślonych "różnego rodzaju zbiorów pozanormatywnych reguł postępowania". Niemniej jednak Sąd dostrzega, że niektóre czynności pełnomocników w tej sprawie mogłyby być kwalifikowane jako nieetyczne i skierowane na obstrukcję procesową. Niemniej jednak działania takie mogą się ewentualnie kwalifikować jako zdarzenia wywołujące skutki w sferze dyscyplinarnej profesjonalnego pełnomocnika danej korporacji a przez to mieć wpływ na ocenę rzetelności wykonywanego przez niego zawodu. Czynności te nie mogą jednak wpływać na brak zastosowania przepisów powszechnie obowiązujących, a w tym w szczególności, w zakresie prawa materialnego. Ponadto rozważając tą kwestię, nie może ujść uwadze Sądu, że profesjonalny podmiot jakim bez wątpienia jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej powinien przewidywać tego typu "strategie procesowe". Są one nierzadko obecne w postępowaniach podatkowych a w szczególności postępowaniach klauzulowych, które z istoty swojej, podważają proponowane wcześniej przez kancelarie prawne schematy optymalizacyjne i dotyczącą wysokich kwot podatku. Powołany przez organ w odpowiedzi na skargę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2019 r. sygn. akt I GSK 1289/18 nie jest adekwatny do tej sprawy, gdyż wydany został w innych okolicznościach faktycznych. Sąd zgadza się z poglądem, że nadużywanie przez stronę prawa procesowego poprzez składnie niemożliwych do zrealizowania wniosków dowodowych nie zasługuje na ochronę i czynności te (wnioski) mogłyby być przez organ pominięte. W tej sprawie okoliczności są jednak zgoła odmienne. Ponadto zauważyć należy, że powołany wyrok z 10 lipca 2019 r., koreluje z argumentacją Strony, która słusznie wskazuje, że w przypadku stwierdzenia nadużycia przez Stronę prawa procesowego w postępowaniu podatkowym jedyną, możliwą, potencjalną "sankcją" za takie działanie podatnika mogłoby być odmówienie prawa do skorzystania z danego konkretnego uprawnienia procesowego a nie kwestionowanie instytucji prawa materialnego jakim jest przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taka "sankcja" nie może bowiem oddziaływać na płaszczyźnie innej niż płaszczyzna procesowa. Uwzględnienie podniesionego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje, że rozpoznawanie pozostałych kwestii, podniesionych w skardze, stało się zbędne. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił obie wydane w sprawie decyzje, a na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzył postępowanie podatkowe wobec stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania obejmują: wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego oraz opłatę skarbową od dokumentu pełnomocnitwa. Orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.